錢艷娜

(濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽 457000)

一、首次執(zhí)行日的會計處理

按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，長期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的會計處理分為追溯調(diào)整法和未來適用法兩種情況，在處理之前首先要了解會計科目的改變。

(一)會計科目的變化

對于長期股權(quán)投資的核算，新舊準則使用的會計科目發(fā)生了變化，主要使用科目對比如下：舊準則中，長期股權(quán)投資的核算主要使用“長期債權(quán)投資”科目、“短期投資——股票投資/債券投資”科目和“長期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資減值準備/股權(quán)投資差額”科目；新準則中，與此相對應(yīng)的科目改為了“持有至到期投資——成本/利息調(diào)整/應(yīng)計利息”科目、“可供出售金融資產(chǎn)”科目和“長期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/所有者權(quán)益其他變動”科目。

(二)采用追溯調(diào)整法的首次執(zhí)行日處理方法

一是同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資?！镀髽I(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額全額沖銷并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本。(1)首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，如果差額在借方，需要根據(jù)原結(jié)余的股權(quán)投資差額的借差金額借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目；如果差額在貸方，需要根據(jù)原結(jié)余的股權(quán)投資差額的貸差金額借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。(2)對于首次執(zhí)行日的認定成本應(yīng)以沖銷股權(quán)投資差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為入賬成本，完成上述調(diào)整后應(yīng)進一步進行會計處理。根據(jù)首次執(zhí)行日的認定成本借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，根據(jù)首次執(zhí)行日調(diào)整前原制度下的結(jié)余貸記“長期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準備”科目。

二是其他采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，借記“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額‘科目，貸記’利潤分配——未分配利潤”科目。同時還應(yīng)以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本，借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準備”科目。

存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當按照長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認定成本，不作任何調(diào)整，根據(jù)首次執(zhí)行日的認定成本借記“長期股權(quán)投資——投資成本”科目，根據(jù)首次執(zhí)行日調(diào)整前原制度下的結(jié)余貸記“長期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準備/股權(quán)投資差額”科目。

除上述兩項調(diào)整外，其他項目不應(yīng)進行追溯調(diào)整，應(yīng)當采用未來適用法處理。

二、長期股權(quán)投資相關(guān)準則的改變對企業(yè)的影響

2006年《企業(yè)會計準則》(以下簡稱“新準則”)的公布實施，對長期股權(quán)投資在定義、范圍、初始計量、后續(xù)計量以及披露等方面做了較大的修訂。因此，執(zhí)行新準則不僅對長期股權(quán)投資的相關(guān)報表項目產(chǎn)生重大影響，對企業(yè)運營、交易決策、公司治理以及企業(yè)內(nèi)部會計控制等方面都產(chǎn)生很大影響。

(一)執(zhí)行新準則對經(jīng)營業(yè)績的影響

執(zhí)行新準則對單獨財務(wù)報表相關(guān)列報項目產(chǎn)生的影響較大，而對合并財務(wù)報表所受的影響相對較小。例如，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，在單獨財務(wù)報表中改按成本法核算，將極大地影響單獨財務(wù)報表所列的凈利潤；但是在合并財務(wù)報表上，母公司首先應(yīng)對上述投資按權(quán)益法進行調(diào)整，然后予以合并或抵消，影響較小。具體影響可分以下幾種情況：

1.導(dǎo)致利潤的增加。(1)新準則下，同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，其初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益；舊準則中，上述差額為借方的確認為股權(quán)投資差額并分期攤銷，差額為貸方的確認為資本公積。(2)新準則下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，按照所支付合并對價的公允價值確定初始投資成本，借方差額確認為商譽，然后僅做減值測試但不攤銷；貸方差額經(jīng)復(fù)核后計入當期損益。舊準則中，上述差額的處理類似同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資。(3)新準則下，采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。舊準則中，將其轉(zhuǎn)入資本公積。(4)新準則還規(guī)定長期股權(quán)投資的減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，舊準則中無此規(guī)定。

以上四點進行對比，新準則的處理與原準則相比會使利潤增加。

2.導(dǎo)致利潤的減少。舊準則規(guī)定，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至0為限。新準則在此基礎(chǔ)上增加了兩點規(guī)定：(1)除了長期股權(quán)投資賬面價值外，還應(yīng)包括其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益；(2)投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失的情況除外。新舊準則的處理不同，按照新準則核算會相對減少企業(yè)的利潤。

(二)執(zhí)行新準則的其他相關(guān)影響

1.對企業(yè)運營、交易策略、公司治理等方面的影響。對于長期股權(quán)投資的核算，新舊準則的差別較大，新準則中做了如下規(guī)定：一是母公司對子公司投資采用成本法核算；二是引入可辨認凈資產(chǎn)的公允價值概念；三是規(guī)定投資成本低于可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值的確認為收益；四是按權(quán)益法核算的時候要考慮可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值與被投資單位賬面價值的差對投資收益的影響；五是非同一控制的合并初始投資成本按公允價值計價。對公司運營、交易策略、公司治理等方面的具體影響如下：

(1)母公司對子公司投資采用成本法核算，與原來的處理方法比較，會導(dǎo)致母公司報表的利潤因被投資單位盈利、虧損而減少或增加。對以母公司利潤為基礎(chǔ)的利潤分配會產(chǎn)生影響，同時從業(yè)績的評價來看，公司管理層應(yīng)充分理解母公司報表及合并報表的區(qū)別和聯(lián)系，合理制定業(yè)績考核評價體系。

(2)公允價值的引入使得公司在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組及合并取得投資時會產(chǎn)生利潤或虧損，在公司有融資、業(yè)績評價，或分配股利等目的時，不排除人為地創(chuàng)造交易以調(diào)節(jié)利潤。

2.對內(nèi)部會計控制的影響。新準則的實施，要求企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身資產(chǎn)負債特點，合理確定資產(chǎn)、負債的公允價值。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及預(yù)計負債等在購買日的公允價值。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及預(yù)計負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。

另外，由于公允價值的大量使用，要求較高的專業(yè)判斷力，對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。對財務(wù)報表其他使用者而言信息的相關(guān)性有所增強，但可靠性相對下降，這兩種會計信息質(zhì)量要素的水平此消彼長。

[1]企業(yè)會計準則案例講解.企業(yè)會計準則編審委員會[M].上海：立信會計出版社，2012.3：3—10.

[2]《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》(2006年2月15日財政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行).