齊軼 楊少春 袁力

協(xié)同視域下基于軍隊(duì)預(yù)算管理的會(huì)計(jì)制度改革研究

齊軼 楊少春 袁力

科學(xué)把握軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在關(guān)系是軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理理論研究與實(shí)踐探索要解決的重要命題。隨著當(dāng)前政府預(yù)算管理與會(huì)計(jì)改革的不斷發(fā)展，軍隊(duì)預(yù)算管理改革的逐步深化，現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理存在諸多不適應(yīng)。面對(duì)新形勢(shì)新要求，應(yīng)以協(xié)同思維分析軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度改革的理論基礎(chǔ)、存在的問(wèn)題，并提出相應(yīng)對(duì)策，這將為加快推進(jìn)全面建設(shè)現(xiàn)代后勤步伐提供理論支撐和政策支持。

協(xié)同 軍隊(duì)預(yù)算管理 會(huì)計(jì)制度 改革

軍隊(duì)預(yù)算是軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理的龍頭，牽引著軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)其他要素的運(yùn)行。軍隊(duì)會(huì)計(jì)作為一種決策支持的信息系統(tǒng)，是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，對(duì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，并將計(jì)量的結(jié)果報(bào)告給外部或內(nèi)部的信息使用者，為預(yù)算管理提供科學(xué)、有效的數(shù)據(jù)資料，其信息質(zhì)量的高低直接影響著軍隊(duì)預(yù)算的決策效率。在軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)各個(gè)要素之間，科學(xué)把握軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度的內(nèi)在關(guān)系，以協(xié)同思維來(lái)解決軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度改革問(wèn)題，將為加快推進(jìn)全面建設(shè)現(xiàn)代后勤步伐提供理論支撐和政策支持。

一、問(wèn)題的提出

（一）政府預(yù)算管理與會(huì)計(jì)改革的不斷發(fā)展

政府預(yù)算管理改革，要求相應(yīng)管理制度進(jìn)行配套調(diào)整。部門預(yù)算改革對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新的要求，動(dòng)搖了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性日漸顯露。進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，要求逐步引入以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任，明確政府的受托責(zé)任，增加財(cái)政透明度，全面、準(zhǔn)確、完整地反映一個(gè)國(guó)家的綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況。新的預(yù)算改革將公共預(yù)算、國(guó)有資本預(yù)算和社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算等分開(kāi)編制，要求進(jìn)一步改革并全面披露預(yù)算會(huì)計(jì)信息，完整地反映政府預(yù)算的運(yùn)行狀況及結(jié)果。這就要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度未雨綢繆，預(yù)先為之做好改革準(zhǔn)備。作為會(huì)計(jì)家族成員的軍隊(duì)會(huì)計(jì)也需適時(shí)與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，與政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度改革相適應(yīng)。

（二）軍隊(duì)預(yù)算管理改革的不斷深化

從我軍預(yù)算管理工作來(lái)看，軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息在軍隊(duì)預(yù)算中發(fā)揮了基礎(chǔ)的技術(shù)性作用，在預(yù)算編制階段，軍隊(duì)會(huì)計(jì)為軍隊(duì)預(yù)算決策提供數(shù)據(jù)支持，預(yù)算執(zhí)行情況通過(guò)會(huì)計(jì)核算記錄并貫穿于預(yù)算管理始終。作為軍隊(duì)預(yù)算管理的技術(shù)基礎(chǔ)，沒(méi)有軍隊(duì)會(huì)計(jì)為軍隊(duì)預(yù)算提供信息支持，軍隊(duì)預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)督、考評(píng)真實(shí)性和科學(xué)性就會(huì)大打折扣。隨著我軍財(cái)經(jīng)改革范圍越來(lái)越廣，程度越來(lái)越深，大力推行分類預(yù)算、零基預(yù)算、細(xì)化預(yù)算和綜合預(yù)算，集中支付和集中采購(gòu)制度改革，對(duì)軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度提出了更高要求。

（三）現(xiàn)行軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度難以適應(yīng)預(yù)算管理的需要

軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度以預(yù)算管理為龍頭，服務(wù)于預(yù)算管理的需要，所以軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算不僅要遵守軍隊(duì)會(huì)計(jì)管理規(guī)章制度，而且要與預(yù)算管理、預(yù)算科目方面的預(yù)算管理制度協(xié)同。目前，軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理尚需協(xié)同。如，對(duì)資金的全程監(jiān)控仍需強(qiáng)化，科目體系仍需科學(xué)，會(huì)計(jì)報(bào)表信息仍需完善，收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)也隨著預(yù)算管理環(huán)境的變化，表現(xiàn)出一定不適應(yīng)性。由于項(xiàng)目變動(dòng)以及資產(chǎn)價(jià)值變化等因素的影響，僅采用歷史成本原則計(jì)量的存量資產(chǎn)信息已存在失真?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題一定程度上使預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督管理弱化，降低了軍隊(duì)預(yù)算管理效率。

二、軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理協(xié)同的理論透視

（一）受托責(zé)任：軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度改革的邏輯起點(diǎn)

受托責(zé)任是由委托關(guān)系的建立而發(fā)生的。委托關(guān)系是由通常的托付行為而建立，可以由任命而建立，還可以由民主選舉而建立。委托關(guān)系建立之后，作為受托人要以最大的善意、最經(jīng)濟(jì)有效的辦法、最嚴(yán)格地按照當(dāng)事人的意思來(lái)完成委托人所托付的任務(wù)，這種責(zé)任叫“受托責(zé)任”。隨著地方公共財(cái)政預(yù)算理論以及政府會(huì)計(jì)的發(fā)展，對(duì)軍隊(duì)預(yù)算與會(huì)計(jì)本質(zhì)的理解也在不斷的發(fā)展。軍隊(duì)預(yù)算與會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一種在軍事經(jīng)濟(jì)資源的委托代理關(guān)系之中，為維護(hù)委托方和代理方利益，以提供標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)信息的方式報(bào)告受托責(zé)任的一種行為機(jī)制。軍隊(duì)財(cái)務(wù)受托責(zé)任是指軍隊(duì)從國(guó)家財(cái)政得到的經(jīng)濟(jì)資源按照其運(yùn)用方面的限制來(lái)使用，依從軍隊(duì)預(yù)算、有效的運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源的責(zé)任。除了國(guó)家對(duì)軍隊(duì)的財(cái)務(wù)受托責(zé)任以外，在軍隊(duì)系統(tǒng)范圍內(nèi)，存在著不同層次的財(cái)務(wù)受托責(zé)任。從這角度來(lái)看，軍隊(duì)預(yù)算與軍隊(duì)會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)是一致的，即軍事經(jīng)濟(jì)資源的“受托責(zé)任說(shuō)”。

（二）績(jī)效導(dǎo)向：軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

在新公共管理運(yùn)動(dòng)中，預(yù)算管理和政府會(huì)計(jì)一開(kāi)始就處于改革的前沿，改革的根本目的是“放松（甚至解除）預(yù)算投入（budget inputs）控制的同時(shí)，明確要求政府和機(jī)構(gòu)承擔(dān)起主要由成果（outcomes）和產(chǎn)出（outputs）計(jì)量的財(cái)政績(jī)效的受托責(zé)任”。這就要求支出管理者不僅應(yīng)對(duì)現(xiàn)金支出負(fù)責(zé)，更應(yīng)對(duì)與其所生產(chǎn)的產(chǎn)出相關(guān)聯(lián)的全部成本（full costs）負(fù)責(zé)。OECD成員國(guó)家率先以績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算模式取代原有的投入預(yù)算模式，一些國(guó)家正通過(guò)執(zhí)行績(jī)效導(dǎo)向預(yù)算，以便將管理者的注意力更多地聚焦于活動(dòng)的產(chǎn)出和結(jié)果方面?？?jī)效預(yù)算旨在直接將資金更多用于實(shí)際政策目標(biāo)的完成和產(chǎn)出上，配以管理匯報(bào)制度，設(shè)定績(jī)效指標(biāo)。這對(duì)軍隊(duì)預(yù)算管理和會(huì)計(jì)制度改革具有很大的借鑒作用?？梢詫①Y金更多用于實(shí)際政策目標(biāo)的完成和產(chǎn)出上，配以相應(yīng)管理制度，設(shè)定績(jī)效指標(biāo)，使軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理者更多地聚焦于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)出和結(jié)果方面。

（三）協(xié)同推進(jìn)：軍隊(duì)預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度改革的重要保證

“協(xié)同”，意思就是“合作”，是事物與事物之間的一種關(guān)系，一種相互之間和諧與正向配合的關(guān)系?！皡f(xié)同發(fā)展”是處于發(fā)展?fàn)顟B(tài)的事物之間相互促進(jìn)、同步向前變化的動(dòng)態(tài)關(guān)系。軍隊(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，它不斷地接收經(jīng)濟(jì)信息，經(jīng)過(guò)加工整理，輸出管理所需的會(huì)計(jì)信息，在這個(gè)過(guò)程中不斷發(fā)展、完善。軍隊(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是一個(gè)開(kāi)放的系統(tǒng)，隨著政府會(huì)計(jì)的發(fā)展而發(fā)展，不斷借鑒其他學(xué)科的成果來(lái)完善和發(fā)展，借鑒其他先進(jìn)的組織形式，通過(guò)不斷地與外界進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交流，不斷地從低級(jí)向高級(jí)演化?！败婈?duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理的協(xié)同發(fā)展”指的是軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算改革之間彼此協(xié)調(diào)和相互促進(jìn)，它動(dòng)態(tài)體現(xiàn)了預(yù)算管理與會(huì)計(jì)制度的辯證聯(lián)系。軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理的協(xié)同發(fā)展體現(xiàn)在每一方的發(fā)展會(huì)及時(shí)地反饋為對(duì)方發(fā)展的機(jī)遇和推動(dòng)力，相互及時(shí)地跟進(jìn)對(duì)方的發(fā)展步伐，過(guò)度的一方超前或一方滯后在這種及時(shí)的跟進(jìn)中會(huì)得到避免。因此，協(xié)同發(fā)展含有“進(jìn)度”與“步伐”上的一致，只有一方過(guò)快的發(fā)展和過(guò)高的水平而另一方的緩慢發(fā)展和低水平，不是協(xié)同發(fā)展，因?yàn)闇蟮囊环酵ǔ?huì)成為對(duì)方發(fā)展的制約。

三、我軍現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與預(yù)算管理協(xié)同發(fā)展的問(wèn)題分析

（一）軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算制度與預(yù)算管理協(xié)同不夠

一是收付實(shí)現(xiàn)制難以為編制預(yù)算、細(xì)化預(yù)算分類提供更為準(zhǔn)確全面的會(huì)計(jì)信息。預(yù)算經(jīng)費(fèi)的計(jì)劃管理是以預(yù)算年度為基礎(chǔ)的，經(jīng)費(fèi)的請(qǐng)領(lǐng)、分配、決算都是按照年度進(jìn)行，但由于種種原因，不可避免地存在跨年度業(yè)務(wù)，導(dǎo)致預(yù)算的計(jì)劃年份與資金收支不一致，這就可能出現(xiàn)本年度預(yù)算支出下年才核銷，本年度預(yù)算收入的資金到下年才到賬，本年度預(yù)算支出上年已經(jīng)墊支，本年度預(yù)算收入上年已經(jīng)提前收到資金等情況。這些情況導(dǎo)致了預(yù)算計(jì)劃與會(huì)計(jì)核算銜接不夠。主要原因是，收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)，使凡本期未收到收入和未支付的費(fèi)用，在預(yù)算收、支科目上反映不出來(lái)，進(jìn)而造成了年度的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)與年度預(yù)算實(shí)際執(zhí)行情況報(bào)告不一致。

二是歷史成本原則使存量資產(chǎn)計(jì)量信息失真。軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算中對(duì)單位采購(gòu)的各種物資、購(gòu)建的各項(xiàng)固定資產(chǎn)，仍采用歷史成本原則進(jìn)行處理，即按取得或購(gòu)建時(shí)的價(jià)值作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。在一定時(shí)期確實(shí)能滿足軍隊(duì)對(duì)存量資產(chǎn)計(jì)量核算的需要，即可靠性和簡(jiǎn)便性要求。隨著時(shí)間的推移，項(xiàng)目變動(dòng)以及資產(chǎn)價(jià)值變化等因素的影響，僅采用歷史成本原則計(jì)量的存量資產(chǎn)信息已存在失真，原有的賬面價(jià)值量已不能反映其真實(shí)水平。因?yàn)榇媪抠Y產(chǎn)在使用過(guò)程中的價(jià)值量一方面轉(zhuǎn)移到其他物品或項(xiàng)目上，造成它本身價(jià)值量減少；另一方面，物價(jià)的變化會(huì)引起存量資產(chǎn)價(jià)值的無(wú)形減少。存量資產(chǎn)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)決定著預(yù)算經(jīng)費(fèi)的投向投量，如果存量資產(chǎn)計(jì)量信息失真，則會(huì)對(duì)預(yù)算分配的長(zhǎng)期規(guī)劃、統(tǒng)籌安排和資金、資產(chǎn)、軍費(fèi)一體化管理造成影響。

（二）軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告制度與預(yù)算管理協(xié)同不夠

一是各類報(bào)表數(shù)據(jù)難以實(shí)現(xiàn)通用共享。現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表主要反映經(jīng)費(fèi)的實(shí)際開(kāi)支數(shù)，決算報(bào)表主要反映經(jīng)費(fèi)的領(lǐng)報(bào)收入數(shù)，由于經(jīng)費(fèi)收入與支出分別反映，因而在實(shí)際工作中常常出現(xiàn)管預(yù)算指標(biāo)的不了解經(jīng)費(fèi)的實(shí)際開(kāi)支情況，決算審核僅僅依據(jù)經(jīng)費(fèi)指標(biāo)或定額進(jìn)行，有的只能以預(yù)代決，甚至對(duì)改變了開(kāi)支用途的經(jīng)費(fèi)也給予了核銷，使決算審核流于形式。就會(huì)計(jì)工作而言，由于各級(jí)對(duì)決算審而不決，決算下達(dá)遲緩，導(dǎo)致賬面只有支出數(shù)，沒(méi)有收入數(shù)，經(jīng)費(fèi)收支結(jié)果不能通過(guò)會(huì)計(jì)核算及時(shí)完整地反映出來(lái)，影響了會(huì)計(jì)核算工作的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

二是會(huì)計(jì)報(bào)表不夠完善?，F(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表不能客觀地反映出單位的財(cái)務(wù)變動(dòng)趨勢(shì)。預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表未列預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度。預(yù)算外經(jīng)費(fèi)報(bào)告表，未列年度成本性開(kāi)支項(xiàng)目等，這些內(nèi)容缺失不適應(yīng)預(yù)算管理的要求。

（三）軍隊(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督制度與預(yù)算管理協(xié)同不夠

一是績(jī)效監(jiān)督制度體系尚未建立。在推進(jìn)軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理改革的進(jìn)程中，我軍初步形成了新的財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度體系。但目前軍隊(duì)會(huì)計(jì)有關(guān)經(jīng)費(fèi)支出績(jī)效監(jiān)督的規(guī)范尤顯空白，這對(duì)于制度化和系統(tǒng)化監(jiān)督工作機(jī)制的形成帶來(lái)很大局限。各單位在加強(qiáng)經(jīng)費(fèi)支出管理，嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算和財(cái)經(jīng)制度，不得擅自擴(kuò)大支出范圍、提高開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格按照預(yù)算規(guī)定的支出用途使用資金，建立健全財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度和會(huì)計(jì)核算體系，按照標(biāo)準(zhǔn)考核、監(jiān)督，提高經(jīng)費(fèi)使用效益方面只是稍帶地作了原則性的要求，制訂的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)監(jiān)督考評(píng)辦法缺乏整體性、系統(tǒng)性、明晰性。

二是績(jī)效預(yù)算和評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)尚未確立。近年來(lái)，軍隊(duì)預(yù)算管理改革取得重大成績(jī)，逐步實(shí)現(xiàn)了較大程度的零基預(yù)算、綜合預(yù)算、細(xì)化預(yù)算，預(yù)算管理水平明顯提高。但目前仍存在一些粗放管理，各級(jí)財(cái)務(wù)管理上只管撥款、不問(wèn)效果，部門和單位只強(qiáng)調(diào)經(jīng)費(fèi)需求、不講績(jī)效的現(xiàn)象仍在一定程度上存在。預(yù)算批復(fù)后，對(duì)考評(píng)問(wèn)效大多是總量控制、日常監(jiān)督、年底檢查的基礎(chǔ)上，關(guān)于經(jīng)費(fèi)運(yùn)行的情況、經(jīng)費(fèi)使用具體明細(xì)等沒(méi)有得到充分重視?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)監(jiān)督模式對(duì)經(jīng)費(fèi)使用效果評(píng)定，缺乏目標(biāo)導(dǎo)向評(píng)定。這使得經(jīng)費(fèi)在分配和使用中的效率不高和損失浪費(fèi)難以避免，這些問(wèn)題嚴(yán)重影響了資金的使用績(jī)效。

四、基于我軍預(yù)算管理的會(huì)計(jì)制度改革的對(duì)策建議

（一）逐步完善軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算制度

一是權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的時(shí)機(jī)。軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度改革要全方位地實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要建立一個(gè)健全的法治環(huán)境，需要掌握相應(yīng)知識(shí)的人員與技術(shù)的支持。但目前軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度法律體系建設(shè)還不完善，決定現(xiàn)階段，還不能“一步到位”式地將軍隊(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制直接轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而要采用漸進(jìn)式改革，逐步創(chuàng)造條件，部分引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，待時(shí)機(jī)成熟時(shí)，再逐步向較高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。

在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)要權(quán)衡軍隊(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換的獲益和代價(jià)。在考慮通過(guò)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換來(lái)解決現(xiàn)存問(wèn)題時(shí)，可能會(huì)有三類情況：一類是必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決問(wèn)題，但需付出較高的成本。另一類是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以解決問(wèn)題，但需付出較高的成本。還有一類是不需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制就可解決問(wèn)題，且成本較小。對(duì)第一類情況是可以立即著手進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。第二類情況則需慎重考慮，暫緩實(shí)行。第三類情況則宜采用其他手段來(lái)解決問(wèn)題。

二是權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)方式。軍隊(duì)會(huì)計(jì)制度是預(yù)算管理的基礎(chǔ)，能為預(yù)算的編制提供會(huì)計(jì)信息，兩者應(yīng)協(xié)同發(fā)展。我們應(yīng)區(qū)分情況采取不同的處理辦法，穩(wěn)步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于因?qū)嵤┘胁少?gòu)、集中支付制度以后，軍事資金流向的改變，出現(xiàn)了收入增加時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)也同時(shí)增加的業(yè)務(wù)，可在現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，通過(guò)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算補(bǔ)充規(guī)定的方式，來(lái)解決現(xiàn)實(shí)中難以操作的問(wèn)題；對(duì)于需要轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)才能處理的業(yè)務(wù)，如跨期收支的業(yè)務(wù)，則應(yīng)在相關(guān)科目中部分推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。而對(duì)于那些涉及面廣，影響較大的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則應(yīng)暫緩或不實(shí)行，以保證軍隊(duì)會(huì)計(jì)核算的正常秩序和預(yù)算管理改革的順利進(jìn)行。

（二）逐步優(yōu)化軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告制度

一是建立軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架。為了從源頭防止單位通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)告對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)字弄虛作假，應(yīng)首先對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則方面提出高質(zhì)量的嚴(yán)格要求。一套符合我軍實(shí)際的會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架，不僅能提高各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)規(guī)則的質(zhì)量，還能加強(qiáng)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)規(guī)則之間的前后一致性。因此，必須建立一套軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息報(bào)告概念框架體系，不斷地完善規(guī)則、提高規(guī)則質(zhì)量，使之愈加接近決策支持作用，使會(huì)計(jì)規(guī)則具有公認(rèn)性。在會(huì)計(jì)報(bào)告概念框架內(nèi)，至少應(yīng)包括以下的內(nèi)容：軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的概念、目標(biāo)、一般原則及會(huì)計(jì)信息報(bào)告的形式。軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息報(bào)告可以采取兩種形式：會(huì)計(jì)報(bào)表框架內(nèi)報(bào)告和表外報(bào)告。其中表外報(bào)告又有許多具體的做法，如編制財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書來(lái)揭示某一具體問(wèn)題引起的財(cái)務(wù)影響。此外還應(yīng)采取其他的報(bào)告工具，如會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要等等。

二是完善軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告體系。軍隊(duì)會(huì)計(jì)以獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的主體作為報(bào)告主體。按照承擔(dān)受托責(zé)任的范圍，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告分為三個(gè)層次：立法限定用途和目的，獨(dú)立承擔(dān)受托責(zé)任的資金作為會(huì)計(jì)主體，單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)告；軍隊(duì)單位根據(jù)不同的規(guī)定設(shè)立相關(guān)類別，以單位會(huì)計(jì)主體，將各種類別財(cái)務(wù)報(bào)告匯總、合并成單位財(cái)務(wù)報(bào)告；最后單位主體的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)一步匯總，合并為軍隊(duì)單位主體的財(cái)務(wù)報(bào)告。各級(jí)組成單位一般以預(yù)算撥款關(guān)系和體制編制隸屬關(guān)系作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，在中央軍委、總部和上級(jí)單位的領(lǐng)導(dǎo)下，分級(jí)管理、分級(jí)負(fù)責(zé)，建立“金字塔”型財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)，即整體合并財(cái)務(wù)報(bào)告、軍委總部財(cái)務(wù)報(bào)告、各級(jí)單位合并財(cái)務(wù)報(bào)告（按管理級(jí)次合并）、按類型編制的部門合并財(cái)務(wù)報(bào)告、單個(gè)類型會(huì)計(jì)報(bào)表等。

三是優(yōu)化軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容。在預(yù)算經(jīng)費(fèi)收支報(bào)告表中收入方面增加“預(yù)算收入與實(shí)際收入比率”欄次，在支出方增設(shè)“預(yù)算支出與實(shí)際支出比率”欄次，有效地考核預(yù)算經(jīng)費(fèi)到位率，實(shí)際支出占預(yù)算支出的比率；在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)期初數(shù)目，使資產(chǎn)、支出、負(fù)債、收入和凈資產(chǎn)的變動(dòng)在資產(chǎn)負(fù)債表中集中反映，有效提高會(huì)計(jì)信息報(bào)告質(zhì)量的相關(guān)性；在軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表說(shuō)明中報(bào)告會(huì)計(jì)政策及變更，會(huì)計(jì)報(bào)表重要事項(xiàng)的明細(xì)資料。包括對(duì)報(bào)告主體的說(shuō)明、編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、計(jì)量基礎(chǔ)和所使用的詳盡的會(huì)計(jì)政策說(shuō)明，提供關(guān)于報(bào)表中確認(rèn)的財(cái)務(wù)要素的信息和關(guān)于未在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)為財(cái)務(wù)要素的項(xiàng)目的性質(zhì)和預(yù)計(jì)價(jià)值的信息等；增加非財(cái)務(wù)信息報(bào)告內(nèi)容，構(gòu)成軍隊(duì)預(yù)算決策的因素是錯(cuò)綜復(fù)雜的，每一項(xiàng)預(yù)算決策的做出，不僅要依據(jù)財(cái)務(wù)信息，而且要依據(jù)非財(cái)務(wù)信息。如軍隊(duì)人力資源信息。這些非財(cái)務(wù)信息與信息使用者具有高度的相關(guān)性，它的報(bào)告將大大提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的價(jià)值。我軍應(yīng)逐步加大對(duì)非財(cái)務(wù)信息的報(bào)告，改進(jìn)后的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)包含大量的非財(cái)務(wù)信息，同時(shí)開(kāi)辟相應(yīng)部門參與非財(cái)務(wù)信息報(bào)告的渠道。如人力資源方面的信息可由軍隊(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，同時(shí)可由干部部門協(xié)助報(bào)告人事政策及變動(dòng)方面的最新信息。非財(cái)務(wù)信息報(bào)告方式，可靈活處理，如采用文字、數(shù)據(jù)及圖表等多種形式，通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注或?qū)ｉT附文加以報(bào)告。

（三）逐步改進(jìn)軍隊(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督制度

一是建立軍隊(duì)會(huì)計(jì)績(jī)效監(jiān)督制度。根據(jù)國(guó)家會(huì)計(jì)制度改革方向和軍隊(duì)會(huì)計(jì)實(shí)際，建立和完善軍隊(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的有關(guān)制度，為會(huì)計(jì)監(jiān)督提供強(qiáng)有力依據(jù)。從制度上明確會(huì)計(jì)監(jiān)督的地位、作用、職責(zé)、任務(wù)，規(guī)范會(huì)計(jì)監(jiān)督工作方法、程序，細(xì)化會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)。強(qiáng)化組織約束和行政約束，提高財(cái)經(jīng)法規(guī)的嚴(yán)肅性。要全面深入地開(kāi)展績(jī)效監(jiān)督工作，必須引入科學(xué)的管理方法和手段，使經(jīng)費(fèi)支出績(jī)效監(jiān)督工作有法可依，換言之要以制度的形式規(guī)范經(jīng)費(fèi)績(jī)效監(jiān)督工作。

二是深入推進(jìn)預(yù)算管理制度改革?？?jī)效預(yù)算是績(jī)效監(jiān)督的基礎(chǔ)，績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)是績(jī)效監(jiān)督的衡量尺度?？?jī)效管理的實(shí)施就是通過(guò)提出績(jī)效預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)現(xiàn)提高工作效率、效益目標(biāo)的。要在軍隊(duì)開(kāi)展經(jīng)費(fèi)支出績(jī)效監(jiān)督工作，可借鑒地方財(cái)政管理改革的經(jīng)驗(yàn)和做法，逐步完善預(yù)算編制管理，建立工作目標(biāo)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)。軍隊(duì)在編制年度預(yù)算時(shí)設(shè)定項(xiàng)目的預(yù)期目標(biāo)的可行性要經(jīng)過(guò)專家績(jī)效論證，評(píng)審論證通過(guò)后項(xiàng)目才能納入下一年度的預(yù)算，并作為下一年度開(kāi)展績(jī)效自評(píng)和評(píng)審的依據(jù)。各部門和單位要根據(jù)績(jī)效目標(biāo)和績(jī)效考評(píng)結(jié)果，及時(shí)調(diào)整和優(yōu)化以后年度預(yù)算支出的方向和結(jié)構(gòu)，作為財(cái)務(wù)部門以后年度編制和安排預(yù)算的重要參考依據(jù)。這樣就為實(shí)施經(jīng)費(fèi)績(jī)效監(jiān)督的實(shí)施邁進(jìn)了關(guān)鍵性的一步。當(dāng)然，在績(jī)效監(jiān)督中，最大的難題是科學(xué)計(jì)量被監(jiān)督部門單位的業(yè)績(jī)。對(duì)績(jī)效進(jìn)行測(cè)度時(shí)，需要設(shè)計(jì)出能反映所查項(xiàng)目工作特點(diǎn)和成果的指標(biāo)，然后依據(jù)評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)并進(jìn)行對(duì)比分析。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可以從不同的渠道獲取，如使用其他類似單位的指標(biāo)、規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、專家提供標(biāo)準(zhǔn)等。由于經(jīng)費(fèi)支出范圍較大，相對(duì)于門類眾多的項(xiàng)目，具備績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)的少之又少，開(kāi)展績(jī)效監(jiān)督工作還需積累數(shù)據(jù)資料、制定標(biāo)準(zhǔn)。因此，績(jī)效監(jiān)督對(duì)于財(cái)務(wù)部門來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)新的挑戰(zhàn)，經(jīng)費(fèi)支出績(jī)效監(jiān)督工作可選擇部分單位作為試點(diǎn)，再逐年推廣，進(jìn)而走向成熟和規(guī)范。

［1］李敬輝.以深化預(yù)算管理制度改革為抓手.全面貫徹落實(shí)新預(yù)算法.中國(guó)財(cái)政.2015（1）14

［2］夏先德.部門預(yù)算改革十五年考與思.中國(guó)財(cái)政.2014 （21）32-34

［3］高凱.加強(qiáng)制度建設(shè).確保軍隊(duì)預(yù)算執(zhí)行力.軍事經(jīng)濟(jì)研究.2011（2）51-52

［4］楊仕鵬.論軍隊(duì)會(huì)計(jì)職能及作用的認(rèn)識(shí)深化與實(shí)踐拓展.軍事經(jīng)濟(jì)研究.2010（6）60-63

［5］胡黎雪、余家健、方培元.權(quán)責(zé)發(fā)生制下軍隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表要素的完善.軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào).2011（4）31-34

［6］董曉輝、袁力、齊軼.軍事科技人力資源價(jià)值及計(jì)量探析.財(cái)務(wù)與金融.2011（1）56

Research on the Military Accounting System Reform Based on Military Budget Management from the Collaborative Perspective

QI Yi,YANG Shao-chun,YUAN Li
National University of Defense Technology,Changsha 410073
Second Military Medical University,Shanghai 200433
Military Economics Academy,Wuhan 430035

Scientifically grasping the internal relations between the military budget management and accounting system is the important proposition of financial management theory research and practice exploration.With the continuous development of the government budget management and accounting reform,the military budget management reform gradually deepens,the current military accounting system has not adapt to the development of the reform budget management.Facing new requirements of the new situation,we should analyze theoretical basis,the existence question,and corresponding countermeasures of the military budget management and accounting system reform from the collaborative perspective,which will provide theoretical support and policy support for speeding up the pace to modern logistics construction.

Collaboration,Military Budget Management,Accounting System,Reform

F231

A

本文是《公立醫(yī)院財(cái)務(wù)信息化建設(shè)趨勢(shì)研究》（2013xz2013001）階段性研究成果

齊軼，女，國(guó)防科技大學(xué)校務(wù)部財(cái)務(wù)處會(huì)計(jì)師，研究方向：軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理

楊少春，男，第二軍醫(yī)大學(xué)第一附屬醫(yī)院會(huì)計(jì)師，研究方向：軍隊(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)

袁力，男，軍事經(jīng)濟(jì)學(xué)院軍隊(duì)財(cái)務(wù)系講師，研究方向：軍隊(duì)財(cái)務(wù)管理