摘要：近幾年來，我國掀起了巨大的“并購潮”，重組、并購業(yè)務(wù)越來越多，但是，一直以來，企業(yè)合并會(huì)計(jì)和合并財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)領(lǐng)域四大難題之一，企業(yè)合并涉及的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。本文就我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題進(jìn)行深入研究，并給予相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵字：企業(yè)；合并報(bào)表；問題；建議

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，包含母公司和母公司控制的子公司的，反映企業(yè)集

團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的文件。當(dāng)然，合并財(cái)務(wù)報(bào)表并非簡單、機(jī)械的加總，而是立足于企業(yè)集團(tuán)整體編制的。一直以來，企業(yè)合并和合并財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)領(lǐng)域四大難題之一，它涉及多個(gè)會(huì)計(jì)主體，需要統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，同時(shí)又因?yàn)槟缸庸?、子子公司之間存在大量交易，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要抵消，抵消過程繁瑣、復(fù)雜。正是因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表的編制過程復(fù)雜、困難，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在很多問題，值得人們?nèi)パ芯俊?/p>

二、我國現(xiàn)階段企業(yè)合并報(bào)表存在的問題

（一）合并范圍存在的影響

2006年出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在我國，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，即所有的子公司都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別。2014年新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了控制的定義，即投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還將具有特殊目的的實(shí)體也納入到了合并報(bào)表的范圍之內(nèi)。從準(zhǔn)則的進(jìn)程來看，準(zhǔn)則在不斷完善，彌補(bǔ)潛在的漏洞。

但是，當(dāng)前合并財(cái)務(wù)報(bào)表依然存在問題：一個(gè)是持股比例計(jì)算問題，雖然準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接或間接控制的子公司，都應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之下的規(guī)定并沒有明確的計(jì)算持股比例的方式，這樣很容易使持股關(guān)系在合并的業(yè)務(wù)中采取不同的處理辦法，最終使合并信息出現(xiàn)差錯(cuò)。另外一個(gè)是控制時(shí)間的問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于控制時(shí)間的規(guī)定不清晰，容易造成暫時(shí)性控制的問題，母公司借助于控制時(shí)間的漏洞進(jìn)行利潤操控，但沒有將子公司計(jì)算在合并的范圍之內(nèi)，造成利潤計(jì)算的損失。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易的問題

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)多采用多元化和集團(tuán)化戰(zhàn)略，成立集團(tuán)公司，集團(tuán)內(nèi)部存在林林總總的多種子公司。但是，為了合理的進(jìn)行避稅或者公司戰(zhàn)略統(tǒng)籌的發(fā)展，許多關(guān)聯(lián)方又進(jìn)行進(jìn)一步的合并，從而產(chǎn)生了關(guān)聯(lián)交易。從我國的上市公司的實(shí)際情況來看，關(guān)聯(lián)方交易特點(diǎn)是交易金額較大，交易次數(shù)頻繁。頻繁大量的關(guān)聯(lián)方交易會(huì)產(chǎn)生很多問題。首先，母公司是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體，為了自身利益或企業(yè)的集團(tuán)的戰(zhàn)略，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，總是選擇對(duì)企業(yè)有利的一方進(jìn)行編制，多少情況下，不能客觀公正地處理會(huì)計(jì)信息，在這種情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表就顯失公允性。其次，在現(xiàn)實(shí)情況下，有許多利用關(guān)聯(lián)方交易形式轉(zhuǎn)移企業(yè)資產(chǎn)，挖空企業(yè)，損害了投資人和債權(quán)人的利益，如何從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來監(jiān)管這個(gè)問題也是個(gè)難題。最后，關(guān)聯(lián)方之間出售的資產(chǎn)等有關(guān)的會(huì)計(jì)核算問題之中所產(chǎn)生的資本公積在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中并沒有進(jìn)行明確的處理規(guī)定。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)表分析問題

現(xiàn)實(shí)情況下，母公司和子公司都是獨(dú)立的法人主體、法律主體。而合并財(cái)務(wù)報(bào)表所展示的會(huì)計(jì)信息反映了企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量。整體性往往會(huì)掩蓋細(xì)節(jié)性，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表往往會(huì)掩蓋單個(gè)公司的實(shí)際情況。首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的總資產(chǎn)并非企業(yè)集團(tuán)所能控制的總資產(chǎn)，因?yàn)橛行┢髽I(yè)雖然是母公司所控制的子公司，但是母公司的控股比例并未達(dá)到100%，剩下的部分被其他所有者控制。并且，企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營中，各自都存在著一定利益關(guān)系，母公司與子公司各自經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)也完全不同，企業(yè)集團(tuán)能做到的，最多是通過企業(yè)集團(tuán)的資金內(nèi)部結(jié)算中心，在各成員企業(yè)之間調(diào)劑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金的余缺。而這種內(nèi)部資金調(diào)劑也只是一種短期或暫時(shí)性的行為，根本做不到實(shí)質(zhì)性的控制。其次，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的經(jīng)營狀況是抵消合并后的經(jīng)營狀況，有些企業(yè)經(jīng)營狀況好，有些企業(yè)經(jīng)營狀況差，綜合的結(jié)果來看，看不出單個(gè)企業(yè)的經(jīng)營狀況，這對(duì)債權(quán)人和投資人的決策是非常不利的，這就是說企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各子公司的個(gè)別經(jīng)營狀況和經(jīng)濟(jì)績效，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上是得不到披露的。最后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表無法反映真實(shí)的償債能力，企業(yè)集團(tuán)成員單位都是各自獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體，其資金來源渠道不同，并分屬于各成員單位，且資金變動(dòng)性較大。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)子公司有自身的利益，因此企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金并不能自由劃撥。

三、完善我國企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的對(duì)策

（一）多層次地明確合并范圍

是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表首先要考慮的問題，這個(gè)問題關(guān)系到整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息的公允性，企業(yè)也常常利用這個(gè)漏洞來進(jìn)行利潤操控，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須多層次、全方位地明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍存在的問題，首先要明確持股比例計(jì)算的問題，規(guī)定在不同股權(quán)結(jié)構(gòu)下的持股比例的計(jì)算方式問題，防止企業(yè)利用這個(gè)漏洞，根據(jù)對(duì)自己有利的持股比例計(jì)算方式來安排股權(quán)。對(duì)于暫時(shí)控制問題，相關(guān)部門應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行完善，進(jìn)一步明確其規(guī)定的范圍和使用期限，以防止在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，企業(yè)打著暫時(shí)性控制的幌子，將某些子公司納入或不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

（二）加大關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管

關(guān)聯(lián)方交易是現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中不可能消除的，所以企業(yè)所需要做的不是消除其關(guān)聯(lián)交易而是盡量消除由于自利行為所帶來的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制過程所產(chǎn)生的不良影響。合并財(cái)務(wù)報(bào)表要加大披露母子公司、子子公司之間內(nèi)部交易的信息，合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過程中，有一項(xiàng)重要原則是將納入合并范圍的母公司與子公司之間、子公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行相互抵消，以消除其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。但是，由于關(guān)聯(lián)方交易安排、交易價(jià)格存在自利行為的原因，關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況有很大的影響。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)加大對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露力度。而對(duì)于關(guān)聯(lián)交易中出現(xiàn)的資本公積等不明會(huì)計(jì)科目的處理，可以申請(qǐng)具備較強(qiáng)專業(yè)知識(shí)的第三方給予一定的意見。

（三）改進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表

綜合性財(cái)務(wù)信息并不能充分反映企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的問題，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息有一定的局限性，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者僅適用合并財(cái)務(wù)報(bào)表無法理解到會(huì)計(jì)信息的深度，未來的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該在這方面改進(jìn)。首先，合并財(cái)務(wù)報(bào)表要總體化和細(xì)節(jié)化的結(jié)合方向改進(jìn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過程中，報(bào)表所反映的數(shù)據(jù)是個(gè)綜合數(shù)據(jù)，母子公司、子子公司之間交易產(chǎn)生經(jīng)營成果是要相互抵消的，以消除其對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。因此，可以在報(bào)表附注的披露里，盡可能詳細(xì)地披露對(duì)整體合并財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的信息和母子公司、子子公司的內(nèi)部交易信息，盡可能地向報(bào)表使用者展示企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的情況，防止財(cái)務(wù)使用者被合并財(cái)務(wù)報(bào)表所蒙蔽。其次，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者要正確學(xué)會(huì)使用合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于公司財(cái)務(wù)狀況的分析，不但要關(guān)注合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)還要將目光拓展到集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體，也就是說要將合并財(cái)務(wù)報(bào)表和子公司單個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)合起來使用，既要看到企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，又要充分審視各個(gè)子公司的財(cái)務(wù)問題，要注重兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系，這樣才能不被合并財(cái)務(wù)報(bào)表的局限性所蒙蔽。

四、結(jié)束語

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)大難題，因?yàn)槠鋸?fù)雜，所有合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理和列報(bào)也存在很多問題，例如，合并范圍需要進(jìn)一步明確、約束，關(guān)聯(lián)方交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在很大影響，合并財(cái)務(wù)報(bào)表自身也存在局限性。針對(duì)以上問題，既要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身出發(fā)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)不斷改進(jìn)，盡量減少漏洞，又要加強(qiáng)監(jiān)管，同時(shí)，報(bào)表使用者還要加強(qiáng)對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的分析能力。

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