民間借貸中的稅收問題研究

胡杰

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶401120)

[摘要]創(chuàng)新民間借貸的制度模式，促進(jìn)民間借貸市場的規(guī)范運(yùn)行，保障交易雙方的合法權(quán)益，是民間借貸改革的重要內(nèi)容。囿于民間借貸主體和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的信息不對稱，致使大多數(shù)民間借貸游離于監(jiān)管的邊緣地帶。以民間借貸的稅收問題為契機(jī)，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的規(guī)制理念，將民間借貸逐步納入稅法調(diào)整視野，通過探討民間借貸的課稅主體、稅種選擇、稅收激勵(lì)等問題，不僅可為國家利用稅法誘導(dǎo)民間借貸資金流向提供新的范式，充分挖掘民間資本市場的潛能，而且可為監(jiān)管或規(guī)制機(jī)構(gòu)提供豐富的民間借貸信息，增強(qiáng)對民間借貸市場的規(guī)制力度，扭轉(zhuǎn)時(shí)下監(jiān)管機(jī)構(gòu)的被動(dòng)監(jiān)管局面，降低民間借貸的金融風(fēng)險(xiǎn),真正釋放民間資本市場的潛力。

[關(guān)鍵詞]民間借貸；稅收問題；課稅主體；稅種選擇；稅收激勵(lì)

[收稿日期]2014-06-04

[作者簡介]胡杰(1988-) ，男，四川洪雅人，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院在讀碩士研究生，從事財(cái)稅金融法實(shí)務(wù)研究.

[中圖分類號]F812.42

民間借貸是民間金融的有機(jī)組成部分，是規(guī)范性金融的功能補(bǔ)足。民間借貸屬于“灰色產(chǎn)業(yè)”，地下運(yùn)行，隱蔽性強(qiáng)，造成民間借貸主體與規(guī)制機(jī)構(gòu)之間的信息極其不對稱。2014年3月1日，《溫州市民間融資管理?xiàng)l例》(以下簡稱“《條例》”)及《實(shí)施細(xì)則》正式實(shí)施，客觀上標(biāo)志著民間借貸取得了合法的地位。據(jù)悉，《條例》實(shí)施后，溫州民間借貸服務(wù)中心12天內(nèi)備案金額即超過億元。民間借貸行業(yè)蓬勃的發(fā)展，不僅有助于提高社會閑散資金的利用效率，實(shí)現(xiàn)民間資本的優(yōu)化配置[1]，而且有利于實(shí)現(xiàn)金融資源的合理流動(dòng)，促進(jìn)金融體制的改革和創(chuàng)新。在民間借貸“陽光化”的背景下，積極探索民間借貸的稅收問題，既有利于加強(qiáng)國家對民間借貸市場的監(jiān)管，矯正民間借貸主體與監(jiān)管主體之間的信息不對稱問題，又有利于增加國家財(cái)政收入，為民間借貸市場創(chuàng)造透明的信息環(huán)境，提供優(yōu)質(zhì)的金融服務(wù)。

一、民間借貸主體課稅的現(xiàn)實(shí)背景

(一)增加國家稅源,維護(hù)國家課稅利益

民間借貸作為重要的市場融資渠道，積聚了大量的潛在資本。隨著民間借貸 “不當(dāng)性”標(biāo)簽的去除，民間借貸勢必將逐漸進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的視野。依據(jù)稅法的基本原理，課稅對象按照性質(zhì)的差異可分為商品、所得、財(cái)產(chǎn)三大類。[2]有的學(xué)者認(rèn)為，符合課稅實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)行為也屬于課稅對象的范疇。在民間借貸中，借貸主體涉及的課稅對象主要是所得。例如，在個(gè)人之間的借貸關(guān)系中，放貸人主要涉及利息所得，而借貸人主要涉及收入所得。在企業(yè)同個(gè)人之間的借貸關(guān)系中，涉及的課稅對象則比較復(fù)雜。企業(yè)作為放貸人，可能涉及利息所得；若企業(yè)作為借入方，則可能涉及企業(yè)所得。根據(jù)中國民間金融發(fā)展報(bào)告的數(shù)據(jù)分析，2011 年中國家庭民間金融市場規(guī)模為4.47 萬億，2013年中國家庭民間金融市場規(guī)模為5.28萬億，增長幅度達(dá) 18%。同時(shí)，高息借貸的資金規(guī)模超過 7500 億元，年利率平均為36.2%。[3]民間借貸市場暗含的巨額所得收入，作為常規(guī)性的課稅對象理應(yīng)作為國家的重要稅源。依法對民間借貸主體的交易利益課稅，有利于維護(hù)國家的稅收利益，增加國家的財(cái)政收入。

(二)降低交易風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)民間借貸規(guī)制

民間借貸屬于“地下產(chǎn)業(yè)”，規(guī)制者缺少借貸信息獲取的途徑，因此，在實(shí)踐中無法對民間借貸市場進(jìn)行實(shí)際的監(jiān)管，極易誘發(fā)各種交易風(fēng)險(xiǎn)。法學(xué)視野下的民間借貸風(fēng)險(xiǎn)類型具體包括主體風(fēng)險(xiǎn)、用途風(fēng)險(xiǎn)、借據(jù)風(fēng)險(xiǎn)、擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)五類。[4]通過課稅方式能夠?qū)⒚耖g借貸主體納入稅務(wù)部門的監(jiān)管視野之中，提升民間借貸主體的信息透明度，推進(jìn)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與相關(guān)規(guī)制機(jī)構(gòu)在信息上實(shí)現(xiàn)互通共享，增強(qiáng)規(guī)制機(jī)構(gòu)對民間借貸的監(jiān)管能力，提高規(guī)制主體對借貸主體雙方的信息、借貸資金的流向、借貸合同的合法性、借貸擔(dān)保的有效性、借貸利率的合理性等核心風(fēng)險(xiǎn)要素的知悉程度，減少因監(jiān)管信息不對稱而導(dǎo)致的各類交易風(fēng)險(xiǎn)。積極將民間借貸納入正規(guī)監(jiān)管渠道是民間借貸持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的基本保障，有利于引導(dǎo)民間借貸雙方依法建立借貸關(guān)系，厘清民間借貸與非法集資、非法私募、集資詐騙等違法行為的界限[5]，保障民間借貸主體雙方的合法利益。目前，應(yīng)以稅收手段為契機(jī)，推進(jìn)民間借貸規(guī)制信息共享系統(tǒng)的構(gòu)建。

二、民間借貸的課稅主體界定

民間借貸關(guān)系的類型主要包括五類：個(gè)人與個(gè)人之間的借貸關(guān)系、個(gè)人與企業(yè)之間的借貸關(guān)系、個(gè)人與中介機(jī)構(gòu)之間的借貸關(guān)系、企業(yè)與企業(yè)之間的借貸關(guān)系、企業(yè)與中介機(jī)構(gòu)之間的借貸關(guān)系。依據(jù)以上關(guān)系類型，民間借貸的課稅主體可以界定為個(gè)人、企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)三類。

(一)個(gè)人

民間借貸最初主要是存在于親戚、朋友、伴侶、同學(xué)、同事等熟人社交網(wǎng)絡(luò)中[6]，以個(gè)人之間的借貸為主體。依據(jù)稅收征收原理，此處的“個(gè)人”應(yīng)作廣義理解，包括境內(nèi)個(gè)人和境外個(gè)人。在個(gè)人借貸關(guān)系中，出借方和借入方均應(yīng)屬于適格的課稅主體。根據(jù)《合同法》第211條①和《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條②的規(guī)定，自然人借貸可以約定利率。因此，在自然人有償借貸之中，出借人取得的利息收入，借入方取得的借款收入，實(shí)質(zhì)上均屬于所得的范疇，按照課稅對象歸屬，出借方和借入方均為稅法理論上的課稅主體。當(dāng)然，對于無償借貸來講，由于出借方?jīng)]有取得任何利息收入，自然不能成為課稅對象的歸屬主體。但對于借入方來講，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅③原理，其取得的借款收入屬于經(jīng)濟(jì)意義的收益，符合課稅對象的歸屬要件，應(yīng)予以課稅。

(二)企業(yè)

當(dāng)民間借貸的出借方為企業(yè)時(shí)，其因借出資金而取得的利息收入，應(yīng)予以納稅，就此點(diǎn)而言，在實(shí)踐中企業(yè)應(yīng)作為課稅的主體并無爭議。當(dāng)企業(yè)作為民間借貸的借入方時(shí)，其取得的借款收入能否按照課稅對象歸屬原理將借入方企業(yè)作為課稅主體？根據(jù)《個(gè)人所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2005]120號)的規(guī)定④可知，對以企業(yè)名義從其他投資企業(yè)借款的期限超過1年，且又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，應(yīng)予以征稅。需指出的是，企業(yè)之間借貸合同的效力并不影響企業(yè)作為課稅主體的地位，能否成為稅收客體歸屬的課稅主體應(yīng)取決于稅法的規(guī)定。此外，此處所討論的“企業(yè)”不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及專門從事放貸業(yè)務(wù)的非金融類企業(yè)，對于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)應(yīng)按照個(gè)人主體進(jìn)行課稅。

(三)中介機(jī)構(gòu)

民間借貸的中介機(jī)構(gòu)是指除銀行類金融機(jī)構(gòu)外專門從事貸款業(yè)務(wù)或者以貸款業(yè)務(wù)為主的法人機(jī)構(gòu)。目前，我國此類中介機(jī)構(gòu)的典型代表為各類小額貸款公司⑤和典當(dāng)公司⑥。根據(jù)《中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、中國人民銀行關(guān)于小額貸款公司試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》(銀監(jiān)發(fā)[2008]23號)的規(guī)定，小額貸款公司為企業(yè)法人，組織形式只能是有限責(zé)任公司或股份有限公司，其應(yīng)依據(jù)稅法規(guī)定在公司所在地進(jìn)行稅務(wù)登記。由此，小額貸款公司在本質(zhì)上與一般企業(yè)法人的性質(zhì)無異，依據(jù)小額貸款公司的組織形式，其可能涉及企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、教育費(fèi)附加等。因此，小額貸款公司作為稅法上的納稅義務(wù)人可以得到明確肯定。典當(dāng)公司則應(yīng)結(jié)合其組織形式作為個(gè)人或法人納稅義務(wù)人。

三、民間借貸的稅種選擇

民間借貸行業(yè)由于交易信息的隱蔽性極強(qiáng)，通常游離于稅收監(jiān)管的范圍。隨著民間借貸“陽光化”進(jìn)程的推進(jìn)，借貸主體之間的交易信息必將逐漸浮出水面。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須考慮對民間借貸主體課征稅收的問題。下面筆者擬對民間借貸可能涉及的稅種進(jìn)行具體分析：

(一)個(gè)人所得稅

民間借貸的主體之一即為個(gè)人，因此，必然涉及到個(gè)人所得稅的征收問題。目前我國個(gè)人所得稅的征收范圍包括11類，而民間借貸主體在交易中主要涉及的稅目應(yīng)為“利息、股息、紅利所得”。個(gè)人民間借貸中的課稅對象主要是利息所得，但此處的“利息所得”是否等同于《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定的“利息所得”？是否能以此規(guī)定對民間借貸主體的利息收入征收利息稅？一般來講，利息稅即儲蓄存款利息所得個(gè)人所得稅, 主要是對個(gè)人在中國境內(nèi)存儲人民幣、外幣而取得的利息所得征收的個(gè)人所得稅。[7]實(shí)務(wù)人士劉國昆也認(rèn)為，“現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》第6條規(guī)定的利息所得應(yīng)該指的就是存款利息所得?！盵8]因此，民間借貸中借出方取得的“利息所得”從嚴(yán)格意義上講并不屬于個(gè)人所得稅法中的“利息所得”。儲蓄存款利息屬于銀行向存款人支付的資金占用費(fèi)用，民間借貸利息收入屬于出借方向借入方支付的資金占用補(bǔ)償費(fèi)用，兩者雖然在本質(zhì)上并無區(qū)別。但是，將來如果需要對民間借貸主體的利息所得征稅，應(yīng)首先明確法律上的依據(jù)，否則，根據(jù)稅收法定主義原則，就不能對個(gè)人通過民間借貸取得的利息所得課稅。

2008年10月9日起，國務(wù)院決定對儲蓄存款利息所得暫停征收個(gè)人所得稅。[9]那么，民間借貸主體的利息所得是否也應(yīng)按照儲蓄存款利息所得暫停征收的規(guī)定執(zhí)行？民間借貸的資金借出方，通常為高收入群體，因此，若從縮小貧富差距，調(diào)節(jié)收入分配的角度看，對其取得的利息收入可以征收個(gè)人所得稅。但若從促進(jìn)民間資金融通，繁榮民間借貸市場的角度看，對其取得的利息收入則可以減征或免征個(gè)人所得稅。筆者認(rèn)為，是否征收個(gè)人所得稅應(yīng)綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會、文化、政治等一系列因素的影響，但最終無論是否征稅，個(gè)人納稅人都應(yīng)按照稅法規(guī)定將其通過民間借貸取得的利息收入進(jìn)行申報(bào)，接受規(guī)制機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。

對于個(gè)人作為借入方取得的借款若超過一年未歸而且又未用于生產(chǎn)經(jīng)營，個(gè)人認(rèn)為，可以按照《個(gè)人所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2005]120號)第35條的規(guī)定將其借款視為一種個(gè)人所得予以課稅。而企業(yè)對個(gè)人的借貸，應(yīng)根據(jù)借款的對象按照個(gè)人所得稅稅目進(jìn)行課稅。例如，企業(yè)借款給職工個(gè)人購買個(gè)人財(cái)產(chǎn)可視同工資薪金處理，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；企業(yè)借款給股東個(gè)人購買個(gè)人財(cái)產(chǎn)，可按照企業(yè)性質(zhì)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，除個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的其他企業(yè)按照“利息、股息、紅利所得” 計(jì)征個(gè)人所得稅。[10]

(二)企業(yè)所得稅

民間借貸的主體之二即為企業(yè)，因此，必然涉及到企業(yè)所得稅的征收問題。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)依法取得收入應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的收入總額包括各種貨幣形式和非貨幣形式的收入，利息收入是企業(yè)收入的重要組成部分⑦。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第18條規(guī)定，“企業(yè)所得稅法所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。”同時(shí)，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財(cái)稅[2009]122號)⑧的規(guī)定可知，“因他人占用本企業(yè)資金取得的收入”不屬于免稅收入的范圍。因此，作為民間借貸資金借出方的企業(yè)因放款行為所取得“利息收入”應(yīng)按照《中華人民共和企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。但如果民間借貸資金借出方的企業(yè)為非營利組織，其是否可以享受免征待遇？答案是否定。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第85條⑨的規(guī)定，非營利組織從事民間借貸而取得的“利息收入”應(yīng)屬于從事營利性活動(dòng)而取得收入。因此，非營利組織從事放貸行為取得的利息收入應(yīng)予以課稅，除非法律法規(guī)另有規(guī)定。

根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅[2008]121號)的規(guī)定，“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅?！币虼?，民間借貸的雙方若為關(guān)聯(lián)方企業(yè)，作為資金借出方企業(yè)取得的符合規(guī)定的“利息收入”應(yīng)當(dāng)依據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，而且其取得的“不符合規(guī)定的利息收入”同樣應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅。對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的無息借款，有的學(xué)者認(rèn)為，因?yàn)橘Y金借出方并沒有獲得任何利益，因此，不應(yīng)對其進(jìn)行課稅。但依據(jù)《企業(yè)所得稅法》⑩的規(guī)定，關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間不符合獨(dú)立交易原則的業(yè)務(wù)往來而減少的收入或者所得額，應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整額繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕2號)的規(guī)定可知，如果關(guān)聯(lián)雙方企業(yè)所得稅稅率相同，無其他優(yōu)惠政策等情況下，即實(shí)際稅負(fù)相同時(shí)，則關(guān)聯(lián)方之間的資金占用原則上不核定利息收入，另一方也不得稅前扣除利息支出。[11]

對于資金借入方來講，其取得的借款收入是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅？筆者認(rèn)為，從提升民間資本的利用效率和質(zhì)量，防止某些企業(yè)變相吸收他人存款，降低資金借出方資金風(fēng)險(xiǎn)的角度考慮，對于借入資金的企業(yè)，若其借入資金超過一年未歸還而且又未用于生產(chǎn)經(jīng)營的，可以參照《個(gè)人所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2005]120號)第35條的規(guī)定將其借款視為企業(yè)的一項(xiàng)收入所得，征收企業(yè)所得稅。此外，由于目前我國小額貸款公司的組織形式根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定只能是有限責(zé)任公司或者股份有限責(zé)任公司，因此，由民間資本出資設(shè)立的小額貸款公司屬于企業(yè)法人，同時(shí)，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知(國稅函〔2008〕159號)的規(guī)定，其將以公司制和非公司制形式存在的企業(yè)和取得收入的組織均確定為企業(yè)所得稅的納稅人。因此，無論小額貸款公司是由企業(yè)法人與其他社會組織投資設(shè)立還是由自然人成立都必須依法繳納企業(yè)所得稅。[12]而對于典當(dāng)公司來講，由于法律并未對其組織形式做出明確限定，因此，需根據(jù)典當(dāng)公司的具體組織形式來決定其應(yīng)繳納的稅種。

最后，需要再次明確的是，盡管依據(jù)《最高人民法院關(guān)于對企業(yè)借貸合同借款方逾期不歸還借款的應(yīng)如何處理的批復(fù)》的規(guī)定，企業(yè)之間的借貸合同為無效合同，但這并不妨礙企業(yè)作為稅法上納稅主體的地位，其納稅義務(wù)依然存在。從實(shí)質(zhì)課稅的角度看，如果法律行為已經(jīng)發(fā)生法律效果，即便嗣后被宣告無效，稅收債務(wù)也不一定消滅，除非當(dāng)事人放棄法律行為的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，使法律關(guān)系恢復(fù)原狀。[13]

(三)營業(yè)稅

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，營業(yè)稅的納稅主體包括單位和個(gè)人。因此，個(gè)人和單位若發(fā)生民間借貸行為，均可能涉及繳納營業(yè)稅的問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅問題解答(之一)》(國稅函[1995]156號)第10問的解答，在《營業(yè)稅稅目注釋》法規(guī)中，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一法規(guī)，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。由此，作為民間借貸資金借出方的企業(yè)(包括前文所提到的小額貸款公司和典當(dāng)公司)只要是發(fā)生將資金借與其他單位和個(gè)人使用的行為，均應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。此處需注意的是，“不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位”，從文義解釋的角度理解，其將個(gè)人排除在外，那么個(gè)人將資金貸與他人使用的行為是否需要繳納營業(yè)稅？在實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)均依據(jù)國稅函[1995]156號文件第10問的解答對個(gè)人納稅人取得的借款利息收入按照5%的稅率征收營業(yè)稅。雖然，金融保險(xiǎn)業(yè)的納稅人包括我國境內(nèi)提供保險(xiǎn)勞務(wù)的單位和個(gè)人，但筆者認(rèn)為依據(jù)國稅函[1995]156號文件推導(dǎo)出個(gè)人取得的利息收入需繳納營業(yè)稅，于法無據(jù)，超越了納稅人對稅法的可預(yù)測性和可期待性，并且國稅函[1995]156號文件僅為一般性規(guī)范文件，對屬于稅收基本事項(xiàng)的納稅主體的內(nèi)涵進(jìn)行擴(kuò)大解釋，有違稅收法定主義原則的精神。因此，必須從法律層面明確個(gè)人因借款取得的利息收入應(yīng)繳納營業(yè)稅。

對于企業(yè)之間、個(gè)人之間、企業(yè)和個(gè)人之間的無償借款，資金的借出方是否需要繳納營業(yè)稅？依據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第3條的規(guī)定，“提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?！庇纱丝梢缘贸觯裘耖g借貸的資金借出方，沒有因借出資金而獲得“貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益”，應(yīng)不予繳納營業(yè)稅。同時(shí)，對企業(yè)集團(tuán)先從金融機(jī)構(gòu)借出資金再分借給其下屬單位而收取利息收入的情形，從本質(zhì)上講，與民間借貸的性質(zhì)無異，那么，該種情形是否應(yīng)繳納營業(yè)稅？依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(財(cái)稅〔2000〕7號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于貸款業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2002〕13號)兩個(gè)文件的精神，凡是符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還或代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，均依法不征收營業(yè)稅，即統(tǒng)借方向下屬借款單位收取用于歸還金融企業(yè)的利息，若按其從金融機(jī)構(gòu)借出資金的利率計(jì)算，則不征營業(yè)稅。但是，若其按高于金融機(jī)構(gòu)的利率水平向下屬單位收取利息，就其超出部分的利息，應(yīng)予以繳納營業(yè)稅。同時(shí)，企業(yè)集團(tuán)委托所屬財(cái)務(wù)公司代理統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，取得的用于歸還金融企業(yè)的利息也不征收營業(yè)稅。需予以明確的是，“不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的關(guān)聯(lián)企業(yè)即普通股權(quán)投資關(guān)系的關(guān)聯(lián)企業(yè)(以下簡稱普通關(guān)聯(lián)企業(yè))之間也常有互相借貸款業(yè)務(wù)發(fā)生，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，對于普通關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貸款業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利息，不能按照企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)不征收營業(yè)稅?！盵14]

由于營業(yè)稅存在重復(fù)課稅的問題，因此，在實(shí)踐中飽受學(xué)者和納稅義務(wù)人的詬病。對民間借貸行為課征營業(yè)稅同樣存在重復(fù)課稅的問題。例如，營業(yè)稅的納稅人將含稅收入A貸予B，取得利息收入M，由于A收入在取得環(huán)節(jié)包含了相關(guān)的稅費(fèi)N，而N不能得到相應(yīng)的抵扣，因此，對于基于A收入為基數(shù)計(jì)算的利息收入再課征一道營業(yè)稅即屬于重復(fù)課稅。從重復(fù)課稅角度分析，對民間借貸行為課征營業(yè)稅違反了稅收中性原則，使納稅義務(wù)人產(chǎn)生了額外負(fù)擔(dān)[15]，“往往徒困人民而無補(bǔ)于國家收入”。[16]因此，從避免重復(fù)課稅的角度看，似乎不應(yīng)對民間借貸行為課征營業(yè)稅。實(shí)際上，營業(yè)稅在我國只是特定經(jīng)濟(jì)階段中的過渡性稅種，對民間借貸行為課稅僅是一種權(quán)宜之策。況且，這種重復(fù)課稅并非完全的重復(fù)課稅，僅是部分重復(fù)課稅而已。只要稅收制度設(shè)計(jì)合理，即可避免上述問題的產(chǎn)生。隨著我國“營改增”步伐的加快，營業(yè)稅終將壽終正寢。那么，將來對民間借貸中的利息收入是否需轉(zhuǎn)而課征增值稅？筆者認(rèn)為，貨幣作為一種特殊的種類物，貨幣一旦實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移，即視為所有權(quán)發(fā)生改變。因此，民間借貸中的資金借出行為，實(shí)為貨幣所有權(quán)的轉(zhuǎn)移行為，因此，可將資金借出行為視同為銷售行為。民間借貸中的資金借出行為與本金收回行為，可看作平價(jià)銷售，沒有增值額產(chǎn)生，對此不應(yīng)課征增值稅。由此，因資金借出行為而向?qū)Ψ绞杖〉睦⑹杖?，則可視作一項(xiàng)價(jià)外費(fèi)用，課征增值稅。

(四)印花稅

個(gè)人之間、企業(yè)之間、個(gè)人和企業(yè)之間因發(fā)生民間借貸行為而出具的借據(jù)或訂立的合同，立借據(jù)人或者立合同人依據(jù)目前的稅收法規(guī)不需要繳納印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》中《印花稅稅目稅率表》的規(guī)定可知，需要繳納印花稅的借款合同僅包括銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同。同時(shí)，《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第10條規(guī)定，“印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證征稅”。從現(xiàn)行法律層面看，印花稅的征稅對象在立法上采取了正面列舉的形式，對于未列舉的或未明確說明的憑證，一律不得征稅。[17]

當(dāng)然，根據(jù)以上法律規(guī)定，是否就可以肯定民間借貸不應(yīng)繳納印花稅？筆者認(rèn)為，此點(diǎn)是值得商榷的。首先，從立法目的角度看，1988年國務(wù)院頒布《印花稅暫行條例》的主要目的在于規(guī)范銀行類金融機(jī)構(gòu)的放貸行為，雖然民間資本市場在當(dāng)時(shí)已有一定程度的發(fā)展，且民間借貸現(xiàn)象在沿海一些地區(qū)十分盛行，但由于之前以“抬會”形式存在的民間借貸偏離了正規(guī)，遭受了法律的嚴(yán)厲打擊，民間借貸一時(shí)間陷入了低潮，許多民間借貸逐步轉(zhuǎn)入地下運(yùn)行，加之，當(dāng)時(shí)國家的立法重心傾向于對金融行業(yè)的規(guī)制，因此，民間借貸在當(dāng)時(shí)并未真正進(jìn)入立法機(jī)關(guān)的視野。然而，如今民間借貸已成為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量，運(yùn)用稅法手段對其進(jìn)行規(guī)制自然也顯得十分必要。其次，從民間借貸和規(guī)范性金融的性質(zhì)來看，民間借貸是民間金融的核心內(nèi)容，在金融體系中，民間借貸屬于直接金融，資金的貸出者和資金的借入者直接進(jìn)行交易，無第三方機(jī)構(gòu)介入。而銀行類金融機(jī)構(gòu)的放貸行為屬于間接金融，由銀行作為中間機(jī)構(gòu)，通過吸收存款再貸出存款的行為實(shí)現(xiàn)資金的融通。但是，不論是直接金融還是間接金融，都是一種融資的途徑，其貸出資金的行為在本質(zhì)上并無差異，都是實(shí)現(xiàn)資金資源優(yōu)化配置的一種方式。另外，從稅收公平角度看，其內(nèi)容之一即定稅公平，又稱制度公平，是指課稅制度設(shè)計(jì)應(yīng)充分體現(xiàn)公平與平等原則。[18]銀行類金融機(jī)構(gòu)和民間借貸主體同為平等的市場主體，兩者的課稅地位不應(yīng)有任何差別。因此，稅收制度設(shè)計(jì)應(yīng)依法保障同等市場主體的平等稅法地位，為市場主體創(chuàng)造平等的競爭條件。課稅不應(yīng)扭曲或破壞正常的競爭機(jī)制，也不能為市場主體創(chuàng)造額外的外部代價(jià)。基于以上三個(gè)方面因素的考量，筆者認(rèn)為，為加強(qiáng)對民間借貸的稅法規(guī)制，實(shí)現(xiàn)民間金融和規(guī)范性金融的平等競爭，構(gòu)建良性的金融融資環(huán)境，將民間借貸合同納入印花稅的征收范圍應(yīng)是未來立法改革的重點(diǎn)。

此外，根據(jù)《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》、《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡繳納消費(fèi)稅、增值稅、營業(yè)稅的單位和個(gè)人，都應(yīng)當(dāng)依照前述規(guī)定分別繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。因此，民間借貸的主體凡是涉及到繳納營業(yè)稅或增值稅的，還應(yīng)同時(shí)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

四、民間借貸的稅收激勵(lì)

民間借貸作為規(guī)范性金融的功能補(bǔ)足，對于盤活民間資本市場，推進(jìn)金融體制改革，完善宏觀金融體系都具有重要的意義和作用。因此，應(yīng)在民間借貸“陽光化”的背景下，運(yùn)用稅收激勵(lì)措施積極鼓勵(lì)和推進(jìn)民間借貸市場的發(fā)展。在民間借貸的稅收制度設(shè)計(jì)中，可以考慮按照借貸主體行為[19]或者借款用途實(shí)施層次化或分類式的稅收制度。

(一)按照主體行為實(shí)施層次化的稅收制度

民間借貸主體的放貸行為大致可歸納為三類：一是從事營利性放貸行為，具有商事性特點(diǎn)，以收取高額利息為目的；二是互助性放貸行為[20]，具有偶然性特點(diǎn)，通常只是象征性收取利息；三是公益性放貸行為，具有社會性特點(diǎn)，通常不收取任何利息費(fèi)用。對于民間借貸主體因不同放貸行為而取得的利息收入或者其他經(jīng)濟(jì)形式的利益應(yīng)予以區(qū)別對待，建立層次化的稅收激勵(lì)制度，切不可一概而論。

第一層次：對于專門或主要從事營利性放貸業(yè)務(wù)的民間主體，其放貸性質(zhì)與金融類機(jī)構(gòu)的放貸行為并無實(shí)質(zhì)性區(qū)別，因此，對此類民間主體因放貸行為所取得的利息收入或者其他可量化的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)依具體情形按照稅收法規(guī)征收個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅及城市建設(shè)維護(hù)稅和教育費(fèi)附加等。當(dāng)然，對于此類主體中專門針對國家鼓勵(lì)或支持行業(yè)或產(chǎn)業(yè)的放貸行為，由于其能夠增加社會福利，應(yīng)予以一定程度的稅收減免優(yōu)惠。

第二層次：對于偶然性從事互助性放貸行為的民間主體，其放貸目的并非出于營利目的，放貸行為不具有經(jīng)常性，且放貸對象限于熟人社會，其放貸資金主要用于解決借入方臨時(shí)的生活、生產(chǎn)、經(jīng)營需要。因此，對此類民間主體因放貸行為所取得的利息收入或者其他可量化的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)予以一定限度的稅收減免優(yōu)惠，以鼓勵(lì)互助性放貸行為的發(fā)展。

第三層次：對于專門從事公益性放貸行為的民間主體，其放貸目的著眼于社會公益和社會福利，例如，基礎(chǔ)設(shè)施投資、保障房建設(shè)、區(qū)域開發(fā)、教育發(fā)展、扶持弱勢群體等。公益性放貸由于沒有利息所得或其他可量化的經(jīng)濟(jì)收益，不符合課稅構(gòu)成的客體要件，因此，依據(jù)稅法原理應(yīng)不予征稅。同時(shí)，鑒于公益性放貸目的的特殊性，國家應(yīng)加大對公益性民間放貸行業(yè)的扶持力度，例如，財(cái)政補(bǔ)貼、技術(shù)指導(dǎo)、寬松的市場準(zhǔn)入條件、多樣化的監(jiān)管方式等，積極推進(jìn)公益性放貸行業(yè)的發(fā)展，使之成為推動(dòng)構(gòu)建和諧金融社會的重要力量。

(二)按照借款用途實(shí)施分類式的稅收制度

實(shí)踐中，民間借貸的資金用途十分廣泛，例如，用于個(gè)人或者企業(yè)資金的臨時(shí)周轉(zhuǎn)、再轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)、融資服務(wù)、各類投資業(yè)務(wù)等(如放貸資金用于扶持小微型企業(yè)成長、促進(jìn)“三農(nóng)”建設(shè)、推進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、推動(dòng)綠色產(chǎn)業(yè)發(fā)展等)。通過實(shí)施分類式的稅收管理制度，有利于從宏觀層面誘導(dǎo)民間借貸資金的流向，促進(jìn)民間借貸資金實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置。為加快“三農(nóng)”建設(shè)，提升農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化水平，提高農(nóng)民生活質(zhì)量，推進(jìn)新農(nóng)村建設(shè)，對投向“三農(nóng)”建設(shè)的民間借貸資金所獲取的收益，應(yīng)給予相應(yīng)的稅收減免優(yōu)惠；為扶持小微企業(yè)發(fā)展，解決小微企業(yè)的融資困境，對投向小微企業(yè)的民間借貸資金所獲取的收益，也應(yīng)給予一定幅度的稅收優(yōu)惠，具體來說，若放貸人為企業(yè)，其企業(yè)所得稅則可減按20%的稅率征收。為促進(jìn)創(chuàng)新型或環(huán)保型企業(yè)的發(fā)展，提升企業(yè)的競爭實(shí)力，促進(jìn)清潔能源的發(fā)展，對投向創(chuàng)新型或環(huán)保型企業(yè)的民間借貸資金所取得的收益，同樣應(yīng)予以相應(yīng)的稅收獎(jiǎng)勵(lì)，比如，若資金投向國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)企業(yè)，企業(yè)所得稅可減按15%的稅率征收。概言之，民間借貸資金只要符合國家產(chǎn)業(yè)政策，契合經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向，利于改善民生和創(chuàng)造社會福利，其放貸人都應(yīng)能獲得不同程度的稅收激勵(lì)。

在民間借貸中，合理運(yùn)用稅收激勵(lì)手段，積極實(shí)施層次化或分類式的稅收制度，通過賦予市場主體不同的稅收激勵(lì)利益，有助于增強(qiáng)民間借貸主體接受法律調(diào)整的積極性，減少民間借貸規(guī)制中的逆向選擇和負(fù)外部性，引導(dǎo)民間借貸更好地服務(wù)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)[19]。

五、結(jié)語

稅收問題是民間借貸合法化背景下無法回避的現(xiàn)實(shí)議題。民間借貸主體課稅適格問題、稅種選擇問題、稅收激勵(lì)與規(guī)制等問題應(yīng)在我們研究民間借貸稅收問題的過程中作出正面回應(yīng)。只有積極完善民間借貸的稅收制度，加強(qiáng)對民間借貸的激勵(lì)力度，輔之以適當(dāng)?shù)姆梢?guī)制，降低民間借貸的交易風(fēng)險(xiǎn)，才能為構(gòu)建良性發(fā)展的民間借貸市場創(chuàng)造和諧的制度環(huán)境,真正釋放民間資本市場的潛力，促進(jìn)民間金融的改革和創(chuàng)新。

[注釋]

①《合同法》第211條規(guī)定：“自然人之間的借款合同對支付利息沒有約定或者約定不明確的，視為不支付利息.”

②《關(guān)于人民法院審理借貸案件的若干意見》第6條規(guī)定，“民間借貸的利率可以適當(dāng)高于銀行的利率，各地人民法院可根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況具體掌握，但最高不得超過銀行同類貸款利率的四倍(包含利率本數(shù)).超出此限度的，超出部分的利息不予保護(hù)”.

③實(shí)質(zhì)課稅分為法律實(shí)質(zhì)主義和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義兩類，前者強(qiáng)調(diào)判斷課稅要件，不能脫離真實(shí)存在的法律關(guān)系而直接按照其經(jīng)濟(jì)上的效果或目的，應(yīng)依據(jù)與實(shí)質(zhì)相對應(yīng)的法律關(guān)系；(參見：[日]金子宏.戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯.日本稅法[M].法律出版社，2004：102-103.)后者強(qiáng)調(diào)只要存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不管其法律形式或外觀如何，都必須等同課稅.(陳清秀.稅法之基本原理[M].臺灣三民書局，1994：255.)此處采用的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義的觀點(diǎn).

④《個(gè)人所得稅管理辦法》(國稅發(fā)[2005]120號)第35條第4款規(guī)定，“加強(qiáng)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定征稅”.

⑤小額貸款公司是由自然人、企業(yè)法人與其他社會組織投資設(shè)立，不吸收公眾存款，經(jīng)營小額貸款業(yè)務(wù)的有限責(zé)任公司或股份有限公司.本文中的“小額貸款公司”不包括銀行類金融機(jī)構(gòu)參與或出資設(shè)立的小額貸款公司.

⑥典當(dāng)公司，一般是指專門發(fā)放質(zhì)押貸款的非正規(guī)邊緣性金融機(jī)構(gòu)，是以貨幣借貸為主和商品銷售為輔的市場中介組織.

⑦《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定：“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額.其中第五項(xiàng)即為“利息收入”.

⑧《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》(財(cái)稅[2009]122號)規(guī)定，“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第26條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第85條的規(guī)定，現(xiàn)將符合條件的非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入范圍明確如下：一、非營利組織的下列收入為免稅收入：(一)接受其他單位或者個(gè)人捐贈的收入；(二)除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定的財(cái)政撥款以外的其他政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購買服務(wù)取得的收入；(三)按照省級以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會費(fèi)；(四)不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入；(五)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他收入”.

⑨《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第85條規(guī)定“企業(yè)所得稅法第26條第(四)項(xiàng)所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動(dòng)取得的收入，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外.

⑩《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”.

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[責(zé)任編輯：張曉娟]

The Taxation Issues in Folk Debit and Credit

HU Jie

(School of Economic Law，Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120，China)

Abstract:Innovating system of the folk debit and credit patterns,promoting the Legal operation of private lending market,protecting the legitimate rights and interests of both parties,is the important content of the reform of the folk debit and credit.Due to the information asymmetry between the folk debit and credit subject and regulator agencies , most of the folk debit and credit away from the regulatory.To the tax issues of the folk debit and credit as opportunities,changing the traditional idea of regulation,bringing the folk debit and credit into adjustment of the tax law field could provide a paradigm which the government uses the tax law to guide the folk debit and credit capital flows ,dig up the potential of the folk capital markets,provide a wealth of information of the folk debit and credit for regulatory agencies, enhance regulatory capacity for the folk debit and credit market,reverse the current passive regulatory situation,reduce the financial risk of private lending, release fully the potential of private capital market.

Key words:folk debit and credit; tax issues; subject of taxation; tax choice; tax incentives