福建省國家稅務(wù)局 李葉華

一、前言

伴隨互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的迅猛發(fā)展，電子商務(wù)成為一種全球性的新型貿(mào)易形式，它具有與傳統(tǒng)銷售迥然相異的特點(diǎn)，給各國已有的稅收制度帶來前所未有的沖擊。各國學(xué)者為電子商務(wù)的稅收問題提出過各種理論性研究和實(shí)際指導(dǎo)原則，而稅收政策制定者則不斷調(diào)整和完善國內(nèi)以及國際間的稅收制度。本文探討了電子商務(wù)的各種特征，分析了電子商務(wù)對稅收的影響因素，并結(jié)合國外知名公司的真實(shí)案例，研究了國外針對電子商務(wù)的各種稅收政策。希望對如何監(jiān)管我國高速發(fā)展的電子商務(wù)提供參考和借鑒，為制定符合國情的稅收策略提供信息和思路。

二、電子商務(wù)特征

(一)電子商務(wù)定義

在我們研究電子商務(wù)的稅收問題之前，需要對電子商務(wù)做個(gè)清晰的定義。聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)（UNCITRAL）曾定義電子商務(wù)為：“通過產(chǎn)生或者存儲(chǔ)的信息進(jìn)行交換信息的商業(yè)活動(dòng)，利用了電子，光學(xué)，或類似的裝置?！彪娮由虅?wù)一般包括電子數(shù)據(jù)交換（EDI）、在線零售、電子金融服務(wù)、家庭銀行業(yè)務(wù)電子資金轉(zhuǎn)賬（EFT)、支付處理等。世界貿(mào)易組織（WTO）的經(jīng)濟(jì)學(xué)家Daniel Pruzin則認(rèn)為，只要是涉及使用電信網(wǎng)絡(luò)或其他方式發(fā)送電子信息傳輸，均可視作電子商務(wù)。通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行全球銷售的商品包括零售和批發(fā)的貨物、計(jì)算機(jī)軟件和在線數(shù)據(jù)庫信息、數(shù)字化信息以及金融服務(wù)等。

在電子商務(wù)發(fā)展初期，根據(jù)參與活動(dòng)的買家與賣家屬于哪種消費(fèi)群體，可以把電子商務(wù)區(qū)分為B2B（Business to Business）、B2C（Business to Consumer）、C2C（Consumer to Consumer）等種類，如圖1所示。隨著全球化電子商務(wù)的發(fā)展，出現(xiàn)了很多商業(yè)關(guān)系的新形式，例如C2B（Con?sumer to Business）、M2C（Manufacturers to Consumer）、I2C（Info to Con?sumer）等。

(二)產(chǎn)品的低廉及價(jià)格差異化

歐洲投資銀行專家Brynjolfsson提出，電子商務(wù)的發(fā)展使得網(wǎng)上零售市場日趨一體化，同時(shí)大大降低了搜索的成本。谷歌、雅虎以及Ask.com等搜索引擎為制造商和消費(fèi)者之間搭建起了一座快捷便利的橋梁。一些智能的網(wǎng)站例如webjet和pricespy，甚至為消費(fèi)者提供咨詢搜尋、零售商比較、價(jià)格對比以及航運(yùn)建議等功能。

因?yàn)榭萍嫉陌l(fā)展，搜索和比較的成本得以降低。那么，面對同樣的商品例如書籍和CD，消費(fèi)者是否必然購買價(jià)格最低的呢？一系列的研究表明，這未必正確。雖然相比于零售商的價(jià)格，網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品的價(jià)格更低廉，波動(dòng)也更頻繁，但網(wǎng)絡(luò)上的價(jià)格依舊非常分散。消費(fèi)者未必選擇最低的價(jià)格，在錯(cuò)綜復(fù)雜斑斕多變的網(wǎng)絡(luò)上，依舊存在傳統(tǒng)的口碑傳播和品牌效應(yīng)。

美國學(xué)者M(jìn)ichael Smith等通過一項(xiàng)持續(xù)多年的研究表明，同一種產(chǎn)品，不同的網(wǎng)絡(luò)銷售商有不同的價(jià)格，最低價(jià)格和最高價(jià)格之間甚至相差極大。書籍相差高達(dá)33%，CD相差高達(dá)25%。在美國前100大暢銷書籍的在線銷售價(jià)格中，最高和最低平均相差28%。網(wǎng)絡(luò)零售商的價(jià)格之間的差異顯示，最終的交易價(jià)格（包括捆綁的零售服務(wù)）是消費(fèi)者差異化選擇的結(jié)果。

(三)產(chǎn)品的可用性及多樣化

圖1 電子商務(wù)商業(yè)關(guān)系

美國學(xué)者Gallino和Moreno曾經(jīng)分析過美國一個(gè)家居用品的連鎖店零售商，它實(shí)施了在線購買商店取貨（Buy-Online-Pick-up-in-Store）的系統(tǒng)。消費(fèi)者可以在線搜索商店庫存，如果附近的連鎖店有庫存的產(chǎn)品，消費(fèi)者可以在2小時(shí)內(nèi)到實(shí)體店取貨。這給消費(fèi)者提供了便利，并且通過網(wǎng)絡(luò)節(jié)省了購物成本，這家零售商期望在線銷售的數(shù)字會(huì)遞增，結(jié)果卻事與愿違。經(jīng)過細(xì)致的調(diào)研，發(fā)現(xiàn)很多連鎖店雖實(shí)施了在線購買商店取貨系統(tǒng)，但是沒有實(shí)時(shí)更新數(shù)據(jù)的動(dòng)力。要保證2小時(shí)內(nèi)能夠提供貨物，對連鎖店的庫存記錄提出了極高的要求。當(dāng)電子商務(wù)上的商品可用性得到保障的時(shí)候，消費(fèi)者愿意化時(shí)間進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)購物，但他們不愿意為了尚未核實(shí)的信息而驅(qū)車前往實(shí)體店。我們可以看到，產(chǎn)品的可用性、庫存數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確是電子商務(wù)快速成長的重要因素。

Brynjolfsson提出，一般傳統(tǒng)零售商無法像在線零售商一樣，提供豐富多樣的產(chǎn)品以供消費(fèi)者選擇。傳統(tǒng)零售商受限于貨架和存儲(chǔ)約束，電子商務(wù)則不存在這種限制。集中的庫存以及便利的貨運(yùn)使得電子商務(wù)的銷售商擁有幾乎無限的虛擬庫存。在網(wǎng)絡(luò)上，銷售商可以使用增強(qiáng)的搜索功能，個(gè)性化定制工具來增強(qiáng)產(chǎn)品的吸引力。相比于傳統(tǒng)零售商，網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品更多樣化。

(四)搜索成本及帕累托法則

傳統(tǒng)銷售的搜索成本主要由交易之前搜索零售商的時(shí)間成本以及旅行成本構(gòu)成。在電子商務(wù)中，搜索引擎以及產(chǎn)品智能比較的功能為消費(fèi)者節(jié)約了大量的成本，然而搜索成本依舊很高。通過網(wǎng)絡(luò)購物時(shí)，消費(fèi)者還需要考慮其他內(nèi)容，包括運(yùn)輸成本、交貨時(shí)間、稅收多少以及產(chǎn)品可靠性等。Brynjolfsson和Smith估計(jì)，當(dāng)消費(fèi)者在網(wǎng)上購買書籍的時(shí)候，最大的搜索成本達(dá)到6.45美金。學(xué)者Pozzi在2012做過估計(jì)[12]，在美國大型網(wǎng)絡(luò)超市購買麥片粥，平均搜索成本是4美金。有趣的是，麥片粥的平均成本只有3.55美元。大多數(shù)消費(fèi)者有自己預(yù)先設(shè)定的偏好，琳瑯滿目的網(wǎng)絡(luò)商品也增加了消費(fèi)者定位滿意商品的成本。相比于傳統(tǒng)銷售，電子商務(wù)的搜索成本得以大幅度降低，但這個(gè)例子也清楚的表明了電子商務(wù)的一個(gè)函待改進(jìn)的地方。

傳統(tǒng)銷售符合帕累托法則(Pareto Principle)，也即占銷售最大份額（80%）的往往是一個(gè)小范圍（20%）的產(chǎn)品，這也稱二八原則。紐約時(shí)報(bào)的暢銷書、美國CD的40強(qiáng)排行榜、以及錄像帶出租業(yè)都滿足傳統(tǒng)銷售行業(yè)的“帕累托法則”。Simester等學(xué)者在2011年通過網(wǎng)絡(luò)直銷商提供的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，網(wǎng)上購物的目錄里面包含更多的產(chǎn)品分類，數(shù)據(jù)表明，占銷售統(tǒng)治地位的不是20%的產(chǎn)品，帕累托法不適用于電子商務(wù)的在線銷售。Zentner等人認(rèn)為，這個(gè)結(jié)果可以用電子商務(wù)降低了消費(fèi)者在線搜索的成本來解釋，消費(fèi)者在線購物時(shí)更容易找到自己想要的產(chǎn)品。

三、電子商務(wù)對稅收的影響因素分析

(一)全球性、流動(dòng)性、模糊性和復(fù)雜性

經(jīng)濟(jì)學(xué)家Friedman在1998年提出，網(wǎng)絡(luò)空間具有全球性和流動(dòng)性的特點(diǎn)，任何政府想單純依靠自身的力量對互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行管制都是不可行的。Blackmer經(jīng)過研究后認(rèn)為，電子商務(wù)相比傳統(tǒng)商務(wù)，更容易跨越國際邊界，因此電子商務(wù)更容易帶來國家之間與地區(qū)之間法律的沖突和碰撞。電子商務(wù)是一種全新的商業(yè)交易模式，相應(yīng)的法律法規(guī)并不完善。Steven R.Salbu博士提出，為電子商務(wù)制定監(jiān)管制度并不容易，因?yàn)殡娮由虅?wù)具有模糊性和復(fù)雜性的特點(diǎn)，困擾著各國的政策制定者。更為復(fù)雜的是，多個(gè)法律之間相互沖突乃至不可調(diào)和。這種模糊性和復(fù)雜性在一定程度上會(huì)加大從事電子商務(wù)的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)成本。比如律師的需求、法律的費(fèi)用等。

1、重復(fù)收稅問題

在國際化的電子商務(wù)活動(dòng)中，確定征稅地點(diǎn)是一個(gè)艱難的課題。根據(jù)OECD的說法，互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)器可能被放置在全球多個(gè)地方，把它們定義為一個(gè)固定的經(jīng)營場所，可能會(huì)無意間帶來重復(fù)收稅的問題。我們可以通過以下一個(gè)簡單的例子來說明：假設(shè)一位法國的顧客通過互聯(lián)網(wǎng)連上了位于日本境內(nèi)的服務(wù)器，購買了美國企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，而美國企業(yè)在日本或者法國均沒有代理店或者分銷商。這種情況下，哪個(gè)國家應(yīng)該對這次銷售行為進(jìn)行征稅呢？這個(gè)例子說明，傳統(tǒng)的物理存在的固定經(jīng)營場所的概念很難適用于通過網(wǎng)絡(luò)空間進(jìn)行交易的電子商務(wù)活動(dòng)。因?yàn)槎愂展茌牭夭灰状_認(rèn)，電子商務(wù)容易產(chǎn)生重復(fù)收稅的問題。

2、避稅問題及對稅收體系的影響

電子商務(wù)具有短暫性和瞬時(shí)性，這使得各國的稅基極易因此遭到破壞和侵蝕。電子商務(wù)沒有留下任何物理的記錄，交易雙方可以通過電子現(xiàn)金(Electronic Cash)，因此驗(yàn)證交易的存在是及其困難的。OECD認(rèn)為，互聯(lián)網(wǎng)將來可能成為商業(yè)避稅的主要管道，證據(jù)的缺乏使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法進(jìn)行相關(guān)稅收的審核。如果一個(gè)國家的主要稅收是消費(fèi)稅（例如增值稅等），這個(gè)問題將變得非常嚴(yán)重。消費(fèi)稅依賴于對交易的確認(rèn)，在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)生的不受監(jiān)控的交易活動(dòng)會(huì)給各國帶來稅收的損失。而由于增值稅的高效和中性的特點(diǎn)，OECD國家（除了澳大利亞和美國）普遍采用了增值稅。電子商務(wù)給這些國家的稅收體系帶來挑戰(zhàn)。哈佛立法研究局（Harvard Legislative Research Bureau）認(rèn)為，除了使OECD各國政府稅收遭到損失外，日益嚴(yán)重的避稅行為還會(huì)影響稅收體系的公平以及扭曲經(jīng)濟(jì)的決策。

(二)電子商務(wù)案例分析

1、蘋果公司

蘋果公司（Apple Inc.）擁有諸多連鎖商店，同時(shí)其電子商務(wù)的交易量也是極為龐大。在美國，蘋果產(chǎn)品根據(jù)不同州的法律繳納稅款。作為目前全球市值最高的IT企業(yè)，蘋果公司采用了多種多樣的避稅方式。在國際上，蘋果在愛爾蘭、荷蘭以及英屬維爾京群島等稅收天堂設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，并通過這些分支機(jī)構(gòu)把利潤轉(zhuǎn)入加勒比海地區(qū)，這個(gè)會(huì)計(jì)手段被稱為所謂的“愛爾蘭面包片夾荷蘭三明治”(Double Irish with a Dutch Sandwich)手段。這樣的避稅戰(zhàn)略使得蘋果的國際稅率降低到了3.2%。2013年美國參議院常設(shè)調(diào)查委員會(huì)(Permanent Subcommitteeon Investigations)主持了針對蘋果公司的聽證會(huì)，但蘋果公司否認(rèn)了避稅的指控?；诿绹蜌W盟的雙重壓力，2014年10月愛爾蘭宣布計(jì)劃2020年起關(guān)閉備受爭議的“Double Irish”稅收漏洞。如果這一避稅缺口被堵住，將大大降低蘋果公司在海外收入的利潤率。

2、亞馬遜

目前，亞馬遜（Amazon.com）在美國20余州都需要繳納銷售稅，這些州占了美國人口的60%左右。在一些州（例如德克薩斯州、佛羅里達(dá)州等），亞馬遜擁有注冊的實(shí)體店，例如倉庫等，可以通過這些實(shí)體店給相應(yīng)的州政府上繳銷售稅。而紐約、加利福尼亞等州通過了電子商務(wù)中所謂的從屬關(guān)系（Affiliate Nexus）的法律，這些法律條文認(rèn)定了亞馬遜的州銷售子公司構(gòu)成了銷售稅的關(guān)系，因此也必須繳納銷售稅。亞馬遜在南卡羅來納州擁有一個(gè)倉庫，它與州政府簽訂了一個(gè)協(xié)議，將在2016年之后為州政府繳納銷售稅。亞馬遜在美國不同的州繳納的銷售稅的比例是不一樣的，例如在馬里蘭州為6%，馬薩諸塞為6.25%。在其他國家，亞馬遜根據(jù)不同國家的不同稅法，或繳納銷售稅，或繳納增值稅。

(三)電子商務(wù)稅收政策研究

1、世界貿(mào)易組織（WTO）

WTO在研究電子商務(wù)監(jiān)管問題方面一直持積極態(tài)度。并一度希望在制定全球電子商務(wù)規(guī)則方面扮演核心角色的作用。1998年3月，WTO在報(bào)告中認(rèn)為以下幾點(diǎn)是需要考慮的關(guān)鍵問題：全球電信基礎(chǔ)設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)的建立；為實(shí)施法律建立一個(gè)可預(yù)測的監(jiān)管機(jī)構(gòu)；內(nèi)容管理的法律；一個(gè)可預(yù)測的稅收及金融監(jiān)管框架。WTO承認(rèn)，電子商務(wù)稅收將成為各國協(xié)商談判的一個(gè)最微妙的課題。另外，雙重收稅、稅收管轄權(quán)以及目前已有的稅收計(jì)劃比如比特稅、增值稅等也需要進(jìn)行更進(jìn)一步的研究。WTO并沒有規(guī)定和限制各成員國的具體措施，只建議了各國應(yīng)重點(diǎn)研究和關(guān)注的領(lǐng)域。

2、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）

OECD在1997年發(fā)布了報(bào)告，提出了政府在電子商務(wù)發(fā)展需要考慮的關(guān)鍵領(lǐng)域。OECD認(rèn)為政府應(yīng)該解決以下幾點(diǎn)：為電子商務(wù)清除障礙，使之在自我調(diào)節(jié)和法律框架之間保持一個(gè)平衡；保障用戶安全和數(shù)據(jù)隱私，為企業(yè)和消費(fèi)者建立信心；提供消費(fèi)者保護(hù)，杜絕商家廣告欺詐以及其他非法經(jīng)營行為；統(tǒng)一電子商務(wù)政策；解決知識(shí)產(chǎn)權(quán)問題；解決電子商務(wù)的多重稅收問題。OECD認(rèn)為“中性”是電子商務(wù)稅收的指導(dǎo)原則，同時(shí)意識(shí)到，電子商務(wù)稅收的管轄權(quán)問題是所有阻礙電子商務(wù)發(fā)展的最難解決的障礙之一。

3、歐盟

歐盟在1997年意識(shí)到，日益發(fā)展的電子商務(wù)為歐洲的商業(yè)、工業(yè)和政府帶來了巨大的挑戰(zhàn)。因此歐盟提出倡議，應(yīng)對電子商務(wù)提供一個(gè)監(jiān)管環(huán)境，通過解決數(shù)據(jù)隱私問題，為企業(yè)和消費(fèi)者建立信任和信心。倡議指出，除非企業(yè)和消費(fèi)者都能確認(rèn)他們的交易不被截獲或修改，交易是可行的、符合法律的、安全的，否則電子商務(wù)無法獲得發(fā)展。歐盟的倡議還要求：可行的合同以及電子支付領(lǐng)域的法規(guī)；全球性的監(jiān)管框架；清晰的中性的稅收環(huán)境。相對于同時(shí)期的美國，歐盟沒有過多的關(guān)注電子商務(wù)的細(xì)節(jié)（例如低稅率、開放市場等）。歐盟意識(shí)到美國是電子商務(wù)的領(lǐng)先者，歐盟側(cè)重關(guān)注電子商務(wù)隱私方面的問題，希望藉此趕超美國。2003年7月起，歐盟開始對在歐盟從事電子商務(wù)的海外公司征收增值稅，稅率高達(dá)15%～25%。

4、美國

1998年，美國政府為了鼓勵(lì)互聯(lián)網(wǎng)在商業(yè)、教育和信息方面的發(fā)展，頒布了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》（Internet Tax Freedom Act）。法案禁止聯(lián)邦政府、州政府和地方政府對互聯(lián)網(wǎng)接入征收稅，也禁止征收針對互聯(lián)網(wǎng)的歧視性的稅種，例如比特稅、帶寬稅以及電子郵件稅等。法案也禁止對電子商務(wù)征收多重稅種。但法案并沒有對電子商務(wù)進(jìn)行稅收豁免，電子商務(wù)跟使用普通郵件購買商品一樣，需要交付同等稅率的銷售稅。法案沒有取消任何銷售稅或者使用稅。2014年7月15日，美國眾議院投票通過了《永久互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》（H.R.3086），該法令修改了《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，永遠(yuǎn)禁止州政府和地方政府針對互聯(lián)網(wǎng)接入收稅，并永遠(yuǎn)禁止對電子商務(wù)重復(fù)收稅和歧視性收稅。

四、結(jié)束語

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，電子商務(wù)帶來了一場銷售領(lǐng)域的信息化革命，對人類社會(huì)的生產(chǎn)消費(fèi)、生活就業(yè)、法律制度、文化教育等各個(gè)方面均帶來深刻的變革。在電子商務(wù)的發(fā)展初級，各國學(xué)者即意識(shí)到它即將給稅收制度帶來的沖擊，紛紛提出各種理論性研究和實(shí)際指導(dǎo)原則。各國稅收制度隨著電子商務(wù)的發(fā)展而不斷調(diào)整和完善。本文對電子商務(wù)的特征進(jìn)行了深入探討，并分析了電子商務(wù)對稅收的影響因素，結(jié)合國外知名公司的真實(shí)案例，研究了國外針對電子商務(wù)的各種稅收政策。希望對如何監(jiān)管本國日益發(fā)展的電子商務(wù)提供參考和借鑒，為制定符合國情的稅收策略提供信息和思路。

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