陳曉樂

(蘭州財經(jīng)大學(xué)，甘肅 蘭州 730000)

財務(wù)會計的目的是為了向外部的利益相關(guān)者提供有利于他們進行決策的信息。而財務(wù)報告正是承擔(dān)這一信息的載體。它是財務(wù)會計確認和計量的最終成果，是溝通外部利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間的橋梁和紐帶。

一、財務(wù)報告體系的構(gòu)成

在財務(wù)報告體系中，財務(wù)報表處于財務(wù)報告的中心地位，報表附注及其他財務(wù)報告起支持和補充作用。某些有用的信息最好通過財務(wù)報表提供，但是某些信息要由或只能由附注、其他財務(wù)報告提供。如重要的會計政策、重要的估計和判斷等[1]。

根據(jù)財務(wù)報表中確認的項目是否符合可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性這四個特征。又可分為表內(nèi)和表外。符合這四個特征的即可分為表內(nèi)進行確認，不符合的要在表外進行披露。

(一)可定義性——該項目必須符合某個會計要素的定義

比如：與自創(chuàng)商譽相關(guān)的未來經(jīng)濟利益具有高度的不確定性以及商譽的成本不能可靠地計量。因此，《商譽不符合無形資產(chǎn)確認條件企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》(2006)的第十一條中規(guī)定“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)?！?/p>

(二)可計量性——應(yīng)予確認的項目應(yīng)具有相關(guān)并充分可靠的可計量屬性

即可以用數(shù)量去描述規(guī)模，具備可操作性。比如外購商譽是由于企業(yè)間并購行為而產(chǎn)生的，IASC第22號《企業(yè)并購》明確提出:“交易發(fā)生時，企業(yè)的購買成本超過企業(yè)從相關(guān)方取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認為一項資產(chǎn)?！盵2]而自創(chuàng)商譽的形成具有很大的不確定性，一項費用的支出究竟哪部分是可以形成自創(chuàng)商譽，而哪部分又能確認為費用，我們很難區(qū)分并且也沒有辦法計量。因此自創(chuàng)商譽不應(yīng)確認入賬。

(三)相關(guān)性——應(yīng)與會計信息使用者的決策息息相關(guān)

(四)可靠性——信息應(yīng)真實可靠、不偏不倚

而報表之外的披露也就是表外披露可以不完全符合這些特征。表外披露是指在財務(wù)報表內(nèi)不能反映出來的，但是又必須進行說明以確保能夠幫助會計信息利益相關(guān)者準確理解財務(wù)信息。比如：最近企業(yè)的經(jīng)營情況、最近發(fā)生的重大事項以及采用的經(jīng)營戰(zhàn)略等。凡是對會計信息利益相關(guān)者進行決策有用的信息但是卻無法在表內(nèi)進行確認時，都應(yīng)該在表外進行披露。表外披露由財務(wù)報表附注和其他財務(wù)報告兩部分組成。

二、表外信息披露在財務(wù)分析中的重要性

(一)在償債能力分析中的重要性

在財務(wù)報表附注中進行披露的，與償債能力有關(guān)的主要就是或有負債?；蛴惺马棞蕜t規(guī)定以下四方面內(nèi)容必須在財務(wù)報表附注中進行披露：“已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負債、未決訴訟、仲裁形成的或有負債、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負債、其他或有負債”[3]。

由于存在或有負債，資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的負債并不能完全反映出企業(yè)的負債總額，因此，利益相關(guān)者在對該企業(yè)的償債能力進行分析時，必須要將財務(wù)報表附注中披露的或有負債考慮進去。比如在分析短期償債能力時，流動比率=流動資產(chǎn)/流動負債，速動比率=速動資產(chǎn)/流動負債。如果存在或有負債，那么分母數(shù)值增加，企業(yè)真實的短期償債能力下降，這樣就可以發(fā)現(xiàn)該企業(yè)有夸大短期償債能力的情形。

(二)在營運能力分析中的重要性

比如，存貨有多種計價方法，不同的計價方法會對企業(yè)的財務(wù)狀況、盈虧情況產(chǎn)生不同的影響。上市公司如果采用不適當(dāng)?shù)挠媰r方法或任意分攤存貨成本，那么就可能降低該企業(yè)的銷售成本，從而增加營業(yè)利潤。

利益相關(guān)者在分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率時，要注意附注中披露的應(yīng)收賬款的金額、賬期以及該企業(yè)信譽等各方面資料從而正確評估企業(yè)的壞賬風(fēng)險的高低。金額很大的應(yīng)收賬款以及賬齡很長的應(yīng)收賬款都可能會使企業(yè)面臨很大的壞賬風(fēng)險，這些壞賬風(fēng)險從輕來講會影響公司的正常運作，重則導(dǎo)致對上市公司*ST，甚至摘牌。

(三)在盈利能力分析中的重要性

在附注中披露的影響企業(yè)利潤的因素中，關(guān)聯(lián)方交易是上市公司經(jīng)常使用的手段。上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易提高企業(yè)利潤，粉飾財務(wù)報表，達到上市的目的。如母公司將資產(chǎn)以明顯不合理的低價賣給子公司，子公司回頭在把這些資產(chǎn)按市價或高價賣出，這樣就會賺取高額收入，制造出虛增利潤的假象，廣大投資者因此受到蒙蔽。

總而言之，在財務(wù)分析中，如果僅靠會計報表來分析企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量那么得出的結(jié)論過于片面，有時甚至是錯誤的。因此會計信息利益相關(guān)者要重視財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的作用，進而做出正確的合理的決策。

三、表外信息披露的局限性

(一)表外披露過載的定義

表外披露過載是指隨著經(jīng)濟事項的逐漸復(fù)雜化表外披露的信息越來越多，許多與財務(wù)不相關(guān)的信息也羅列其中，而這些信息對于會計信息利益相關(guān)者來說都是沒用的，這樣就導(dǎo)致信息披露表現(xiàn)出機械增長，大量重復(fù)、復(fù)雜甚至有不真實數(shù)據(jù)的存在，而對于信息披露的重點更是讓人難以理解，這樣就對信息使用者篩選有用信息的能力進行了考驗，增加了篩選成本[4]。

(二)表外信息披露的表現(xiàn)及后果

1.披露的信息過于重視披露的數(shù)量而不是質(zhì)量，這樣就導(dǎo)致了在財務(wù)報告中會計報表所占的比例逐漸降低，威脅到了會計報表的中心地位。另一方面表外信息的一個重要作用就是為了幫助投資者更好的理解財務(wù)報表的內(nèi)容，如果附注本身就難以理解，對于信息使用者來說更是增加了理解難度，因此降低了信息披露的可理解性。

2.表外信息披露到現(xiàn)在為止尚無統(tǒng)一的規(guī)范，披露的內(nèi)容、方法以及形式等也沒有明確具體的規(guī)定。因此，就為企業(yè)提供了一個有利空間來規(guī)避報表確認，在信息披露時使企業(yè)管理當(dāng)局可以“大顯身手”。他們故意將對企業(yè)的一些不利的會計信息列入附注中，并僅僅用文字性描述而并不進行量化，或披露也似蜻蜓點水,一筆帶過。相反對于有些不重要的表外信息或者對公司自身有利的財務(wù)信息,不管相關(guān)與否,就進行大披特披。從而就導(dǎo)致了只需要少量披露的或不需要披露的信息，滿滿的充斥在表外披露的數(shù)量中，信息充分過量，這種行為無疑會降低披露的相關(guān)性與有用性[5]。

[1]葛家澍，杜興強.《會計理論》[M].復(fù)旦大學(xué)出版社2005年版.

[2]燕星池.上市公司自創(chuàng)商譽信息披露研究[D].西南財經(jīng)大學(xué).1983.

[3]佟志超.《淺析財務(wù)報表附注在財務(wù)分析中的重要性》[J].《經(jīng)營管理者》2013年第32期.

[4]李培根，許琳.《淺談表外披露與財務(wù)會計的邊界問題》[J].《蘭州商學(xué)院》2010.12.13期.

[5]謝銳彬.《表外信息披露過載問題研究》[D].蘭州商學(xué)院.2012.