李蔚然

(中國政法大學民商經(jīng)濟法學院 北京 100088)

一、物流業(yè)“營改增”的具體政策及其利好分析

1.物流業(yè)“營改增”的具體政策

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅［2013］106號)(以下簡稱《試點實施辦法》)，物流業(yè)被劃分為兩個部分:其中，物流業(yè)中的運輸業(yè)務(包括鐵路、陸運、水路、航空、管道等)被劃分進了“交通運輸業(yè)”;而物流業(yè)中的倉儲、搬運、收派業(yè)務等被統(tǒng)稱為“物流輔助服務”，則被納入了應稅服務范圍，屬于“現(xiàn)代服務業(yè)”范疇。

基于不同的行業(yè)歸屬，《試點實施辦法》對物流業(yè)的不同業(yè)務規(guī)定了不同的稅率:針對“交通運輸業(yè)”下的運輸業(yè)務，使用11%的增值稅稅率;針對“物流輔助服務”下的倉儲、搬運、收派等業(yè)務，則設置了6%的適用稅率，而針對小規(guī)模納稅人的征收率則仍為3%。

《試點實施辦法》就物流業(yè)不同業(yè)務規(guī)定的“營改增”起征點并未做出差別化的規(guī)定:按期納稅的，為月銷售額5000元～20000元;按次納稅的，為每次(日)銷售額300元～500元。

2.“營改增”試點對物流業(yè)的政策利好

物流行業(yè)逐步推行“營改增”政策，可以從整體上減輕物流企業(yè)的沉重稅負，實現(xiàn)整個第三產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級，更好地促進我國經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。

首先，物流業(yè)重復征稅的問題得到有效解決?！盃I改增”在物流業(yè)的推廣，可以很好的解決物流業(yè)面臨的稅負壓力。按照增值稅的征稅模式，納稅人在上一流通環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，在下一環(huán)節(jié)可以進項稅額的形式被增值稅銷項稅額抵扣。由于物流業(yè)大多銜接了不同的流通環(huán)節(jié)，在其改征增值稅后，重復征稅的消除有利于降低物流企業(yè)的稅收負擔。

其次，踐行“結構性減稅”，打造產(chǎn)業(yè)升級改造。我國近幾年均提倡實施結構性減稅措施。物流業(yè)作為現(xiàn)代服務業(yè)的一個重要組成部分，“營改增”的實施不僅可以減輕物流業(yè)納稅人的稅務負擔，也有利于促進我國產(chǎn)業(yè)結構的升級。“營改增”通過彌補斷裂的增值稅抵扣鏈條，使得稅制結構更為完善，也減輕了上下游行業(yè)、環(huán)節(jié)間的連接成本，這對于促進物流業(yè)乃至整個服務業(yè)的一體化、專業(yè)化運作營造了有利的稅收環(huán)境。

二、現(xiàn)行物流業(yè)“營改增”政策存在的具體問題

1.“交通運輸業(yè)”和“物流輔助服務”項目的稅率不統(tǒng)一

“物流業(yè)的主流發(fā)展方向就是整合各類物流資源，實施供應鏈管理，實行一體化運作、一站式服務”［1］，這已經(jīng)成為了物流企業(yè)的基本運作模式。運輸、裝卸、搬運、倉儲、配送、代理等各項物流業(yè)務上下關聯(lián)，就某項具體物流業(yè)務而言，要精準地將其劃歸為交通運輸服務還是物流輔助服務存在一定的難度。但《營業(yè)稅暫行條例》將物流環(huán)節(jié)中的運輸、裝卸、搬運等業(yè)務劃為交通運輸業(yè)稅目，稅率為3%，而將倉儲、配送、代理等業(yè)務劃為服務業(yè)稅目，稅率為5%?！巴瑢儆谖锪鳂I(yè)務，但稅目不統(tǒng)一、稅率不相同、發(fā)票不一致，違背了稅負公平原則，增加了稅收征管的難度，最終影響了物流業(yè)整體的發(fā)展。”［2］因此，2011年《國務院辦公廳關于促進物流業(yè)健康發(fā)展政策措施的意見》(國辦發(fā)〔2011〕38號)明確指出:“要結合增值稅改革試點，盡快研究解決倉儲、配送和貨運代理等環(huán)節(jié)與運輸環(huán)節(jié)營業(yè)稅稅率不統(tǒng)一的問題?！边z憾的是，《試點實施辦法》仍未切實解決上述問題:仍然設置了“交通運輸業(yè)”和“物流輔助服務”兩個稅目，并對一般納稅人分別課以11%和6%的增值稅稅率。

另一方面，介于物流業(yè)務的形式多樣，上下游的關聯(lián)性復雜緊密，要明確區(qū)分“交通運輸服務”和“物流輔助服務”存在很大的難度。關于混業(yè)經(jīng)營的增值稅繳納，根據(jù)《試點實施辦法》第三十五條的規(guī)定:“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率?！庇捎谖锪鳂I(yè)經(jīng)營的綜合性，物流企業(yè)自身在經(jīng)營中都難以明確區(qū)分“交通運輸服務”和“物流輔助服務”，如果疏于區(qū)分兩項業(yè)務，則可能會承擔11%的高稅率，對于可能本應適用6%稅率的物流企業(yè)來說，這一規(guī)定不恰當?shù)卦黾恿似涠愂粘杀荆M一步擠壓了企業(yè)薄弱的利潤空間。且分開設置兩個應稅服務項目，也增加了稅收征管的難度。

2.物流企業(yè)稅負明顯增加，稅收抵扣權受到侵害

物流行業(yè)中用于增值稅進項抵扣的物流成本主要包括燃料費、修理安裝費以及購買交通工具的費用。稅改后，相關專家運用經(jīng)濟分析方法通過精確計算和預計，對物流業(yè)“營改增”前后的稅負進行了數(shù)據(jù)對比分析，總結出若要切實地產(chǎn)生減輕稅負的效果，“必須保證該企業(yè)可抵扣項目的總金額不小于銷售總額的68．96%，對于被認定為單純的運輸企業(yè)而言，只有當其可抵扣項目的金額大于銷售額度的68．96%時，方能享受到“營改增”政策帶來的優(yōu)惠，否則，就需承擔比稅改前更加沉重的稅負”①［3］。

由于交通工具不屬于易耗品，絕大多數(shù)物流企業(yè)在購置交通工具之后基本上沒有必要另行購置交通工具等大額資產(chǎn)。因此物流企業(yè)除非在“營改增”后購置大量交通工具，否則將不能享受進項稅抵扣的紅利。而物流行業(yè)可抵扣的項目除了運輸工具的購買費用外，還“包括燃油費、修理安裝費等，這兩者的可抵扣進項稅額的成本在總成本中所占的比重遠遠不足68．96%。不難發(fā)現(xiàn)，如若物流企業(yè)沒有在稅改后購置大量交通工具，其稅改后實際負擔率會較稅改前有明顯增加。再者，在物流行業(yè)中，人力成本、過路、過橋費成本均占物流企業(yè)成本的比例最大，可是這些都不屬于允許抵扣的進項稅額范圍內(nèi)”［3］。而根據(jù)中國物流與采購協(xié)會出具的調(diào)查報告顯示，“2012年上半年被調(diào)查企業(yè)燃油費平均支出只占運輸收入的21．3%”［4］。另外，燃油費的增值稅專用發(fā)票的開具條件較為嚴格，在現(xiàn)實中難以取得增值稅專用發(fā)票，而且加油站多以贈送貨物的形式避免開具增值稅專用發(fā)票，這直接導致了抵扣不充分。因此物流企業(yè)可以抵扣的進項稅額非常少。

3.快遞企業(yè)稅收政策不明確

“快遞業(yè)涉及承運方通過鐵路、公路、航空等交通方式，運用專用工具和系統(tǒng)，進行快件攬收、分揀、封發(fā)、轉(zhuǎn)運等處理工作，存在與交通運輸和物流輔助業(yè)務交叉的情況?！保?］在網(wǎng)絡購物迅速發(fā)展的狀況下，全國跨區(qū)域的快遞企業(yè)蓬勃發(fā)展，目前全國共有七千多家快遞企業(yè)?？爝f業(yè)的“營改增”能夠促進電子商務產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條的銜接，降低整體稅負，其對快遞的全面覆蓋能充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢，提升快遞業(yè)稅收環(huán)境的整體水平。

交通運輸部新頒布的《快遞市場管理辦法》第九條規(guī)定:“國家對快遞業(yè)務實行經(jīng)營許可制度。經(jīng)營快遞業(yè)務，應當依照《中華人民共和國郵政法》的規(guī)定，向郵政管理部門提出申請，取得快遞業(yè)務經(jīng)營許可;未經(jīng)許可，任何單位和個人不得經(jīng)營快遞業(yè)務。”而2012年新修訂的《郵政法》明確規(guī)定了快遞業(yè)務經(jīng)營許可制度。②由此，國家實際上已從法律層面上確認了快遞業(yè)的行業(yè)屬性，即快遞業(yè)屬于郵政業(yè)?！敦斦繃叶悇湛偩株P于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅［2003］16號)第二條規(guī)定:“單位和個人從事快遞業(yè)務，按‘郵電通信業(yè)’稅目征收營業(yè)稅?！笨梢娫诙愂諏用妫瑖叶悇湛偩忠不究隙藨敯凑锗]政業(yè)稅目對快遞行業(yè)征收營業(yè)稅。

但在之前對快遞業(yè)征收營業(yè)稅的情形下，立法上并未對相關稅目和稅率作統(tǒng)一規(guī)定，導致各地稅務機關認定不一，主要有交通運輸業(yè)、郵電通信業(yè)、貨代業(yè)幾種情形，適用的稅率分別為3%、3%、5%。在首先開展“營改增”試點的上海市，若企業(yè)是按照貨代企業(yè)注冊的國際快遞企業(yè)，則適用現(xiàn)代服務業(yè)的“物流輔助服務業(yè)”的6%稅率，“營改增”后稅負6%的稅率與3%營業(yè)稅的稅負有3%的提高;若企業(yè)是按照運輸企業(yè)注冊的國內(nèi)快遞企業(yè)，則適用“交通運輸業(yè)”的11%的稅率。作為勞動密集型產(chǎn)業(yè)的快遞業(yè)，具有人力成本占比重高、可抵扣項目少等特點，若適用11%的稅率，其稅負將會明顯不合理地增加，違背了稅收公平原則?！蛾P于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅［2013］106號)(以下簡稱《試點通知》)雖然增加收派服務稅目，并意圖促使快遞企業(yè)將貨物運輸業(yè)務和收派服務分別核算并適用不同的稅率(分別為:11%、6%)，但收派服務與交通運輸服務很難明確界定，勢必增加納稅征管難度，對于快遞企業(yè)而言，也增加了從高適用稅率的風險。［6］

4.相關財政扶持政策落實不到位

“營改增”于全國推廣后，各地的財政扶持政策只能在一定程度上對企業(yè)所增加的稅收負擔進行彌補，而且還存在相關補貼發(fā)放時間滯后、執(zhí)行不到位等問題。大型物流企業(yè)通常會在全國設立眾多分支機構，各地財政扶持政策不一難免會增加企業(yè)的經(jīng)營成本，導致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂。同時，地方稅務機關對財政扶持政策的具體操作擁有很大的自由裁量權，納稅人的權利很難依法進行保障。更為重要的是，政府的過渡期財政支持政策也只能算作短期和暫時性的特別措施，無法從根源上解決物流業(yè)稅負加重的問題。

三、物流業(yè)“營改增”政策存在的深層次法律問題

1.增值稅具有累退性

分配正義的本質(zhì)即為平等，相同的同等對待，與之相對應的則是對不同的人和關系的不同對待。增值稅作為一種較新的稅種，與所得稅不一樣的是其不大考慮個別的正義，更多關注的是抵扣鏈條的順暢和發(fā)票軌跡的證明。就如此而言，增值稅更強調(diào)相同的相同對待，不同的不同對待。［7］增值稅制度能非常迅速地在全世界范圍內(nèi)得到確立和發(fā)展在于其很容易成為政府擴張財政收入的工具，由于其具有層層轉(zhuǎn)嫁的功能，增值稅被認為是“沒有痛覺的收入來源”［8］。

但是，我們在強調(diào)增值稅具有分配正義的功能、可以充分發(fā)揮稅收的中性原則時，必須正視增值稅本身固有的缺陷。增值稅、營業(yè)稅和消費稅是我國稅收的三大稅種，作為間接稅，其稅收收入占我國稅收總收入的70%?！俺M稅外，我國對間接稅實行比例稅率，這就導致了間接稅不僅不能發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距功能，還具有一定的累退性?！保?］

為了滿足稅收中性的要求，增值稅在稅率設置上力求采用單一或有限的比例稅率，但這也造就了其累退的特征:高收入階層承擔的增值稅稅負占其總收入的比重較低;反之，低收入階層負擔的增值稅稅負占其總收入的比重則較高。增值稅由產(chǎn)品的終端消費者個人承擔，因此低收入人群承擔的增值稅稅負明顯要重于高收入人群。當然，這也是間接稅的“通病”。而在對增值稅制度進行深入研究、稅法專家在百年前就試圖將其引進的美國，主流觀點至今仍排斥增值稅的征收，根本原因就在于立法者對增值稅累退性的考慮，認為這與縱向公平原則相悖，且目前世界上還未設計出更合理的抵免和稅率結構方案，無法消除其累退性的負面影響。

具體到物流行業(yè)“營改增”的問題，當前，由于過路費負擔、“營改增”之前的重復征稅以及物流企業(yè)成本控制的考量等因素，物流企業(yè)的規(guī)模相對較小。據(jù)國家統(tǒng)計局不完全統(tǒng)計:當前我國工商部門登記注冊過的、從事物流活動的法人單位共有13萬家，但如果考慮到基于各種原因未登記注冊的企業(yè)以及個體工商戶等，加起來估計可以超過百萬家;龐大的企業(yè)數(shù)量造成了競爭的日益激烈，從而使得物流行業(yè)前10家最大的企業(yè)所占據(jù)的市場份額還不到2%。［10］據(jù)前文所述，增值稅具有累退性的缺陷，物流行業(yè)較小的規(guī)模必然會導致其營業(yè)收入的受限，而中小物流企業(yè)所承受的稅收負擔與規(guī)模較大的企業(yè)相比，也會相對較重。稅負的增加與“營改增”、“結構性減稅”的目的背道而馳，從而影響了“營改增”制度設計中的分配正義。此外，“營改增”后，對于交通運輸業(yè)稅率從3%升至11%，稅率的大幅增加意味著稅收負擔的不公平程度也可能越大。因此，要“切實降低增值稅的累退性，從而在稅收中性與累退性之間尋找到平衡的支點”［11］。

2.對“財稅法治”理念的背離

財稅法治，即是指在稅收法定原則的指導下由國家最高權力機關(代議制民主機關)通過法定程序制定法律來規(guī)范財稅法律關系?！盁o代表則無稅”，稅收法定原則發(fā)軔于英國《大憲章》，在之后的《權利法案》里得到了明確規(guī)定?？v觀此次“營改增”，2012年初開始在上海進行試點，隨后于2012年8月推行至全國部分地區(qū)，及至最終推廣至全國，用以指導這次“稅改”風潮的政策性文件不僅沒有全國人大及其常委會的直接立法，更沒有授權立法，而是由財政部和國家稅務總局聯(lián)合發(fā)文對公民的稅權進行“任意”配置，增值稅的開征根本談不上取得了公民的“同意”。例如，在當下作為“營改增”政策提綱挈領作用的、確定“營改增”行業(yè)主要稅收權利義務關系的法律文件是《試點實施辦法》，而關于試點期間“營改增”的預算管理，其依據(jù)則在于《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關于鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點有關預算管理問題的通知》(財預［2013］442號)等等。因此，不少物流行業(yè)的經(jīng)營者不禁感慨“為何稅務機關說征多少稅就是多少”，征收了二十年的“營業(yè)稅”一夜之間因“一紙通知”改征為“增值稅”，稅法的安定性沒有得到合法保障。

一方面，財政部、稅務總局出臺的規(guī)定、公告或者辦法，不僅缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，在內(nèi)容上與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸，也給地方稅務機關不斷擴大解釋權提供了“合理”依據(jù)，以致形成“小法管大法”的極不正?，F(xiàn)象。進一步講，頻繁通過規(guī)范性文件對稅收構成要件進行更改會導致我國稅法的整體級次低、效力差，稅法的穩(wěn)定性也不能得到基本保障，這嚴重影響了稅法的權威和稅收征管的效率。

3.“營改增”涉及到中央和地方稅收收入的重新調(diào)整

在物流行業(yè)實施“營改增”之后，各地稅務機關已將個人(除已被認定為增值稅一般納稅人的個體工商戶)繳納增值稅的起征點提升至2萬元，但因許多中小企業(yè)的納稅額度都是由稅務部門估計的，部分稅務部門就在起征點提高的前提下，將納稅定額隨之估高。部分物流企業(yè)反映，這一政策執(zhí)行后，“稅務部門在估算他們月營業(yè)額時，都提高到了2萬元，原來每月只需繳納180元的國稅，現(xiàn)在提高到了600元”［12］?！斑^頭稅”③的開征并不鮮見，甚至在有些省份演變成“查稅風暴”，據(jù)稅務官員爆料，“‘查稅’背后的原因在于‘營改增’之后各地稅務機關的稅收增長率未達到預期的目標，只好進一步嚴格納稅征管”［13］。

“過頭稅”、“查稅風暴”不僅暴露了我國現(xiàn)行的稅收征管體制存在的執(zhí)法不嚴問題，更凸顯了“營改增”新形勢下財政收入的分配問題。服務業(yè)“營改增”不僅僅涉及到國家和企業(yè)之間的收入分配，更牽扯到中央政府與地方政府之間的財政分配?！笆聦嵣?，‘營改增’在涉及整個宏觀財政體制上最為核心和敏感的問題便是稅收收入如何在中央和地方政府之間分享，以及由此引發(fā)的中央與地方分稅制如何變革?！保?4］

《試點實施辦法》規(guī)定試點期間中央和地方的稅收收入歸屬保持不變。④此種措施屬于過渡型措施。很明顯，這一措施是為順利推行“營改增”改革、暫時保障地方政府稅收的權宜之計，有利于改革前后的平穩(wěn)過渡，但并未從根本上解決中央與地方政府在稅收分配上存在的問題，長久來看也將使中央與地方的分配關系更加失衡。因為按照現(xiàn)有的稅收收入劃分體制，營業(yè)稅屬地方收入，但鐵道系統(tǒng)、各銀行總行和各保險總公司繳納的營業(yè)稅收入?yún)s劃歸中央。營業(yè)稅改征增值稅后，雖然暫不影響現(xiàn)有中央和地方財政收支的分配比例，但由于試點之后新設立的物流企業(yè)一律繳納增值稅，這使得本應劃歸地方稅收收入的營業(yè)稅收入減少，會間接導致地方財稅收入的減少。而目前我國的地方稅制體系存在諸多問題，如中央和地方的財政收支劃分尚不明晰、中央與地方的財政轉(zhuǎn)移支付制度不完善、房產(chǎn)稅等新的地方稅種改革不到位、各稅種稅收懸殊等，而營業(yè)稅一直是地方政府的稅收支柱?！盃I改增”一旦“擴圍”，對地方財政收入無疑會產(chǎn)生“釜底抽薪”的后果，這會導致本已失衡的中央、地方間的財政收入比例更加畸形，土地財政問題只會愈演愈烈。

注釋:

①參見肖興祥．營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸企業(yè)的稅負影響［J］．財會月刊，2012，(6)．該文通過公式計算，分別針對一般納稅人和小規(guī)模納稅人，根據(jù)物流行業(yè)稅改前后的營業(yè)稅率、增值稅進項稅率和銷項稅率，得出每個不同的物流行業(yè)的可抵扣項目占總銷售額必須達到一定的比例，方可享受“營改增”之后帶來的稅收優(yōu)惠。

②參見《郵政法》第五十二條、第五十三條、第八十五條。

③“過頭稅”即指征稅機關為了完成稅收征納任務對公民征收稅款，其又分為時間上的“過頭”和幅度上的“過頭”。

④《試點實施辦法》在關于試點期間過渡性政策安排相關條款中明確規(guī)定:“改征增值稅試點期間，收入歸屬保持不變，原歸屬中央的鐵路建設基金營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬中央;原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后繼續(xù)歸屬地方。改征增值稅稅款滯納金、罰款收入按照上述原則確定歸屬。改征增值稅收入不計入中央對試點地區(qū)增值稅和消費稅稅收返還基數(shù)。因營業(yè)稅改征增值稅試點發(fā)生的財政收入變化，由中央和試點地區(qū)按照現(xiàn)行財政體制相關規(guī)定分享或分擔。”

［1］ 趙廣華．物流企業(yè)在“營改增”中減負增效的對策［J］．中國經(jīng)貿(mào)導刊，2013(10)．

［2］ 李郁明．物流業(yè)“營改增”試點中的問題與對策［J］．財會月刊，2013(5)．

［3］ 張富強，林蔚．“營改增”試點背景下物流業(yè)的稅收政策問題分析［J］．財政經(jīng)濟評論，2013(1)．

［4］ 中國物流與采購聯(lián)合會，中國物流信息中心．全國重點企業(yè)物流統(tǒng)計調(diào)查報告［J］．中國物流與采購，2014(6)．

［5］ 李郁明．物流業(yè)“營改增”試點中的問題與對策［J］．財會月刊，2013(5)．

［6］ 中國物流與采購聯(lián)合會，中國物流學會．我國物流企業(yè)稅收負擔研究報告［J］．中國物流與采購，2014(3)．

［7］ 楊小強．中國增值稅法——改革與正義［M］．北京:中國稅務出版社，2008:12．

［8］ 嚴明才．增值稅的效率分析［M］．北京:中國財政經(jīng)濟出版社，2008:67．

［9］ 施正文．分配正義與個人所得稅法改革［J］．中國法學，2011(5)．

［10］ 中國物流成長怪圈:大部分企業(yè)規(guī)模?。踆/OL］．新華網(wǎng)，［2011－06 －01］．http://news．xinhuanet．com/video/2011 －06/01/c_121481649．htm．

［11］ 張富強．論“營改增”試點擴圍與國民收入分配正義價值的實現(xiàn)［J］．法學家，2013(4)．

［12］ 張賈龍．結構性減稅緣何變增稅［Z/OL］．騰訊財經(jīng)網(wǎng)，［2013－07 －13］．http://finance．qq．com/zt2012/zengshui/index．htm．

［13］ “營改增”引發(fā)廣東“查稅風暴”［Z/OL］．網(wǎng)易財經(jīng)網(wǎng)，［2013－08－15］． http://money． 163． com/12/1013/11/8DMMELT400252G50．html．

［14］ 周振華．上海市人民政府發(fā)展研究中心系列報告——營業(yè)稅改征增值稅研究［M］．上海:格致出版社，2013:236．