白永紅

注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證職能是建立健全資本市場(chǎng)的重要基石，而獨(dú)立性則是鑒證職能的基本要求。但是在近年來發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大多沒有堅(jiān)守其應(yīng)有的獨(dú)立，反而與被審單位合謀造假，造成嚴(yán)重社會(huì)后果。審計(jì)合謀指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其獨(dú)立審計(jì)過程中，為了自身利益，違反審計(jì)準(zhǔn)則，喪失獨(dú)立性，沒有發(fā)現(xiàn)或披露被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為，甚至串通被審計(jì)單位，出具虛假鑒證或做出虛偽陳述，造成會(huì)計(jì)信息失真的行為。本文從供需兩方面和客觀環(huán)境出發(fā)，提出了審計(jì)合謀的治理對(duì)策。

一、審計(jì)合謀的動(dòng)因探討

1.審計(jì)合謀的需求動(dòng)因。（1）上市公司治理結(jié)構(gòu)的因素。公司治理結(jié)構(gòu)是有關(guān)所有者、董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理人員三者之間權(quán)力分配和制衡關(guān)系的一種制度安排，表現(xiàn)為明確界定股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人員職責(zé)和功能的一種企業(yè)組織結(jié)構(gòu)。由于我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)及改制方式，“一股獨(dú)大”和內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重;中小股東處于絕對(duì)弱勢(shì)，參與公司經(jīng)營(yíng)決策的程度相當(dāng)?shù)?上市公司管理當(dāng)局總體報(bào)酬水平偏低，沒有完善的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制，真正起激勵(lì)作用的是控制權(quán)以及由于控制權(quán)而產(chǎn)生過度“在職消費(fèi)”和隱性收入等問題。由于上述原因，很多上市公司治理機(jī)制難以發(fā)揮作用，上市公司及其內(nèi)部人對(duì)虛假審計(jì)意見有強(qiáng)烈的需求，上市公司治理機(jī)制趨于失效。（2）低廉違規(guī)成本助長(zhǎng)了對(duì)審計(jì)合謀的需求。之所以存在上市公司及其管理當(dāng)局屢屢造假的嚴(yán)酷現(xiàn)實(shí)，其根本原因正是造假者追求利益最大化，造假者的低廉的違規(guī)成本不足以威脅到其潛在利益，使得其敢于合謀，勇于合謀。（3）會(huì)計(jì)信息的有效需求不足。會(huì)計(jì)信息可看成是一種商品，上市公司是供給方，投資者是需求方，需求方的反應(yīng)會(huì)對(duì)供給者產(chǎn)生很大影響。然而，目前我國(guó)有效的信息需求嚴(yán)重不足主要是因?yàn)槟壳拔覈?guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國(guó)有股占絕對(duì)控股地位，國(guó)有股的產(chǎn)權(quán)并不明晰，缺乏真正的責(zé)任人，因而無人關(guān)心會(huì)計(jì)信息。并且，我國(guó)證券市場(chǎng)上的投資者多以個(gè)人為主，很分散，而且多以投機(jī)為主，很多人并不真正關(guān)心會(huì)計(jì)信息及其質(zhì)量。投資者理性的無知給公司管理當(dāng)局提供了一個(gè)造假的可能空間，助長(zhǎng)了其對(duì)虛假審計(jì)意見的需求，從而使得審計(jì)合謀由理論上的可能性向現(xiàn)實(shí)性邁進(jìn)了一步。

2.審計(jì)合謀的供給動(dòng)因分析。（1）審計(jì)市場(chǎng)的過度競(jìng)爭(zhēng)。我國(guó)獨(dú)立審計(jì)事業(yè)發(fā)展較晚，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍較小，截止 2004 年 7 月12 日，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括分所）4778 家，其中 20 人（含 20 人）以下的 3952 家，比重為 83%;同期的上市公司數(shù)量有 1300 多家，即平均1家上市公司對(duì)應(yīng)近3家會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以供選擇。同時(shí)，審計(jì)服務(wù)均為按審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計(jì)，各家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。而且，在我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上，投資者非理性及其導(dǎo)致的自愿性審計(jì)服務(wù)需求嚴(yán)重不足，使得審計(jì)報(bào)告對(duì)公司和投資者來說都是基本同質(zhì)的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)組織，在這樣的買方市場(chǎng)中，必然處于很被動(dòng)的地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，很可能就會(huì)失去審計(jì)市場(chǎng)，從而失去生存的空間。若造假能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來額外的收益，不造假卻難以生存，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，往往采用殺價(jià)或客戶公關(guān)的方式低價(jià)承攬業(yè)務(wù)，在獲取審計(jì)資源后，通過降低審計(jì)質(zhì)量或與客戶勾結(jié)來彌補(bǔ)先前損失。（2）現(xiàn)行扭曲的審計(jì)聘用及付費(fèi)制度。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)力，公司的董事會(huì)常常就是公司的管理層。被審計(jì)的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。即管理層聘用會(huì)計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師監(jiān)督自己的行為，并且審計(jì)付費(fèi)等事項(xiàng)也是由其決定，這必然破壞審計(jì)中的平衡關(guān)系。面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，不能提供“適當(dāng)”或“配合”審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘之風(fēng)險(xiǎn)。在證券市場(chǎng)各種復(fù)雜的契約關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于明顯的弱勢(shì)地位，迫于生存與發(fā)展，不得不與上市公司管理當(dāng)局“合謀”。（3）審計(jì)師職業(yè)道德的缺失。從己經(jīng)揭露的國(guó)內(nèi)上市公司許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件可以發(fā)現(xiàn)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，能抓住造假者造假的“蛛絲馬跡”獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，這里主要原因不全是審計(jì)技術(shù)問題，更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題。

二、審計(jì)合謀的治理對(duì)策研究

1.審計(jì)合謀需求方的治理。治根須先治本，要遏制審計(jì)合謀首先必須對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告舞弊進(jìn)行治理。當(dāng)前，上市公司存在財(cái)務(wù)報(bào)告造假現(xiàn)象的主要原因在于需求主體缺位。要治理財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，其關(guān)鍵性的舉措包括完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)、打造有效的財(cái)務(wù)信息供給主體。而從根本上有效地遏制審計(jì)合謀需求沖動(dòng)，強(qiáng)有力的措施莫過于：（1）轉(zhuǎn)變關(guān)于證券市場(chǎng)功能的觀念，提高上市公司質(zhì)量，從源頭上減少對(duì)虛假審計(jì)信息的需求;（2）通過改善上市公司治理結(jié)構(gòu)，股東、經(jīng)營(yíng)者各安其位、各負(fù)其責(zé)、各擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者審計(jì)合謀的需求沖動(dòng)有釜底抽薪的效果，同時(shí)也切斷了其“誘逼”審計(jì)合謀的手段;（3）培育有效會(huì)計(jì)信息需求主體、營(yíng)造理性投資氛圍，形成對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的有效需求與解讀，形成對(duì)上市公司的有效約束。

2.審計(jì)合謀供給方的治理 。審計(jì)合謀的供給方要迎合需求方的動(dòng)機(jī)和需求，出具其所需要的審計(jì)報(bào)告。若這一環(huán)節(jié)不能實(shí)現(xiàn)，即使公司管理當(dāng)局有此需求，審計(jì)合謀行為也不能成立，只能說是上市公司存在著財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，而不能說注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位合謀。對(duì)審計(jì)合謀的供給方的治理可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

（1）繼續(xù)推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革，限制行業(yè)過度競(jìng)爭(zhēng)。增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，培育寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。扭轉(zhuǎn)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中審計(jì)服務(wù)供求雙方力量的失衡，增強(qiáng)事務(wù)所抵擋來自同行業(yè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的壓力;同時(shí)有利于事務(wù)所培養(yǎng)良好的風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量、品牌意識(shí)，最終形成審計(jì)市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)。大力推行有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在有限責(zé)任合伙制中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以全部財(cái)產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人對(duì)其個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，當(dāng)發(fā)生審計(jì)責(zé)任時(shí)，有過錯(cuò)的合伙人要承擔(dān)連帶責(zé)任，無過錯(cuò)的合伙人不承擔(dān)連帶責(zé)任。這種形式可以使事務(wù)所有能力抵擋較大的風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)人員由于負(fù)無限責(zé)任，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)質(zhì)量就更為重視。（2）改變現(xiàn)有聘用及審計(jì)付費(fèi)方式。我國(guó)目前審計(jì)費(fèi)用支付方式為被審對(duì)象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，然后直接支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用，換句話講是上市公司，而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和上市公司之間構(gòu)成一個(gè)無法解開的內(nèi)在利益沖突環(huán)。可由行業(yè)主管部門或注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再?zèng)Q定是否支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所?？傊?，由于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者無法認(rèn)定審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，應(yīng)由監(jiān)管部門先把關(guān)，再?zèng)Q定是否付費(fèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師若關(guān)注短期行為，必然被淘汰;上市公司希望通過造假，再購(gòu)買審計(jì)意見的行為的難度將加大。（3）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師動(dòng)態(tài)淘汰。通過中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)建立“注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信系統(tǒng)”，專門收集注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否誠(chéng)實(shí)守信、恪守職業(yè)道德等有關(guān)方面的信息，對(duì)無誠(chéng)信、不遵《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)業(yè)，造成嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)后果的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一律取消其執(zhí)業(yè)資格?！白?cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信系統(tǒng)”的建立可以增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀的成本，充分發(fā)揮聲譽(yù)機(jī)制的作用，從而達(dá)到治理審計(jì)行為異化、扼制注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的目的。

3.外部社會(huì)環(huán)境的改善。審計(jì)合謀需求與審計(jì)合謀供給的共生與耦合表明，外部環(huán)境往往是其互動(dòng)和實(shí)際發(fā)生的重要誘因，因此改善外部環(huán)境，營(yíng)造反合謀、反舞弊的社會(huì)氛圍則是控制審計(jì)合謀、防范財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的重要宏觀要求，這主要包括市場(chǎng)參與意識(shí)和契約誠(chéng)信意識(shí)的培育、市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)制與制度的完善等方面。提高公眾投資者的市場(chǎng)參與意識(shí)，培育全社會(huì)的契約誠(chéng)信意識(shí)。契約誠(chéng)信意識(shí)的普遍缺失是導(dǎo)致我國(guó)審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊共生的重要因子，不僅完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)需要培養(yǎng)契約誠(chéng)信，而且契約誠(chéng)信既是一種行為規(guī)則又是一種文化與道德氛圍，其培育并非一日之功，因此需要將其作為完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的一項(xiàng)中長(zhǎng)期工作來做。監(jiān)管力度與合謀收益成負(fù)相關(guān)的關(guān)系，因而扼制上市公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀的一條最重要途徑就是增強(qiáng)監(jiān)管力度。同時(shí)，由于目前我們對(duì)蓄意造假者的懲罰力度太弱，只傷其皮毛，不動(dòng)其筋骨，致使某些單位和個(gè)人仍然敢于鋌而走險(xiǎn)。因此，對(duì)于藐視法律，惡意造假并產(chǎn)生嚴(yán)重后果者，一定要加大處罰力度，警示后來者不敢再重蹈覆轍。

由上可見，治理審計(jì)合謀總的思路便應(yīng)該是：通過加強(qiáng)教育，使各市場(chǎng)主體不產(chǎn)生造假動(dòng)機(jī);通過完善法律法規(guī)，使各市場(chǎng)主體沒有造假機(jī)會(huì);通過加大行政、民事、刑事處罰，使各市場(chǎng)主體沒有造假膽量。對(duì)于審計(jì)合謀需求方而言，要采取必要的措施轉(zhuǎn)變證券市場(chǎng)功能的觀念，提高上市公司質(zhì)量、形成合理的公司治理結(jié)構(gòu)、培育有效的會(huì)計(jì)信息需求主體，這對(duì)管理當(dāng)局審計(jì)合謀的需求沖動(dòng)既有釜底抽薪的效果，同時(shí)也切斷了其“誘逼”審計(jì)合謀的機(jī)會(huì)。另一方面，審計(jì)合謀供給方，通過限制行業(yè)的過度競(jìng)爭(zhēng)、改革現(xiàn)行聘用制度、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水準(zhǔn)，以逐步培育注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)之基礎(chǔ)。

（作者單位：河南農(nóng)業(yè)職業(yè)學(xué)院）