胡 成

會(huì)計(jì)①本文中“會(huì)計(jì)”一詞指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。是人類社會(huì)一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度，其觀念深深根植于理性自利而又復(fù)雜的人性之中。 從“親兄弟，明算賬”的古訓(xùn)，到“天下未亂計(jì)先亂，天下欲治計(jì)乃治”的“關(guān)系治亂論”[1](P113)，無不反映了會(huì)計(jì)的重要性及其深遠(yuǎn)的影響。 人們對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)進(jìn)行了不懈探求，提出了“多樣的構(gòu)想”[2](P305)：從“藝術(shù)論”[3](P9)“服務(wù)活動(dòng)論”[4]“意識(shí)形態(tài)論”[5](P19)“歷史記錄論”[6](P74)“現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)論”[2](P62)“信息系統(tǒng)論”[7](P184)“商品論”[8](P313)“控制機(jī)制論”[9](P7)，到廣為流傳的“商業(yè)語言論”[10](P1)（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)語言論”）。 然而，在經(jīng)濟(jì)全球化日益加深的今天，會(huì)計(jì)語言論在會(huì)計(jì)眾多本質(zhì)屬性中無疑具有特殊重要的意義。

數(shù)百年來會(huì)計(jì)技術(shù)的傳播和數(shù)十年來會(huì)計(jì)國(guó)際化的努力，促成了會(huì)計(jì)語言論日漸深入人心。 進(jìn)入新世紀(jì)以來，全球經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域正經(jīng)歷一個(gè)重大變革：構(gòu)建和使用基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則②為方便起見，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）在文中用作廣義，既包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）制定的IFRS 及其解釋，又包括作為IASB 前身的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”（IAS）及其解釋中目前仍有效的部分。（IFRS）的全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言正在成為時(shí)代潮流。 當(dāng)然，也有人悲觀地稱之為“會(huì)計(jì)世界語”[11](P26)或“會(huì)計(jì)巴別塔”[12](P531)。

一、會(huì)計(jì)語言論概說

會(huì)計(jì)語言論發(fā)軔于英美流傳于全球。 從英語單詞“l(fā)anguage”的字面看，其含義有“語言”（人類交流的方法，或通過說或通過書寫，由一定結(jié)構(gòu)化或慣例的單詞構(gòu)成）、“非言語表達(dá) （交際手段）”（表示任何非語言的表達(dá)或交流方法，如“身體語言”）、“特定社團(tuán)（或國(guó)家）使用的語言”或“（編寫程序或運(yùn)算規(guī)則的）計(jì)算機(jī)語言”幾個(gè)方面。 因此，“l(fā)anguage”是個(gè)多義詞，但共同之意在于“特定交流方式”。 會(huì)計(jì)雖不同于人類日常生活中書寫言說的自然語言，但它卻利用自然語言形成了專門的“詞匯”，創(chuàng)造出特定的“規(guī)則”，所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)利益相關(guān)者交流溝通企業(yè)財(cái)務(wù)信息的手段。 因此，會(huì)計(jì)和自然語言兩者之間存在潛在的匹配關(guān)系。

語言由符號(hào)和語法規(guī)則兩部分組成：符號(hào)是語言學(xué)用來辨別特定概念的對(duì)象，語法規(guī)則是指任何特定語言的句法排列。

會(huì)計(jì)具有與自然語言類似的組成部分：“數(shù)字、單詞、借方和貸方是會(huì)計(jì)學(xué)科所接受的獨(dú)一無二的符號(hào)……在會(huì)計(jì)中，語法規(guī)則則是指用來生成企業(yè)所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的所共有的一套程序……會(huì)計(jì)規(guī)則正式形成了天然語言的內(nèi)在結(jié)構(gòu)。 ”[2](P61)同時(shí)，與語法結(jié)構(gòu)對(duì)聽眾理解力的影響類似，“會(huì)計(jì)規(guī)則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息用戶的決策”。 正因?yàn)闀?huì)計(jì)存在這些可明確辨別的組成內(nèi)容、符號(hào)和語法規(guī)則，決定了會(huì)計(jì)具有商業(yè)語言的特質(zhì)。

由于會(huì)計(jì)在結(jié)構(gòu)與信息交流方面的語言特征，決定了其在減少信息不對(duì)稱、促進(jìn)信任與合作、降低交易成本等方面發(fā)揮著不可替代的作用，會(huì)計(jì)語言論才被廣為認(rèn)可和重視。

二、構(gòu)建基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言簡(jiǎn)析

歷史與現(xiàn)實(shí)表明，一些重要制度的統(tǒng)一能夠帶來顯著的規(guī)模收益和溢出效應(yīng)。 眾所周知，兩千多年前秦始皇一統(tǒng)天下后推行的“車同軌，書同文，行同倫”的制度變革對(duì)中華文明產(chǎn)生了積極而又深遠(yuǎn)的影響。 當(dāng)今世界范圍內(nèi)統(tǒng)一采納的諸如國(guó)際民航規(guī)則、國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)準(zhǔn)則等全球標(biāo)準(zhǔn)，在確保航空安全和有序發(fā)展、 消除互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)技術(shù)壁壘等全球性問題方面作出了突出的貢獻(xiàn)。

語言是人類社會(huì)最基礎(chǔ)性的制度之一，“巴別塔”①《圣經(jīng)·舊約·創(chuàng)世記》記載：大洪水劫難后人們?yōu)閿[脫再受浩劫的命運(yùn)，凝心聚力建造通往天堂的高塔（即巴別塔），由于當(dāng)時(shí)人們共享同一種語言，交流與合作極為便利，高塔建設(shè)得很快。 上帝知道了該消息，害怕威脅到其統(tǒng)治，便決定阻止人類建造該塔，把人類單一語言分隔成多種語言，使人們因語言障礙而無法彼此溝通，高塔建造計(jì)劃也隨之失敗，人類也因此各散東西。的故事曾深刻地揭示了人類共享統(tǒng)一語言的力量與誘惑、語言隔閡的危害與后果。 因此，統(tǒng)一語言曾是人類美好的愿望。然而，“世界語”的失敗，清楚地表明不同自然語言之間存在著天然屏障而無法統(tǒng)一。

在商業(yè)領(lǐng)域，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言則有可能實(shí)現(xiàn)：每個(gè)司法轄區(qū)往往都有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一事實(shí)表明，即使由使用不同自然語言的民族構(gòu)成的單個(gè)司法轄區(qū)，其內(nèi)部會(huì)計(jì)語言也能夠統(tǒng)一；在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)語言能否統(tǒng)一則是一個(gè)值得研究的重大現(xiàn)實(shí)問題。

從語言學(xué)視角看，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言必然要求相應(yīng)的“詞匯”和“語法”的統(tǒng)一；從語言的交流實(shí)踐看，一致地使用統(tǒng)一的“詞匯”和“語法”，而不能異化為“方言”，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言才能發(fā)揮應(yīng)有的積極效應(yīng)。 當(dāng)前，從“詞匯”上講，各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)間已經(jīng)幾乎不存在重要的差異或統(tǒng)一障礙，而“語法”的統(tǒng)一與嚴(yán)格一致執(zhí)行則是統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的關(guān)鍵問題。

鑒于使用會(huì)計(jì)語言涉及司法轄區(qū) “會(huì)計(jì)生態(tài)”[13](P54)等更加廣泛的基礎(chǔ)問題，實(shí)現(xiàn)“嚴(yán)格一致地”使用同一會(huì)計(jì)語言是一個(gè)漸進(jìn)的歷程。 當(dāng)前要實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言首先是促進(jìn)司法轄區(qū)間會(huì)計(jì)“語法”的統(tǒng)一，然后才是推動(dòng)執(zhí)行機(jī)制的趨同和完善。

（一）IFRS 是統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的“語法”基礎(chǔ)

統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言既是一種公共物品，也是一個(gè)誘致性的制度變遷過程，意在最大限度地消除司法轄區(qū)間資本、商品等經(jīng)濟(jì)要素流動(dòng)的信息壁壘，降低交易成本。

鑒于“集體行動(dòng)的邏輯”[14](P7)，在由全球眾多司法轄區(qū)組成的一個(gè)大集團(tuán)中，公共物品往往因組織成本的巨大而很難產(chǎn)出。 在經(jīng)濟(jì)全球化到達(dá)一定深度之前，源于統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的激勵(lì)還不足以使其產(chǎn)生。 只有當(dāng)大集團(tuán)中由部分成員構(gòu)成的小利益集團(tuán)由此獲得的私人收益超出其私人成本時(shí)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言才能經(jīng)該小集團(tuán)發(fā)起和提供。 當(dāng)然， 統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的質(zhì)和量的水平也需要經(jīng)歷一個(gè)不斷演化的過程。

會(huì)計(jì)語言在經(jīng)歷了數(shù)百年傳播和演化以后，1973 年6 月，由英、美、加等9 個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的16 個(gè)職業(yè)會(huì)計(jì)師團(tuán)體共同發(fā)起成立了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)，為公眾利益，制定和發(fā)布用于被審計(jì)賬戶和會(huì)計(jì)列報(bào)遵循的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而邁出了統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的歷史性一步。起初，IASC 只是定位于司法轄區(qū)間會(huì)計(jì)語言的比較和協(xié)調(diào)，為各司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展提供參考。 到了2000 年，即便是IASC 已經(jīng)制定和發(fā)布了一整套國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS），然而采納IAS 的司法轄區(qū)卻寥寥無幾。在全球性金融危機(jī)和會(huì)計(jì)欺詐事件的影響下，經(jīng)過對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的反思和重新定位，在歐、美、日等發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體組成的小集團(tuán)的主導(dǎo)下，2001 年IASC 被戰(zhàn)略重組為IFRS 基金會(huì)，并在由資本市場(chǎng)權(quán)威組織代表組成的監(jiān)管委員會(huì)、IFRS 基金會(huì)受托人、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、IFRS 解釋委員會(huì)、咨詢委員會(huì)等組成的治理框架下，致力于“為公共利益制定一套高質(zhì)量的、可理解的、可強(qiáng)制實(shí)施的、全球接受的、以清晰表述的原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”[15]。 2002 年歐盟率先作出在該司法轄區(qū)內(nèi)采納IFRS 的決定，隨后G20、世界銀行、國(guó)際貨幣基金組織、巴塞爾委員會(huì)、證券委員會(huì)國(guó)際組織、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)等眾多國(guó)際組織也開始公開支持IFRS， 繼而引發(fā)了采納IFRS 的全球性潮流，IFRS很快被各司法轄區(qū)趨同或采納， 基于IFRS 的全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的構(gòu)建進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性的關(guān)鍵階段。

因此，歷史與現(xiàn)實(shí)地看，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言要求以IFRS 為“語法”基礎(chǔ)，采納和嚴(yán)格遵循IFRS，建立基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言。

（二）司法轄區(qū)對(duì)IFRS的認(rèn)同與采納概況

對(duì)IFRS 的認(rèn)同與采納情況無疑是衡量基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言進(jìn)程的一個(gè)重要指標(biāo)。 近年來，IFRS 基金會(huì)、德勤全球等分別對(duì)此進(jìn)行了調(diào)查分析①詳見“Use of IFRS by jurisdiction”（網(wǎng)址：http://www.iasplus.com/en/resources/ifrs-topics/use-of-ifrs）與“Jurisdiction Profiles”（網(wǎng)址：http://www.ifrs.org/Use-around-the-world/Pages/Jurisdiction-profiles.aspx）。。

在IFRS 基金會(huì)調(diào)查的138 個(gè)司法轄區(qū)中，包括G20 成員在內(nèi)的94.2%的被調(diào)查司法轄區(qū)承諾將IFRS 視為單一一套全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 93.5%的司法轄區(qū)在不同程度上采納使用了IFRS， 且多數(shù)司法轄區(qū)是要求采納，采納過程中很少對(duì)IFRS 進(jìn)行修改，僅7 個(gè)司法轄區(qū)中只允許使用本轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

在德勤全球?qū)?74 個(gè)司法轄區(qū)使用IFRS 情況的調(diào)查中，除20 個(gè)因沒有股票交易無上市公司的司法轄區(qū)以外，其余154 個(gè)中有131 個(gè)（占有股票交易司法轄區(qū)的85.1%）司法轄區(qū)要求或允許上市公司使用IFRS。 在非上市公司方面，除32 個(gè)司法轄區(qū)尚未獲得相關(guān)信息外，78.2%的司法轄區(qū)允許或要求使用IFRS。

從整體上看，IFRS 作為統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的語法基礎(chǔ)已被廣泛認(rèn)同和采納，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言已經(jīng)具有了堅(jiān)實(shí)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。 然而，美國(guó)、中國(guó)、日本、印度等一些重要經(jīng)濟(jì)體對(duì)IFRS 尚未全面、實(shí)質(zhì)性地采納，不同司法轄區(qū)在采納IFRS 時(shí)又存在復(fù)雜的層次性， 這又為統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的構(gòu)建蒙上了一層不確定性。

三、基于IFRS 統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的幾個(gè)重要現(xiàn)實(shí)問題

（一）司法轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主權(quán)問題

司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主權(quán)也是一種產(chǎn)權(quán)，是一組權(quán)利束，包括制定、修改、選擇、使用準(zhǔn)則的權(quán)利等。 正確看待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主權(quán)問題是司法轄區(qū)管理當(dāng)局做出理性選擇的前提。 當(dāng)前不同程度地存在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主權(quán)問題的成見：“趨同陷阱”“會(huì)計(jì)侵害”“強(qiáng)制性趨同”“會(huì)計(jì)霸權(quán)主義”[16](P72-89)等類似的誤區(qū)必須加以澄清。

首先，每個(gè)司法轄區(qū)都擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主權(quán)。 任何國(guó)家和國(guó)際組織都無權(quán)強(qiáng)求某個(gè)司法轄區(qū)如何制定、選擇和使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為國(guó)際性私營(yíng)機(jī)構(gòu)的IFRS 基金會(huì)更不可能有這種干涉性權(quán)力。

其次，構(gòu)建基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言完全是一種誘致性制度變遷過程。 各司法轄區(qū)選擇采納或趨同于IFRS 也是自身權(quán)衡利弊的結(jié)果，是自主行使其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)權(quán)的體現(xiàn)。

最后，即使司法轄區(qū)選擇完全采納IFRS 也并非意味著其放棄了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)權(quán)。 采納IFRS 無疑會(huì)使司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)受到一定損失，會(huì)對(duì)司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇權(quán)形成約束。 但是，這只是司法轄區(qū)自主地選擇將其準(zhǔn)則制定集中于一個(gè)國(guó)際組織， 而且具有自由退出的權(quán)利。 更重要的是，司法轄區(qū)參與IFRS 制定權(quán)、通過設(shè)置對(duì)IFRS的認(rèn)可機(jī)制來保證對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇、 使用上的最終控制權(quán)并未受到影響。

由于“主權(quán)的概念也是歷史的、發(fā)展的”[16](P85)，基于效率考慮“一項(xiàng)資產(chǎn)的所有權(quán)往往被分割給若干技能各異的個(gè)人”[17](P5)，司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)權(quán)也應(yīng)當(dāng)適應(yīng)不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)全球化環(huán)境。 如果產(chǎn)權(quán)的適當(dāng)分割和讓渡可以更好地實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益，所有者就不必把所有權(quán)利都集于一身。

（二）圍繞IFRS 的政治性問題

“會(huì)計(jì)一直被認(rèn)為是一種意識(shí)形態(tài)現(xiàn)象——一種對(duì)當(dāng)今社會(huì)、 經(jīng)濟(jì)和政治現(xiàn)狀進(jìn)行維持和規(guī)管的方式……是經(jīng)濟(jì)合理性的手段和資本主義制度的工具”[2](P60)。 這種會(huì)計(jì)意識(shí)形態(tài)論雖非目前的主流觀點(diǎn)，卻也是對(duì)會(huì)計(jì)政治性的一種高度概括。圍繞IFRS 的“權(quán)力場(chǎng)域”“文化霸權(quán)”[18](P234-239)“利益之爭(zhēng)”“話語權(quán)”[19](P45-51)等觀念無疑是一種政治觀。理性認(rèn)識(shí)與IFRS 相關(guān)的政治性對(duì)構(gòu)建統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程具有一定的政治性，利益集團(tuán)的博弈在司法轄區(qū)內(nèi)部甚至國(guó)際范圍內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定歷史上確實(shí)存在并且產(chǎn)生過重大影響。 但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政治化的產(chǎn)生往往是利益集團(tuán)偏好沖突、 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立性、準(zhǔn)則制定過程公允性、監(jiān)管制衡機(jī)制等諸多因素共同作用的結(jié)果。 美國(guó)20 世紀(jì)70 年代以來股票期權(quán)、 投資減稅等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題的政治化就是典型例證。 同時(shí)，也有研究表明：“在IFRS 制定之初，所受政治干預(yù)較少。2007 年全球性金融危機(jī)爆發(fā)后，有些政治團(tuán)體把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視為放大銀行、金融市場(chǎng)乃至整個(gè)經(jīng)濟(jì)危機(jī)的一個(gè)因素，急切希望重獲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)，其間歐盟與IASB 間產(chǎn)生了政治控制與反控制、利益相關(guān)者之間在IFRS 制定過程中發(fā)生了權(quán)力制衡與爭(zhēng)斗。 ”[20](P567)

不可否認(rèn)，IFRS 作為非贏利性國(guó)際民間組織提供的公共物品，圍繞IFRS 而形成的一系列機(jī)制，包括IFRS 基金會(huì)受托人，來自國(guó)際資本市場(chǎng)權(quán)威組織間的代表構(gòu)成的監(jiān)管委員會(huì)，IASB、IFRS 咨詢委員會(huì)，IFRS 解釋委員會(huì)等組織架構(gòu)之間的協(xié)調(diào)制衡關(guān)系，關(guān)鍵職位在洲際和司法轄區(qū)間的分配，工作人員遴選，準(zhǔn)則制定程序，與司法轄區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，甚至連IFRS基金會(huì)的注冊(cè)地（設(shè)在美國(guó)）與常駐辦公地（設(shè)在英國(guó)）的分離等都是司法轄區(qū)間博弈均衡的結(jié)果， 由此決定了在IFRS 制定、解釋、優(yōu)先領(lǐng)域的選擇等方面具有一定的傾向性。

然而，必須清楚地看到，和當(dāng)今通行的各類國(guó)際制度相類似，IFRS 系列機(jī)制也是“集體行動(dòng)邏輯”約束下的一種有效率的、相對(duì)公平的制度安排，具有很強(qiáng)的科學(xué)合理性。 它通過地理區(qū)域、利益相關(guān)者的廣泛代表性、公平參與性、機(jī)構(gòu)與人員的獨(dú)立性、程序允當(dāng)性、運(yùn)作透明化等改革和安排，使IFRS制定質(zhì)量和效率都獲得了廣泛認(rèn)同。 因此，IFRS系列機(jī)制可視為是一種政治安排，意在解決經(jīng)濟(jì)全球化帶來的各種要素資源有序流動(dòng)的信息交流問題，代表著全球會(huì)計(jì)治理的頂層設(shè)計(jì)。 但越來越多的證據(jù)表明，特定司法轄區(qū)或利益集團(tuán)對(duì)IFRS制定過程的政治影響和控制則越來越困難、越來越小，IFRS 問題日益趨于中立的會(huì)計(jì)“語法”問題。作為一個(gè)資金來源一直以來主要依賴司法轄區(qū)或企業(yè)自主捐贈(zèng)的國(guó)際私營(yíng)組織，IFRS 基金會(huì)及其相關(guān)機(jī)構(gòu)和IFRS 要贏得信任和支持，確保其全球準(zhǔn)則制定者和全球準(zhǔn)則的地位，最大限度地保障其組織的持續(xù)獨(dú)立性、穩(wěn)定性和受托責(zé)任，制定單一一套高質(zhì)量的、可全球?qū)嵤┑臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則，追求全球采納并一致性使用既是其既定目標(biāo)， 也是其唯一理性、正確的選擇。

況且，IFRS 被每個(gè)司法轄區(qū)采納或趨同均需經(jīng)過嚴(yán)格的程序。 換句話說，每個(gè)司法轄區(qū)都有對(duì)IFRS 基金會(huì)、 準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IFRS 的替代機(jī)制，顯然這是一種“承諾”機(jī)制——現(xiàn)實(shí)的競(jìng)爭(zhēng)威脅。IFRS 基金會(huì)及其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)從一開始就不可能壟斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則供應(yīng)，IFRS 必須確保高質(zhì)量，否則，各司法轄區(qū)的替代機(jī)制隨時(shí)都可能發(fā)揮作用。 一旦如此，作為全球長(zhǎng)期誘致性制度變遷的結(jié)果，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言就難逃巴別塔的命運(yùn)，這將是各司法轄區(qū)和IFRS 基金會(huì)及其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都不愿意看到的結(jié)果。

因此，在采納IFRS 已經(jīng)成為全球絕大多數(shù)司法轄區(qū)的集體行動(dòng)的時(shí)代背景下，重視和防范而不宜刻意強(qiáng)調(diào)其政治性。 相比在IFRS 問題上的博弈觀，合作思維尤為重要。

（三）采納IFRS 的經(jīng)驗(yàn)效果問題

關(guān)于采納IFRS 后的經(jīng)驗(yàn)效果，相關(guān)經(jīng)驗(yàn)研究主要集中于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量、企業(yè)契約和資本市場(chǎng)的影響等方面，但“采納效果并不明確”[21](P45)， 即不同研究得出的結(jié)論相互沖突或無法單獨(dú)分離出IFRS 采納效果。 這一結(jié)果似乎難以為構(gòu)建基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的時(shí)代潮流提供有效的解釋和支持。

理性看待這一問題具有重要的意義。 一方面，IFRS 的采納效果與司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)密切相關(guān)，單獨(dú)分離出采納IFRS 的影響確實(shí)很困難，不同司法轄區(qū)采納IFRS 效果的異同并非完全是IFRS 采納的結(jié)果。 另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革“不僅對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和資本市場(chǎng)產(chǎn)生預(yù)期影響，而且對(duì)企業(yè)契約、經(jīng)營(yíng)方式與投資行為、宏觀經(jīng)濟(jì)與社會(huì)等產(chǎn)生重要影響……既有預(yù)期效應(yīng)又有包括未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期效應(yīng)、后續(xù)間接效應(yīng)、超出效應(yīng)和事前效應(yīng)等在內(nèi)的非預(yù)期效應(yīng)，具有微觀效應(yīng)和宏觀效應(yīng)兩個(gè)層次”[22](P11)。 顯然，現(xiàn)有IFRS 采納效果或效應(yīng)的研究視角、時(shí)間跨度、樣本容量等方面均存在很多問題，有待進(jìn)一步全面、深入分析。

基于IFRS 統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的廣泛效應(yīng)最終取決于IFRS 質(zhì)量、司法轄區(qū)的執(zhí)行機(jī)制，以及與其他會(huì)計(jì)生態(tài)要素間的相容性，必須把這三個(gè)方面納入一個(gè)統(tǒng)一的框架中進(jìn)行驗(yàn)證。

（四）采納IFRS 的層次性與異化問題

經(jīng)濟(jì)全球化把各司法轄區(qū)緊密地聯(lián)系在一起，統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言愈發(fā)重要。 當(dāng)前，除了個(gè)別封閉或落后的司法轄區(qū)外，每個(gè)司法轄區(qū)都與IFRS 有密切關(guān)系，或采納或趨同于IFRS，基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的現(xiàn)實(shí)可能性不斷提高。

然而，不同司法轄區(qū)會(huì)計(jì)生態(tài)千差萬別，會(huì)計(jì)主權(quán)觀念、對(duì)IFRS 需求的緊迫程度、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、認(rèn)可程序等各不相同，更不用說各司法轄區(qū)內(nèi)公司財(cái)務(wù)報(bào)告激勵(lì)、 立法和司法系統(tǒng)的差異等問題。 因此，各司法轄區(qū)對(duì)IFRS 的采納并不是非黑即白那樣簡(jiǎn)單，而是存在不同層次：在采納IFRS的范圍、適用對(duì)象、應(yīng)用程度、及時(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性等方面存在顯著差異。 有的司法轄區(qū)在采納IFRS 時(shí)發(fā)生了“異化”：對(duì)IFRS 作出修改或增減披露要求等（即選擇性采納），加入很多司法轄區(qū)自身色彩，從而可能導(dǎo)致聲稱采納了IFRS，但實(shí)際上采納的是與IFRS 不同的“地方版IFRS”[23](P309-328)。

因此，雖然統(tǒng)計(jì)調(diào)查表明采納IFRS 的司法轄區(qū)十分廣泛，但采納的層次性和異化的現(xiàn)象也不容忽視。 如果沒有相應(yīng)的防范和矯正機(jī)制，采納IFRS 很容易就會(huì)淪為一個(gè)“標(biāo)簽”現(xiàn)象，地方版的IFRS 盛行必將危及統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的目標(biāo)。

（五）IFRS 成本分?jǐn)倷C(jī)制問題

建立既能獲得充分有效的資金來源、又不損害準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的IFRS 成本分?jǐn)倷C(jī)制（即融資機(jī)制），是IFRS 基金會(huì)持續(xù)提供高質(zhì)量IFRS 的物質(zhì)基礎(chǔ)。

IFRS 基金會(huì)成立和運(yùn)行的早期，資金來源主要靠國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所、跨國(guó)公司等組織的自發(fā)捐贈(zèng)，但這也引起人們對(duì)由此可能影響準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的擔(dān)心。 因此，基金會(huì)決定減少這種融資，不斷拓展穩(wěn)定的、不影響其獨(dú)立地位的資金來源渠道。 在IFRS 基金會(huì)2014 年28，440,000 英鎊的總收入中，來自各司法轄區(qū)或國(guó)際組織通過對(duì)公司征收或其他方式提供的占72%，國(guó)際會(huì)計(jì)事務(wù)所捐贈(zèng)占8%，源自IFRS 出版等相關(guān)收入占20%①參見 “IFRS Annual Report 2014”（網(wǎng)址：http://www.ifrs.org/About-us/IFRS-Foundation/Oversight/Annual-reports/Documents/IFRS-Foundation-Annual-Report-2014.pdf）。。

總體來說，當(dāng)前來自司法轄區(qū)或國(guó)際組織組織的捐助已占主要部分，說明IFRS 制定成本的相對(duì)獨(dú)立穩(wěn)定性來源已經(jīng)占有絕對(duì)地位。 但國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所依然對(duì)IFRS 基金會(huì)產(chǎn)生影響，更關(guān)鍵的是，IFRS 相關(guān)出版收入已構(gòu)成其收入的一個(gè)重要來源，這很不利于IFRS 作為全球性公共物品的傳播和應(yīng)用，對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言的構(gòu)建會(huì)產(chǎn)生消極影響。

目前，IFRS 基金會(huì)尚未建立長(zhǎng)期穩(wěn)定可預(yù)期的經(jīng)費(fèi)來源機(jī)制。 為保證獨(dú)立性，理想的IFRS 分?jǐn)倷C(jī)制應(yīng)經(jīng)由司法轄區(qū)或國(guó)際性、 區(qū)域性官方機(jī)構(gòu)統(tǒng)一組織，而不能直接來源于國(guó)際會(huì)計(jì)計(jì)師事務(wù)所、跨國(guó)公司，更不能把出版收入作為一個(gè)重要經(jīng)費(fèi)來源。

由于各司法轄區(qū)對(duì)IFRS 需求和采納狀況因資本市場(chǎng)狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、對(duì)外開放程度、自有準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與準(zhǔn)則質(zhì)量、是否在IFRS 治理機(jī)制中擁有代表等而差異很大，加之集體行動(dòng)中普遍存在的搭便車心理，使得在IFRS 成本分?jǐn)傔^程中很可能發(fā)生“少數(shù)剝削多數(shù)的傾向”[14](P3)。 因而，在全球眾多司法轄區(qū)構(gòu)成的一個(gè)大的集團(tuán)中，必須充分考慮各種復(fù)雜因素，否則很難建立合理、有效的IFRS 成本分擔(dān)機(jī)制。

四、結(jié) 語

經(jīng)濟(jì)全球化使統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言日趨重要。 我國(guó)作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體體和全球會(huì)計(jì)治理的積極倡導(dǎo)、參與者，在IFRS 基金會(huì)2014 年度資金貢獻(xiàn)的來源中僅次于歐盟和美國(guó)（單個(gè)司法轄區(qū)相比），并在IFRS 系列治理機(jī)構(gòu)中占有重要席位，正在實(shí)施積極的開放發(fā)展戰(zhàn)略，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同方面也取得了實(shí)質(zhì)性成就，且與歐盟、香港等司法轄區(qū)就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效認(rèn)可達(dá)成了協(xié)議，但仍未采納IFRS。 另外，我國(guó)資本市場(chǎng)必將開放外資板塊，一旦外資公司登陸我國(guó)資本市場(chǎng)，基于等效認(rèn)定原則，我國(guó)資本市場(chǎng)必然面臨兩種甚至多種準(zhǔn)則并存的報(bào)告局面。

為此，在構(gòu)建基于IFRS 的統(tǒng)一會(huì)計(jì)語言背景下，必須重新審視并盡快優(yōu)化我國(guó)現(xiàn)行的與IFRS趨同策略。 “會(huì)計(jì)作為一種國(guó)際商事往來的共同語言，自搞一套，等于為我國(guó)的改革開放吸引外資和外國(guó)技術(shù)設(shè)下一道障礙?！盵24](P7)顯然，20 多年前一代宗師楊時(shí)展教授的這一深刻洞察依舊具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

[1] 蘇萬貴.國(guó)運(yùn)隆否 系乎“二計(jì)” “二計(jì)”既臧 國(guó)乃富強(qiáng)——楊時(shí)展先生的會(huì)計(jì)理論[ J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2000，（9）.

[2] 艾哈邁德·里亞希-貝克奧伊.會(huì)計(jì)理論[M].錢逢勝，等，譯.上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[3] Accounting Terminology Bulletin No.1,Review and Resume [EB/OL].http：//3197d6d14b5f19f2f440-5e13d29c4-c016cf96cbbfd197c579b45.r81.cf1.rackcdn.com/collection/papers/1950/1953_0101_AccountingReview.pdf，2015 -03-01.

[4] APB Statement No.4,Basic Concepts and Accounting Principles Underlying Financial Statements of Business Enterprises [EB/OL].http：//clio.lib.olemiss.edu/cdm/ref/collection/aicpa/id/773，2015-03-06.

[5] Burchell,S,Clubb,C.,Hopwood,A,Hughes,J.,and Nahapier.J..The Roles of Accounting in Organizations and Society [J]. Accounting，Organizations，and Society，1980，(6).

[6] Brinberg,J.G.The Role of Accounting in Financial Disclosure[ J]. Accounting，Organizations，and Society,1980，(6).

[7] Chambers,R J..Accounting,Evaluation,and Economic Behavior[M].Houston：Scholars Book Company，1974.

[8] Davis，Sw.，Menon，K.etc..The Images That Have Shaped Accounting Theory [ J ]. Accounting，Organiza tions，and Society,1982，(12).

[9] 夏恩·桑德.會(huì)計(jì)與控制理論[M].方紅星，等，譯.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000.

[10] Fischer Black. Choosing Accounting Rules[ J].Accounting Horizons，1993，(4).

[11] Fearnley, Stella； Sunder, Shyam.Global Reporting Standards： The Esperanto of Accounting [ J]. Accountancy，2006，（5）.

[12] Devon Erickson, Adam Esplin, Laureen A. Maines.One world-One accounting[ J].Business Horizons，2009，52(6).

[13] Helen Gernon； R.S. Olusegun Wallace. International Accounting Research： A Review of its Ecology, Contending theories and Methodologies [ J]. Journal of Accounting Literature，1995，(14).

[14] 曼瑟爾·奧爾森. 集體行動(dòng)的邏輯[M].郭宇峰，李崇新，譯.上海：上海三聯(lián)書店，上海人民出版社，1995.

[15] IFRS Foundation. IFRS Foundation Constitution [EB/OL].http：//www.ifrs.org/The-organisation/Governanceand-accountability/Constitution/Documents/IFRS-Foundation-January-2013.pdf，2015-03-10.

[16] 郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)制度全球性變革研究[ J].中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2013，（6）.

[17] Y.巴澤爾.產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)分析[M].費(fèi)方域，段毅才，譯.上海：上海人民出版社，1997.

[18] 蔡勝軍.會(huì)計(jì)語言、組織場(chǎng)域與文化霸權(quán)——對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的批判解讀[ J].江西社會(huì)科學(xué)，2011，（9）.

[19] 曲曉輝.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際發(fā)展的利益關(guān)系分析[ J].會(huì)計(jì)研究，2003，（1）.

[20] Bengtsson, Elias, Repoliticalization of Accounting Standard Setting —— The IASB, the EU and the Global Financial Crisis [ J].Critical Perspectives on Accounting，2/6,2011，（6）.

[21] 胡成，李心合.司法轄區(qū)直接采納國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)與反思[ J].學(xué)術(shù)論壇，2015，（1）.

[22] 張先治，晏超.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的非預(yù)期效應(yīng)理論框架構(gòu)建[ J].會(huì)計(jì)研究，2015，（2）.

[23] Peter Wysocki.New Institutional Accounting and IFRS[ J]. Accounting and Business Research，2011，41（3）.

[24] 楊時(shí)展.會(huì)計(jì)為我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的問題[ J].財(cái)會(huì)通訊，1993，（1）.