政府會計作為現(xiàn)代政府管理的重要組成部分對提高政府效能、促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化具有非常重要的作用。盡管我國古代也積累了不少政府會計的經(jīng)驗，但總體來說是比較零星和滯后的，認(rèn)真研究世界其他國家和地區(qū)的政府會計，無疑是非常必要的。本文將介紹美國和加拿大在政府會計方面的模式及經(jīng)驗。

美國聯(lián)邦政府會計掠影

美國是典型的聯(lián)邦制國家，聯(lián)邦政府和州政府之間有明確的權(quán)利劃分，保持相對獨立，這樣的政治體制決定了美國沒有統(tǒng)一的政府會計，而是具有聯(lián)邦政府會計、州與地方政府會計兩個層面的政府會計，然而兩個層面的政府會計在諸多方面具有相似性。

（一）政府會計及其與預(yù)算的關(guān)系

美國聯(lián)邦政府傳統(tǒng)上實行收付實現(xiàn)制預(yù)算會計，預(yù)算會計系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)高度整合，預(yù)算會計系統(tǒng)記錄了預(yù)算編制與執(zhí)行的全過程，預(yù)算執(zhí)行報告中使用了預(yù)算概念和與預(yù)算編制相一致的計量基礎(chǔ)（即收付實現(xiàn)制）。有關(guān)預(yù)算執(zhí)行報告的編制規(guī)范由預(yù)算的編制與執(zhí)行管理部門——管理和預(yù)算辦公室（the Office of Management and Budget，以下簡稱OMB）制定。在各聯(lián)邦部門報告基礎(chǔ)上，財政部（the Department of the Treasury）按月編制并發(fā)布包括收入、支出和預(yù)算盈余或赤字的聯(lián)邦政府預(yù)算執(zhí)行報告，還會同OMB編制聯(lián)邦政府年度預(yù)算執(zhí)行報告，經(jīng)審計并經(jīng)國會批準(zhǔn)后對外披露。

從二十世紀(jì)90年代初開始，出于全面核算和反映政府資產(chǎn)負(fù)債和運營成本情況、強(qiáng)化政府公共受托責(zé)任、加強(qiáng)政府成本和績效管理、改進(jìn)政府財務(wù)管理水平等方面的需要，聯(lián)邦政府在保留傳統(tǒng)預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計系統(tǒng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦政府財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)由聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）制定，該套標(biāo)準(zhǔn)獨立于聯(lián)邦政府預(yù)算，即并不規(guī)定預(yù)算概念和標(biāo)準(zhǔn)，而是獨立規(guī)定政府財務(wù)會計的概念和標(biāo)準(zhǔn)。

聯(lián)邦政府收付實現(xiàn)制預(yù)算會計系統(tǒng)包括收入、支出、預(yù)算盈余/赤字三大要素，主要發(fā)揮預(yù)算控制、執(zhí)行記錄、執(zhí)行結(jié)果報告等方面的功能；權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計系統(tǒng)包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用五大要素，主要發(fā)揮全面核算、反映和報告聯(lián)邦政府整體及其各組成主體資產(chǎn)負(fù)債、運營業(yè)績的功能。兩個會計系統(tǒng)各自擁有一套自相平衡的賬戶和報表體系，聯(lián)邦政府及其組成部門在實際工作中對于發(fā)生的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項，分別按照收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制在兩個系統(tǒng)中進(jìn)行記錄，兩個會計系統(tǒng)之間相互獨立，在作用上相互補(bǔ)充。

（二）政府會計準(zhǔn)則及其制定機(jī)構(gòu)

1990年，美國國會通過了《首席財務(wù)官法案》（Chief Financial Officers Act），要求聯(lián)邦部門根據(jù)所適用的準(zhǔn)則編制經(jīng)審計的財務(wù)報表，眾多的會計師、審計師以及國會議員都認(rèn)為這一要求有助于減少聯(lián)邦機(jī)構(gòu)在財務(wù)管理上所存在的欺詐等問題，產(chǎn)生更好的政府治理。根據(jù)這一法案，作為行政機(jī)構(gòu)代表的財政部和管理與預(yù)算辦公室（OMB），與作為立法機(jī)構(gòu)代表的政府責(zé)任署（GAO）一道，于1991年聯(lián)合發(fā)起設(shè)立了獨立于各機(jī)構(gòu)的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——聯(lián)邦會計準(zhǔn)則咨詢委員會（FASAB）。FASAB自成立以來，一方面致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制聯(lián)邦財務(wù)會計準(zhǔn)則，另一方面不斷改進(jìn)其治理結(jié)構(gòu)以增強(qiáng)獨立性，終于在1999年獲得美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants）的認(rèn)可，成為美國公認(rèn)會計原則（GAAP）的制定機(jī)構(gòu)之一。2002年，為進(jìn)一步增強(qiáng)FASAB的獨立性以使其持續(xù)保持作為GAAP制定者的資格，發(fā)起者們進(jìn)行了兩項重要改革：一是使非聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的代表在FASAB理事中占絕大多數(shù)（目前9名理事中有6名為非聯(lián)邦機(jī)構(gòu)理事，其余3名理事來自3家發(fā)起單位）；二是作為執(zhí)行會計準(zhǔn)則編報聯(lián)邦政府財務(wù)報告的部門，財政部放棄了反對FASAB發(fā)布準(zhǔn)則或概念公告的權(quán)力，這樣，在FASAB正式發(fā)布一項準(zhǔn)則或概念公告前，只有GAO和OMB有權(quán)反對。

FASAB制定權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則過程中主要參考了企業(yè)會計準(zhǔn)則，迄今已發(fā)布7項概念公告、45項準(zhǔn)則公告以及若干項解釋公告和技術(shù)公告。其中，概念公告主要規(guī)定聯(lián)邦財務(wù)報告目標(biāo)、主體、信息質(zhì)量特征、權(quán)責(zé)發(fā)生制會計要素及其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量方法等基本概念，為各項具體準(zhǔn)則的制定提供依據(jù)和指導(dǎo)；準(zhǔn)則公告主要規(guī)定具體會計要素、特殊業(yè)務(wù)和事項的確認(rèn)計量，合并財務(wù)報表的編制等；解釋公告和技術(shù)公告主要對準(zhǔn)則進(jìn)行解釋與補(bǔ)充。FASAB準(zhǔn)則已在聯(lián)邦政府整體及其各個聯(lián)邦政府部門得到廣泛執(zhí)行。

（三）政府財務(wù)報告及審計制度

自1975年安達(dá)信會計師事務(wù)所受托為聯(lián)邦政府編制首份權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表之后的20年里，美國財政部一直試編聯(lián)邦政府財務(wù)報告，但一直不接受審計。直至FASAB創(chuàng)立并發(fā)布系列聯(lián)邦政府會計準(zhǔn)則，聯(lián)邦政府整體及其各組成部門才從1997年開始正式依據(jù)FASAB制定的準(zhǔn)則編制年度財務(wù)報告，并接受審計?；境绦蚴牵扔筛髀?lián)邦部門向財政部和OMB報送經(jīng)各部門內(nèi)審機(jī)構(gòu)（內(nèi)審機(jī)構(gòu)有時將審計工作外包給會計師事務(wù)所）審計的年度財務(wù)報告，再由財政部會同OMB依據(jù)各部門提交的財務(wù)報告，采用FASAB準(zhǔn)則規(guī)定的合并方法編制聯(lián)邦政府整體的年度財務(wù)報告，聯(lián)邦政府整體的年度財務(wù)報告經(jīng)GAO審計后對外公布。

公開發(fā)布的聯(lián)邦政府整體年度財務(wù)報告以財務(wù)報表為主體，還包括財務(wù)報表附注、管理當(dāng)局討論與分析、國民指南、必要補(bǔ)充信息、反映受托責(zé)任的補(bǔ)充信息以及GAO審計報告等。其中，財務(wù)報表接受GAO審計，包括資產(chǎn)負(fù)債表、運營凈成本表、運營活動和凈資產(chǎn)變動表以及社會保險報表，此外還包括運營凈成本和統(tǒng)一預(yù)算赤字調(diào)節(jié)表、統(tǒng)一預(yù)算和其他活動現(xiàn)金余額變動表，以全面反映聯(lián)邦政府的財務(wù)狀況、運營績效等方面的信息，并通過列示運營凈成本與預(yù)算赤字的調(diào)節(jié)情況，使權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息與收付實現(xiàn)制預(yù)算會計信息相互對比和銜接。各個聯(lián)邦部門的合并財務(wù)報表通常包括在其績效和責(zé)任報告中，在構(gòu)成上與聯(lián)邦政府整體的財務(wù)報表構(gòu)成相類似，并側(cè)重增加了預(yù)算資源表。

盡管美國聯(lián)邦政府已連續(xù)十幾年正式編制權(quán)責(zé)發(fā)生制合并財務(wù)報表并不斷改進(jìn)，但GAO從1998年首次審計開始一直對聯(lián)邦政府年度合并財務(wù)報表出具拒絕表示意見的審計報告。其最主要原因是聯(lián)邦部門內(nèi)部控制上存在的缺陷影響了合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可靠性和可審計性，具體原因有如下三個方面：一是國防部自身編制的合并財務(wù)報表一直以來被出具拒絕表示意見的審計報告。二是聯(lián)邦政府部門間存在大量、復(fù)雜的內(nèi)部交易活動，聯(lián)邦政府還不能夠?qū)@些內(nèi)部交易和事項進(jìn)行充分的會計記錄和抵銷處理。三是聯(lián)邦政府編制合并財務(wù)報表的程序上存在問題。此外，聯(lián)邦政府部門的財務(wù)報表能收到合格審計意見的也不多。因此，美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的進(jìn)一步完善還有許多工作要做。

加拿大政府會計鳥瞰

（一）政府會計及其與預(yù)算的關(guān)系

在加拿大，政府會計稱為公共部門會計（Public Sector Accounting），是政府整體、政府部門等公共部門主體所適用的會計。加拿大公共部門會計傳統(tǒng)上也與預(yù)算基礎(chǔ)相一致而采用收付實現(xiàn)制，由于收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)不能夠滿足全面反映資產(chǎn)負(fù)債信息、進(jìn)行成本核算和財務(wù)業(yè)績評價、衡量政府支付能力等方面的需要，自二十世紀(jì)80年代開始，加拿大公共部門會計逐步從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡，并經(jīng)歷了先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，逐步過渡到現(xiàn)在采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷程。在向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡過程中，遇到的最大挑戰(zhàn)之一，即是如何對公共部門以往在購置時直接列支而未予記錄為資產(chǎn)的有形資產(chǎn)予以確認(rèn)和計量。

加拿大公共部門預(yù)算編制一直以來采用現(xiàn)金制或修正的現(xiàn)金制，各級公共部門均有內(nèi)部預(yù)算系統(tǒng)記錄預(yù)算收支，因此，加拿大公共部門的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和財務(wù)報告系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)是適度分離的，有些省政府對外公布的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告中會列示權(quán)責(zé)發(fā)生制盈余或赤字與預(yù)算執(zhí)行盈余或赤字的比較。然而，公共部門權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和財務(wù)報告與現(xiàn)金制預(yù)算之間的矛盾也引起了相關(guān)方面的關(guān)注，公共部門會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要求公共部門將其預(yù)算按照權(quán)責(zé)發(fā)生制列示在其財務(wù)報告中，以統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)披露預(yù)算信息和會計信息，近年來加拿大政府也在進(jìn)行按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制預(yù)算的改革，但從實踐情況看，實現(xiàn)起來較為困難。

（二）公共部門會計準(zhǔn)則及其制定機(jī)構(gòu)

加拿大公共部門會計準(zhǔn)則由公共部門會計理事會（PSAB）制定。PSAB于1981年由加拿大注冊會計師協(xié)會（The Canadian Institute of Chartered Accountants，以下簡稱CICA）成立，為專司制定公共部門會計準(zhǔn)則和其他財務(wù)報告指南的獨立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。CICA成立PSAB的動因在于，隨著加拿大政府財務(wù)管理要求的不斷提高，國內(nèi)諸多的政府利益相關(guān)者認(rèn)為，加拿大各級政府應(yīng)當(dāng)按照全國統(tǒng)一的、可比的和一致的方法編報財務(wù)報告，因此產(chǎn)生了由專門機(jī)構(gòu)制定統(tǒng)一的公共部門會計準(zhǔn)則的需求。PSAB目前由十二名理事構(gòu)成，理事均為兼職，其中，2/3的理事為從事各級政府財務(wù)報告編報和審計工作的負(fù)責(zé)人，其余的理事來自學(xué)術(shù)界、政府財務(wù)報告使用部門等方面。PSAB的日常工作由包括技術(shù)總監(jiān)在內(nèi)的工作人員承擔(dān)。PSAB制定和發(fā)布準(zhǔn)則遵循嚴(yán)格的因循程序，每一項準(zhǔn)則的立項、發(fā)布征求意見稿、最終發(fā)布等，都必須經(jīng)過2/3的理事投票贊成方可通過。

自成立以來，PSAB已經(jīng)發(fā)布了一整套較為完整的公共部門權(quán)責(zé)發(fā)生制會計準(zhǔn)則，當(dāng)前的工作重點集中于研究制定公共部門非財務(wù)信息報告指南和考慮對概念框架、養(yǎng)老金計劃會計等個別準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。加拿大公共部門會計準(zhǔn)則的執(zhí)行得到了各級財政部門、法定審計師以及地方政府立法的共同推動，2009年前，公共部門會計準(zhǔn)則主要在聯(lián)邦政府、省及大區(qū)政府和基層地方政府范圍內(nèi)執(zhí)行，2009年后，公共部門會計準(zhǔn)則的執(zhí)行范圍擴(kuò)大到政府機(jī)構(gòu)（即政府所控制的非營利機(jī)構(gòu)，如公立學(xué)校），公共部門會計準(zhǔn)則已經(jīng)作為公認(rèn)會計原則而成為加拿大公共部門主體編制財務(wù)報告的統(tǒng)一依據(jù)。

PSAB制定公共部門會計準(zhǔn)則主要參考了加拿大企業(yè)會計準(zhǔn)則，對于企業(yè)會計準(zhǔn)則不適用于公共部門的方面或不能滿足公共部門核算需要的方面，則會在對應(yīng)公共部門會計準(zhǔn)則中做出不同的規(guī)定或單獨制定公共部門特定事項的準(zhǔn)則。例如，公共部門會計準(zhǔn)則中使用了與企業(yè)會計基本一致的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等要素定義，但對于資產(chǎn)減值事項，則根據(jù)公共部門持有資產(chǎn)的特殊性質(zhì)，規(guī)定了不同于企業(yè)會計準(zhǔn)則的減值計算方法。再比如，對于公共部門不同于企業(yè)的一些特殊資產(chǎn)（如土地等）和負(fù)債（如社會福利義務(wù)等），也需要另行考慮會計處理方法。PSAB制定公共部門會計準(zhǔn)則還會適當(dāng)參考國際公共部門會計準(zhǔn)則（IPSAS），但并不是完全加以采用，而是要充分考慮加拿大政府活動的特點，例如加拿大公共部門會計準(zhǔn)則中的金融工具準(zhǔn)則就不同于國際公共部門會計準(zhǔn)則。

（三）政府財務(wù)報告及審計制度

加拿大目前在聯(lián)邦政府、省及大區(qū)政府層面都建立了權(quán)責(zé)發(fā)生制合并財務(wù)報告制度。由于加拿大實行聯(lián)邦政體，聯(lián)邦政府在編制合并財務(wù)報告時并不合并各省及大區(qū)政府的財務(wù)報告，但聯(lián)邦政府、各省及大區(qū)政府均編制合并其自身各個部門以及其所控制的政府機(jī)構(gòu)的合并財務(wù)報告。

從2005年個別省級政府開始編制合并財務(wù)報告起，加拿大政府合并財務(wù)報告制度經(jīng)歷了不斷發(fā)展和完善的過程，在實踐中遇到的難點問題主要有如下幾個方面：

一是合理確定合并范圍。合并范圍從最初的所有權(quán)標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)大到如今的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，即現(xiàn)行公共部門會計準(zhǔn)則要求將政府能夠控制的各個部門和其他機(jī)構(gòu)（如公立學(xué)校等）都納入政府財務(wù)報告合并范圍。雖然公共部門會計準(zhǔn)則使用了企業(yè)會計中的“控制”概念，但公共部門具體確定控制權(quán)時較企業(yè)更為困難，更加需要對合并主體與被合并主體之間復(fù)雜關(guān)系的性質(zhì)進(jìn)行分析。

二是統(tǒng)一合并主體和被合并主體的會計政策。按照財務(wù)報表合并原理，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以納入合并范圍的所有主體的個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而所有納入合并的個別財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)基于相同的會計政策。由于加拿大的公立大學(xué)、美術(shù)館等政府機(jī)構(gòu)原來執(zhí)行的是非營利組織會計準(zhǔn)則而非公共部門會計準(zhǔn)則，政府部門在編制合并財務(wù)報表時需要做大量的調(diào)整，給合并工作帶來困難。這也是近年來PSAB和其他相關(guān)方面積極推進(jìn)政府機(jī)構(gòu)執(zhí)行公共部門會計準(zhǔn)則的原因，其目的是使納入政府合并財務(wù)報告范圍的主體（包括政府部門、政府所控制的機(jī)構(gòu)等）都執(zhí)行統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)。

三是抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響。由于政府部門之間、政府部門與政府機(jī)構(gòu)之間頻繁發(fā)生大量內(nèi)部往來或收支業(yè)務(wù)，導(dǎo)致在編制政府合并財務(wù)報告時抵銷內(nèi)部交易的工作量相當(dāng)大，這也給合并工作帶來挑戰(zhàn)。

加拿大自開始編制政府財務(wù)報告起就實行政府財務(wù)報告審計鑒證制度，各級政府均有被議會指定的法定審計師，由法定審計師對政府及其部門的財務(wù)報告是否遵循公共部門會計準(zhǔn)則發(fā)表審計意見。

參考文獻(xiàn)：

《關(guān)于美國、加拿大政府會計改革與內(nèi)部控制建設(shè)情況的調(diào)研報告》.財政部會計司.