論稅收法定原則

陸芳

西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，陜西西安710000

摘要：在當(dāng)前建立法治國家的背景下，稅收受到極大的關(guān)注與重視，尤其是稅收法定原則在我國落實(shí)的問題，再次被推到了法治的風(fēng)口浪尖上，成為建成法治國家不可忽視的一部分?；诖?，本文從稅收法定原則出發(fā)，指出我國稅收法定原則的表現(xiàn)及存在的缺陷，并從稅收立法和稅收執(zhí)法兩個角度提出落實(shí)稅收法定原則的建議，以期完善稅收法治，并促進(jìn)法治國家的建設(shè)。

關(guān)鍵詞：稅收法定；授權(quán)立法；稅收立法；稅收執(zhí)法

中圖分類號：D922.22

作者簡介：陸芳，西北政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院2014級碩士研究生，研究方向：經(jīng)濟(jì)法學(xué)(財(cái)稅法學(xué))。

黨的十八屆三中全會在其通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中明確提出“落實(shí)稅收法定原則”，這是我國首次將“稅收法定原則”寫入黨的重要文件。此外，在十二屆全國人大二次會議上，作為發(fā)言人的傅瑩明確表示，全國人大將更好貫徹落實(shí)稅收法定原則。隨后，2015年3月15日，十二屆全國人大三次會議表決通過了關(guān)于修改立法法的決定，就稅收法定原則，將稅收基本制度獨(dú)立出來，作為第六項(xiàng)單列。①可見，在建立法治國家的背景下，稅收受到極大的關(guān)注與重視，尤其是稅收法定，再次被推到了法治的風(fēng)口浪尖上，成為建成法治國家不可忽視的一部分?；诖?，本文以稅收法定原則為出發(fā)點(diǎn)，指出我國稅收法定原則的表現(xiàn)及存在的缺陷，并提出落實(shí)稅收法定原則的建議，以期完善稅收法治，保障納稅人基本權(quán)利和公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益。

一、稅收法定原則的基本內(nèi)容

稅收法定原則始于英國，1215年英國議會取得對國王征稅的否決權(quán)，經(jīng)過1629年的《權(quán)利請?jiān)笗返?698年的《權(quán)利法案》，被正式確立為近代意義上的稅收法定原則。②發(fā)展至今，稅收法定原則早已是各國稅收中的“帝王條款”，對于依法治稅具有舉足輕重的作用。

(一)稅收法定原則的含義

稅收法定原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。③在我國，法律有廣義與狹義之分，廣義的法律包括憲法、法律、行政性法規(guī)、地方性法規(guī)以及部門性規(guī)章、地方行政規(guī)章等；而狹義的法律僅指全國人大及其常委會制定的法律。然而，稅收法定原則中的“法”應(yīng)當(dāng)是狹義的法律，僅指全國人大及其常委會制定的法律。

(二)稅收法定原則的內(nèi)容

稅收法定原則的內(nèi)容具體包括以下三個方面，第一，課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素，如稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率等，必須由法律加以規(guī)定，并且對相關(guān)征納程序的立法權(quán)也應(yīng)由立法機(jī)關(guān)行使。第二，課稅要素明確原則，即法律必須事先對課稅要素作出盡可能明確的規(guī)定，避免出現(xiàn)歧義，使納稅人能預(yù)測其稅負(fù)。第三，依法稽征原則，也稱合法性原則，稅收征收程序，包括開征、停征、減稅、免稅和退稅等，必須以法律為依據(jù)。④由此可見，稅收法定原則既要求稅收實(shí)質(zhì)法定，也要求稅收程序法定，還要求二者在法定的基礎(chǔ)上盡可能具有明確性，避免產(chǎn)生歧義。

二、我國稅收法定原則的表現(xiàn)與缺陷

(一)我國稅收法定原則的表現(xiàn)

目前，稅收法定原則是絕大多數(shù)國家稅收的基本原則，然而各國對稅收法定原則的表現(xiàn)和確認(rèn)方式卻不盡相同。就我國而言，稅收法定原則主要有以下表現(xiàn)：第一，《憲法》中只有第五十六條是關(guān)于稅收的條款，明確規(guī)定了公民依法納稅的義務(wù)，這是我國稅收法定原則的最高法律依據(jù)。第二，2000年頒布的《立法法》第八條規(guī)定稅收的基本制度只能制定法律，表明我國涉及稅收問題的基本立場是稅收法定原則。第三，《稅收征收管理法》作為我國關(guān)于稅收的程序法，其中第三條第一款從稅收程序法定的角度明確規(guī)定了稅收的基本制度由法律制定。⑤

綜上，稅收法定原則在我國并不是一片空白的狀態(tài)，我國憲法和法律對稅收法定原則是有規(guī)定的，只是這些規(guī)定暫不完善，仍然存在種種缺陷，尚且不能完全說明我國已經(jīng)確立和落實(shí)了稅收法定原則。

(二)我國稅收法定原則的缺陷

1.憲法尚未明確規(guī)定稅收法定原則

各國憲法在確立稅收法定原則時，大都是從征稅主體的征稅權(quán)與納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，并特別強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍以內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利與義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要件為依據(jù)。⑥縱觀我國《憲法》，雖然第五十六條明確規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，但沒有明確公民作為納稅主體而享有的權(quán)利，造成“重義務(wù)，輕權(quán)利”的現(xiàn)象，違背了公民權(quán)利與義務(wù)相對應(yīng)的要求；也沒有明確征稅機(jī)關(guān)作為征稅主體而享有的權(quán)力以及應(yīng)有的職責(zé)；更沒有從正面直接肯定稅收法定原則。因此，稅收法定原則在我國憲法中的體現(xiàn)并不明確，甚至可以說稅收法定原則至今尚未入憲，這未能體現(xiàn)稅收法定原則保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的初衷，降低了稅收法律的效力地位，不利于建立稅收法律的權(quán)威，也有悖于我國稅收法治的發(fā)展道路。

2.《立法法》中授權(quán)立法的弊端

我國稅收授權(quán)立法起始于1984年全國人大常委會發(fā)布的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》，隨后，1985年第六屆全國人大第三次會議也作出了《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或條例的決定》。以上兩次授權(quán)立法是基于當(dāng)時我國處于經(jīng)濟(jì)社會轉(zhuǎn)型期，全國人大授權(quán)國務(wù)院制定稅收法律規(guī)定符合經(jīng)濟(jì)、法律的發(fā)展?fàn)顩r，一定程度上促進(jìn)了稅收法律體系的初步構(gòu)建。

《立法法》第八條規(guī)定稅收的基本制度只能制定法律，表明了稅收法定原則的立場，但第九條則在立法實(shí)踐中為稅收授權(quán)立法留下了廣泛的空間。⑦事實(shí)證明，如此寬泛的授權(quán)立法的弊端日益顯現(xiàn)，導(dǎo)致范圍不明確、結(jié)構(gòu)分散和沖突嚴(yán)重，也造成授權(quán)范圍任意擴(kuò)大化的現(xiàn)象。同時，《立法法》對授權(quán)立法的監(jiān)督也未作任何規(guī)定，使其缺少有效監(jiān)督，必然導(dǎo)致稅收權(quán)力機(jī)關(guān)濫用職權(quán)的弊端，明顯違背稅收法定原則。因此，時至今日，經(jīng)過三十多年改革開放的發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)飛速增長，法律日趨完善，因此，這樣廣泛的稅收授權(quán)立法是否還適應(yīng)當(dāng)前我國的發(fā)展?fàn)顩r是值得懷疑的。

3.稅收行政立法在稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位

法制的完善是法治建設(shè)的前提和基礎(chǔ)，沒有健全的法制，則易造成無法可依的尷尬局面。目前，我國稅收法律體系主要由《憲法》、3部稅收實(shí)體法(《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》、《車船稅法》)、1部稅收程序法(《稅收征收管理法》)、30余部稅收行政法規(guī)、50余部稅收部門規(guī)章以及5500余部稅收規(guī)范性文件組成。⑧可見，在我國稅收立法實(shí)踐中，由最高權(quán)力機(jī)關(guān)即全國人大及其常委會立法頒布的稅法實(shí)際上只有四部，而行政授權(quán)立法卻大量存在。雖然稅收行政立法對建立和完善稅收法律體系曾發(fā)揮了很大的作用，然而，如今我國的民主法治觀念深入人心，稅收行政立法因其自身缺陷，各種弊端不斷暴露出來，一方面，行政機(jī)關(guān)立法隨意性大、穩(wěn)定性差；另一方面，過多的兜底性條款大大降低了稅收法律法規(guī)的可操作性，導(dǎo)致稅收執(zhí)法中出現(xiàn)諸多紕漏?？傊?，過多的稅收行政立法嚴(yán)重致使稅法整體效力層級較低，權(quán)威性和穩(wěn)定性較弱，并且嚴(yán)重違反稅收法定原則中課稅要素明確原則，與依法治稅的發(fā)展道路相背而馳，因此稅收行政立法已逐漸不適用當(dāng)前稅收法定的要求。

三、落實(shí)我國稅收法定原則的建議

如前文所述，我國憲法、法律在一定程度上體現(xiàn)了稅收法定原則的基本態(tài)度，但在立法上仍然不夠完善，并未明確規(guī)定稅收法定原則，而且在稅收執(zhí)法中更是沒有落實(shí)稅收法定這一原則，這必然阻礙我國稅收法治的發(fā)展?；诖?，筆者將從稅收立法和稅收執(zhí)法兩個宏觀角度提出在我國落實(shí)稅收法定原則的建議，以期實(shí)現(xiàn)稅收法定。

(一)完善稅收立法

1.在憲法中全面規(guī)定稅收法定原則

憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，因此，落實(shí)稅收法定原則必須從完善憲法規(guī)定出發(fā)，從根本上確立稅收法律的效力地位。我國憲法僅僅規(guī)定了公民的納稅義務(wù)，筆者認(rèn)為，在今后修改《憲法》時，首先，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定稅收法定原則，非根據(jù)法律的明確規(guī)定或授權(quán)，任何機(jī)關(guān)不得隨意向納稅人征收稅款，任何人不得被強(qiáng)迫繳納稅款。其次，在強(qiáng)調(diào)公民納稅義務(wù)的同時，不能忽視公民的納稅權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在《憲法》中規(guī)定納稅人擁有納稅權(quán)利，使公民的納稅權(quán)利與納稅義務(wù)相一致。與此相對應(yīng)而言，還應(yīng)當(dāng)明確

規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)作為征稅主體應(yīng)享有的權(quán)力與職責(zé)。只有這樣，才能使稅收法定原則具有最高的法律效力，使稅收法定原則包含納稅權(quán)利與義務(wù)法定和征稅權(quán)力與職責(zé)法定。

2.嚴(yán)格限制授權(quán)立法的適用

授權(quán)立法是我國法治發(fā)展過程中的產(chǎn)物，而行政立法又是授權(quán)立法的產(chǎn)物，具有不可避免性。當(dāng)前，我國并未建成法治國家，仍處于全面建設(shè)法治國家的關(guān)鍵時期，所以筆者認(rèn)為我國暫時不適宜完全廢除授權(quán)立法這一規(guī)定，而應(yīng)該采取保留部分授權(quán)立法，但嚴(yán)格限制其適用的做法。具體而言，第一，在《立法法》中建立一個稅收授權(quán)立法的適用標(biāo)準(zhǔn)，指出可授之權(quán)和不可授之權(quán)，以減少各個授權(quán)立法中的沖突，并明確其范圍和詳細(xì)其細(xì)節(jié)，提高行政立法的可操作性，使其符合稅收法定原則中的課稅要素明確原則。第二，隨著稅收法律的不斷完善和立法技術(shù)的提高，建議將現(xiàn)行較為成熟的實(shí)體稅收行政法規(guī)上升到法律層次，由全國人大以法律形式確定下來，以此增強(qiáng)其法律剛性，提升稅法級次。⑨同時，通過提升稅法級次來改變稅收行政立法在稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位的不合理現(xiàn)象，加強(qiáng)稅法整體效力的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

(二)規(guī)范稅收執(zhí)法

在稅收法治領(lǐng)域中落實(shí)稅收法定原則，有法可依是前提，執(zhí)法必嚴(yán)是關(guān)鍵。任何公權(quán)力的行使以“法無授權(quán)即禁止”為原則，可見公權(quán)力不得逾越法律的規(guī)定與授權(quán)。具體到稅收法定原則而言，稅收權(quán)作為公權(quán)力的一部分，其本質(zhì)在于依據(jù)法律進(jìn)行稅收活動，進(jìn)而保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。所以，落實(shí)稅收法定原則時，在有法可依的前提下，必須給予稅收執(zhí)法同樣的重視。

一方面，從稅收執(zhí)法部門內(nèi)部而言，著重提升稅收執(zhí)法干部隊(duì)伍的素質(zhì)。建立一支高水平的稅收執(zhí)法隊(duì)伍是提高稅收執(zhí)法質(zhì)量的前提，是實(shí)現(xiàn)稅收法定原則的重要因素。⑩此外，在執(zhí)法干部隊(duì)伍中，加強(qiáng)樹立法律意識和執(zhí)法從嚴(yán)的觀念。另一方面，從外部監(jiān)督而言，加強(qiáng)國家相關(guān)行政機(jī)關(guān)對稅收活動的政府監(jiān)督，同時廣泛發(fā)動納稅人的群眾監(jiān)督，在雙重監(jiān)督下杜絕稅收權(quán)力機(jī)關(guān)濫用職權(quán)的現(xiàn)象，使其在稅收法定的范圍內(nèi)更好地發(fā)揮作用。

[注釋]

①劉劍文，侯卓.稅收法定原則，如何落實(shí)[N].光明日報(bào)，2015-3-30.

②戴芳.稅法學(xué)教程[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2008，5：27.

③張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012，7：35.

④張守文.稅法原理(第六版)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2012，7：35-36.

⑤<稅收征收管理法>第三條第一款：國家稅收的基本制度由法律規(guī)定.

⑥楊曉紅.論稅收法定原則[D].吉林大學(xué)，2008，10：24.

⑦<中華人民共和國立法法>第九條：本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會有權(quán)作出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外.

⑧安晨曦.論我國稅收法定的缺失及其實(shí)現(xiàn)[J].行政與法，2013.98.

⑨楊曉紅.論稅收法定原則[D].吉林大學(xué)，2008，10：33.

⑩王麗萍.稅收法定原則的基本內(nèi)涵與實(shí)現(xiàn)路徑[J].湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)，2014，12(6)：29.