摘要：建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)中的重要部門，構(gòu)成工程的建筑材料品種繁多，涉及行業(yè)眾多，其稅收環(huán)境極為復(fù)雜。建筑業(yè)的營改增勢在必行，建筑企業(yè)必須積極應(yīng)對營改增給企業(yè)帶來的影響，以免企業(yè)陷入稅收不減反升的怪圈。本文重點(diǎn)從會計核算的角度分析了營改增對建筑企業(yè)的影響，并提出了應(yīng)該采取的策略。

關(guān)鍵詞：營改增 建筑業(yè) 會計核算

2011年11月16日，財政部國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案>的通知》中明確規(guī)定，建筑安裝施工企業(yè)適用一般計稅方法，使用的增值稅稅率為11%，且理論測算結(jié)果顯示，實(shí)行“營改增”后企業(yè)平均減輕稅負(fù)為83%。但建筑企業(yè)的實(shí)際測算結(jié)果卻與之大相徑庭。浙江省選取26家，涵蓋省內(nèi)9個地區(qū)的建筑安裝企業(yè)進(jìn)行測試，所得的結(jié)果是企業(yè)稅負(fù)增加了2.78個百分點(diǎn)，比實(shí)際繳納營業(yè)稅及附加還要多交11.8億元。這充分說明對于建筑業(yè)而言理論測算的方法脫離了實(shí)際，理論測算是以十分理想的稅收環(huán)境為前提的，然而，這種理想的稅收環(huán)境在建筑業(yè)中幾乎是無法實(shí)現(xiàn)的。另一方面，建筑業(yè)存在著本行業(yè)的許多特殊性問題，而這些特殊性問題將給建筑業(yè)“營改增”的具體實(shí)施造成一系列困難?；诰邆錉I改增的可行性與必然性，建筑業(yè)的稅制改革是勢在必行。這也要求建筑企業(yè)積極應(yīng)對營改增給企業(yè)稅收帶來不減反增的怪圈。

一、建筑業(yè)實(shí)施營改增的可行性

（一）建筑業(yè)具備增值稅可抵扣機(jī)制定理的條件

從理論上看，增值稅的征收范圍包括國民經(jīng)濟(jì)中所有能產(chǎn)生增值額的貨物與勞務(wù)銷售的行業(yè)和環(huán)節(jié)。但我國受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管能力等因素的影響，一直對建筑業(yè)征收營業(yè)稅，事實(shí)上建筑業(yè)具備計算增值稅進(jìn)項和銷項稅額的條件。首先，從生產(chǎn)經(jīng)營過程來看，建筑業(yè)的經(jīng)營資金同工業(yè)企業(yè)一樣，隨著供、產(chǎn)、銷過程不斷進(jìn)行。其次，從建筑業(yè)資金形態(tài)的變換來看，由儲備資金、生產(chǎn)資金、產(chǎn)品資金等各種形態(tài)，最終又回到貨幣資金形態(tài)。最后，從建筑業(yè)的原材料消耗過程及結(jié)果來看，建筑業(yè)同工業(yè)企業(yè)的過程類似，即原材料—未完施工（在產(chǎn)品）—已完施工（產(chǎn)成品）。因此建筑業(yè)具備征收增值稅抵扣機(jī)制的基本條件。

（二）我國企業(yè)具備營改增后會計核算的應(yīng)對能力

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提升，稅收征管能力的加強(qiáng)，第三產(chǎn)業(yè)突飛猛進(jìn)的發(fā)展，我國會計領(lǐng)域也隨之進(jìn)行著改革和完善。集中表現(xiàn)為：會計法、稅法、經(jīng)濟(jì)法等法律法規(guī)的日臻完善。我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的不斷趨同，2007年實(shí)現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的等效。財務(wù)軟件在大中小企業(yè)的普及，極大提升了會計核算的準(zhǔn)確與及時。我國會計人員的素質(zhì)不斷提高，專業(yè)知識的掌握能力逐步增強(qiáng)。以上這些條件充分保障了在建筑業(yè)進(jìn)行營改增后，會計人員對成本、收入、利潤、現(xiàn)金流的核算變化的應(yīng)對。

（三）切合我國增值稅征收管理需要

增值稅具有普遍征收，環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)。其特殊的計稅方法，使得在上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納的稅額可以在下一環(huán)節(jié)征稅時扣除，使各個環(huán)節(jié)形成一個環(huán)環(huán)相扣的完整鏈條。然而，國家稅務(wù)總局將建筑業(yè)排除在征收增值稅之外，人為地扭斷了以增值稅發(fā)票管理為環(huán)節(jié)的管理鏈條，如建筑安裝所需的機(jī)械設(shè)備、建筑材料等，它們都屬于應(yīng)征增值稅的范圍，可由于在我國不屬于增值稅的管理范圍，專用發(fā)票給關(guān)聯(lián)企業(yè)偷稅、逃稅以可乘之機(jī)。因此對建筑業(yè)的營改增是進(jìn)一步加強(qiáng)我國征稅管理的需要，也是促進(jìn)建筑業(yè)進(jìn)行設(shè)備改造和技術(shù)更新的必然要求。

二、營改增對建筑業(yè)會計核算影響的對比分析

（一）對成本核算的影響

建筑業(yè)的成本主要來自三個方面，材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)。材料費(fèi)主要來自三大主材（鋼筋、水泥、木材），地材（磚、砂料及石料等），混凝土及其他材料費(fèi)用。建筑工程人工費(fèi)包括基本工資、工資性補(bǔ)貼、生產(chǎn)工人的輔助工資、職工福利費(fèi)、生產(chǎn)工人勞動保護(hù)費(fèi)。機(jī)械費(fèi)一般由兩部分組成，一是設(shè)備租賃費(fèi)，二是使用自有設(shè)備產(chǎn)生的修理費(fèi)、折舊費(fèi)、燃料費(fèi)、人工費(fèi)。

1、對材料費(fèi)的影響。一是對鋼筋、水泥、木材的影響，鋼筋、水泥適用增值稅率17%，還原成不含稅價格后成本將減少14.5%。木材適用13%的增值稅率，不含稅的成本將減少11.5%。二是對地材的影響，一般由建筑企業(yè)項目所在地自行采購，而所在地的地材生產(chǎn)廠家多為小規(guī)模納稅人，其適用3%征收率，此時地材成本將減少2.9%。三是對混凝土的影響，混凝土適用簡易辦法征收增值稅，按照6%征收率計算繳納增值稅，此時商品混凝土的成本減少5.6%。四是對其他材料的影響，建筑業(yè)施工中適用的其他材料多種多樣，稅率各不相同，如向一般納稅人購買，則材料成本減少14.5%，如向小規(guī)模納稅人購買，材料成本減少2.9%。

2、對人工費(fèi)的影響。建筑工程人工費(fèi)占工程總造價的比重在逐年上升，目前已經(jīng)達(dá)到30%左右，對人工費(fèi)是否征收，征收多少已經(jīng)成為營改增后建筑業(yè)整體稅負(fù)增減的一個至關(guān)重要的因素。目前存在兩種征收方法，一是分包建筑工程的純勞務(wù)部分，應(yīng)按取得的分包款全額繳納3%的“建筑業(yè)”營業(yè)稅，并在施工所在地向付款方開具發(fā)票。二是提供勞務(wù)派遣服務(wù)，建筑勞務(wù)企業(yè)按取得服務(wù)費(fèi)收入繳納5%的“服務(wù)業(yè)”營業(yè)稅。營改增后如對建筑勞務(wù)按照11%征稅，必將造成勞務(wù)成本大幅度上升，勞務(wù)費(fèi)價格上揚(yáng)，因此，應(yīng)按照3%征收率向建筑工程施工征收增值稅，按6%的征收率對建筑勞務(wù)承包取得收入與轉(zhuǎn)付工資社會保險等的差額征收。以保證營改增規(guī)定的行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降的基本原則。

3、對機(jī)械費(fèi)的影響。企業(yè)機(jī)械費(fèi)一般由兩部分組成，一是設(shè)備租賃費(fèi)，二是使用自有設(shè)備的維護(hù)修理費(fèi)。其中設(shè)備租賃費(fèi)用占企業(yè)機(jī)械費(fèi)的75%左右。實(shí)現(xiàn)營改增后，將使有形資產(chǎn)租賃的稅率提高至17%。

（二）對收入核算的影響

營改增之前，企業(yè)需要依據(jù)全部工程造價乘以相應(yīng)稅率繳納營業(yè)稅。實(shí)現(xiàn)營改增之后，企業(yè)需依據(jù)不含增值稅的工程造價繳納相關(guān)稅款。因建筑業(yè)預(yù)留稅率為11%，因此不含稅收入=含稅收入/（1+11%）。但是實(shí)行營改增后建筑業(yè)的部分增值稅進(jìn)項稅額將出現(xiàn)無法抵扣的現(xiàn)象，如果流通環(huán)節(jié)中購置的貨物出現(xiàn)較難取得增值稅稅票及假發(fā)票等問題，這就使得企業(yè)多繳增值稅，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤總額將有所下降，增加了企業(yè)完成績效的難度。

（三）對票據(jù)管理的影響

營改增之前，從事應(yīng)稅勞務(wù)的建筑企業(yè)在收取工程款項時，開具地稅機(jī)關(guān)監(jiān)制設(shè)計并統(tǒng)一印刷的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（自開）或由地稅機(jī)關(guān)代開建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票（代開）。開具對象為所有接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個人，不區(qū)分接受方納稅資格。在稅收征管中，對建筑業(yè)重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。實(shí)現(xiàn)營改增之后，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)由地稅改為國稅，建筑企業(yè)在收取應(yīng)稅勞務(wù)款項時，需開具國稅總局監(jiān)制設(shè)計并統(tǒng)一印發(fā)的“增值稅專用發(fā)票”。增值稅一般納稅人開具的發(fā)票會被購買方用于抵扣稅額。但是社會上仍然存在的一些挑戰(zhàn)將影響建筑業(yè)的票據(jù)管理，如超范圍的開票，會導(dǎo)致購買方少抵扣或多抵扣稅金，嚴(yán)重影響發(fā)票管理的有序性。另外，由于大型企業(yè)集團(tuán)分布廣、工程項目多，這給發(fā)票的收集帶來了困難。因此稅務(wù)部門，一方面應(yīng)加強(qiáng)專用發(fā)票的管理，以防止虛開增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象的發(fā)生。另一方面需嚴(yán)格審核、檢查企業(yè)業(yè)務(wù)交易環(huán)節(jié)所涉及到的增值稅發(fā)票，以規(guī)避各種不必要風(fēng)險的發(fā)生。

（四）對現(xiàn)金流和利潤核算的影響

營改增之前，企業(yè)現(xiàn)金流的增減與企業(yè)整體稅負(fù)的增減呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)。建筑業(yè)的稅金預(yù)繳制對現(xiàn)金流的影響較大，具體表現(xiàn)為企業(yè)預(yù)先繳納稅款，待工程項目竣工后清算、找平，這將減少企業(yè)經(jīng)營資金的流動金額。實(shí)現(xiàn)營改增之后，企業(yè)可在收到工程款后繳納稅金，這將保證經(jīng)營資金在供、產(chǎn)、銷過程中充分的流動，保證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤。

（五）對企業(yè)納稅的影響

營改增之前，納稅人在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同的收入和支出，計提營業(yè)稅。借：營業(yè)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅，繳納時，借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營業(yè)稅 貸：銀行存款。年終結(jié)轉(zhuǎn)損益進(jìn)行利潤核算時，將營業(yè)稅金直接從收入中予以扣除。實(shí)現(xiàn)營改增之后，一般納稅人和小規(guī)模納稅人進(jìn)行差額征稅的會計處理方法不同。對于一般納稅人而言：在符合收入確認(rèn)條件時按照實(shí)際或應(yīng)收價款，借：銀行存款（應(yīng)收賬款）貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項） 主營業(yè)務(wù)收入（其他業(yè)務(wù)收入）。在符合成本確認(rèn)條件時按照實(shí)際或應(yīng)付價款，借：主營業(yè)務(wù)成本 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項）貸：銀行存款（應(yīng)付賬款）。繳納時，實(shí)行差額繳納即從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額，如果銷項稅額大于進(jìn)項稅額按照差額繳納，如果進(jìn)項稅額大于銷項稅額應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)到下一期繼續(xù)抵扣。對于小規(guī)模納稅人而言：按照簡易計稅方法計算增值稅，不需要核算進(jìn)項與銷項稅額，直接通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”等會計科目進(jìn)行處理，這將縮小企業(yè)的利潤空間。

三、建筑業(yè)應(yīng)對營改增改革的具體措施

（一）建筑企業(yè)內(nèi)部模擬運(yùn)行營改增

各建筑企業(yè)聯(lián)合起來在本年度現(xiàn)行營業(yè)稅核算的模式下，再同步建立一套模擬增值稅的賬套。兩種核算和計稅方法并行，將年度稅收結(jié)果進(jìn)行比較。如稅收不減反升，則積極向財稅機(jī)關(guān)反映情況，提出企業(yè)的建議和訴求，力求降低稅率，真正達(dá)到減稅的目的。另外，盡可能的取得增值稅專用發(fā)票，從高選用抵扣率。一些小而全、大而全的企業(yè)應(yīng)該分立或分散經(jīng)營，適當(dāng)拆分為若干獨(dú)立核算子公司、分公司，延伸企業(yè)上下游抵扣鏈條，以便加大企業(yè)的進(jìn)項抵扣。加強(qiáng)對建筑業(yè)四小票的管理。四小票（即貨物運(yùn)輸業(yè)發(fā)票、海關(guān)代征進(jìn)口增值稅繳款書、廢舊物資發(fā)票和稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票）作為扣稅憑證，對其管理是增值稅發(fā)票管理的重要方面。做好會計銜接和會計處理工作，如會計核算需增設(shè)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營改增抵消銷項稅額）等會計科目，以進(jìn)一步完善內(nèi)部的會計核算制度，以便應(yīng)對稅制改革，使稅收核算順利的進(jìn)行。

（二）如果營改增政策實(shí)施增加了建筑企業(yè)的稅負(fù)，企業(yè)可盡量分散其成本

如小幅提高項目報價，因為稅負(fù)增加是整個行業(yè)的增加，所以相應(yīng)的提高工程報價不會對企業(yè)的競爭力造成太大的影響。建筑企業(yè)積極應(yīng)對“甲供料”的現(xiàn)象，在與開發(fā)商簽訂工程承攬合同時附補(bǔ)充條款，如開發(fā)商提供建筑材料，則開發(fā)商、建筑商、供料商三方需簽訂協(xié)議，供料商需要將可抵扣的進(jìn)項發(fā)票提供給建筑商，如未提供而造成建筑商稅負(fù)增加的損失由開發(fā)商承擔(dān)。明確施工企業(yè)在選擇供料商時，應(yīng)該將開具增值稅發(fā)票作為基本條件，便于施工商在訂購建筑材料時獲取發(fā)票。

總之，營改增給建筑業(yè)帶來的不僅僅是發(fā)展的契機(jī)，如減少建筑業(yè)重復(fù)繳稅，促進(jìn)建筑業(yè)的健康發(fā)展，同時也給建筑業(yè)的內(nèi)部組織管理、財務(wù)管理、會計核算及企業(yè)的稅收籌劃帶來一定的沖擊。建筑業(yè)在面對營改增帶來的利弊時，要積極尋求使企業(yè)盡快適應(yīng)營改增的方法，如建立健全會計核算制度，適時適當(dāng)調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營策略，采用可行的增值稅稅務(wù)籌劃手段，加強(qiáng)增值稅的票據(jù)管理，加強(qiáng)企業(yè)會計人員的培訓(xùn)以提高其專業(yè)技能，以最大限度的享受稅收利益。

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（崔東順，1973年生，吉林通化人，吉林廣播電視大學(xué)副教授。研究方向：會計、審計）