周 琳

(河南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院，河南 鄭州 450000)

企業(yè)管理會計變革過程及效果探析
——基于一個案例企業(yè)的調(diào)研

周 琳

(河南財經(jīng)政法大學(xué) 會計學(xué)院，河南 鄭州 450000)

在文獻回顧的基礎(chǔ)上，根據(jù)管理會計變革過程模型和對案例企業(yè)的實地調(diào)研與訪談，對其長達5年的ABC創(chuàng)新項目進行變革過程的闡述和評價，并對實施效果進行分析。研究成果有助于我們深刻理解管理會計變革過程的本質(zhì)和后果，并為我國企業(yè)引進和實施管理會計創(chuàng)新提供極其寶貴的經(jīng)驗證據(jù)。

管理會計；ABC創(chuàng)新項目；企業(yè)會計

一、引 言

改革開放以來，中國企業(yè)所處的宏觀環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，特別是20世紀90年代以后，中國經(jīng)濟由政府主導(dǎo)的計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，市場競爭加劇，產(chǎn)品和服務(wù)創(chuàng)新的速度加快，信息技術(shù)迅猛發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)類型多樣化。管理會計變革(Management Accounting Change)，是企業(yè)為了適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境變化，對其管理會計系統(tǒng)進行調(diào)整、改變、創(chuàng)新，從而更好地實現(xiàn)組織目標的過程(Burns et al.,2001；Scapens,2006)。

盡管諸如作業(yè)成本法(以下簡稱ABC)、目標成本法、平衡記分卡、經(jīng)濟增加值、企業(yè)資源計劃系統(tǒng)等在理論界和實務(wù)界的認知和接受程度較高，但是，它們在企業(yè)的傳播和推廣實施卻是一波三折。這是因為，管理會計創(chuàng)新或新的管理會計方法在企業(yè)的采納和實施會使得原有的管理會計規(guī)則和慣例發(fā)生改變，引起一系列因素發(fā)生變化，如相關(guān)利益群體的態(tài)度、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人員行為的變化等，這些都會使管理會計創(chuàng)新在具體實施過程中變得復(fù)雜和不確定，反映出管理會計變革過程的復(fù)雜性。

因此，本文旨在通過典型案例的分析，探討管理會計變革的過程和效果，有助于我們深刻理解管理會計變革的過程本質(zhì)和后果，并為我國企業(yè)引進和實施管理會計創(chuàng)新提供極其寶貴的經(jīng)驗證據(jù)。

二、文獻回顧

早期成本管理系統(tǒng)方面的理論文獻表明需要對變革過程的劃分階段進行研究(Anderson,1995;Gosselin,1997;Krumwiede,1998;Anderson & Young,1999)。例如，Kaplan(1990)和Cooper & Kaplan(1998)認為新的成本管理系統(tǒng)要經(jīng)歷四個進化的階段。每一個階段的確定都是關(guān)于成本管理系統(tǒng)與財務(wù)會計系統(tǒng)之間的相對整合程程而言，暗含的意思是將系統(tǒng)整合看作是實施過程的一個關(guān)鍵因素。早期階段，成本管理系統(tǒng)的成功實施需要充分的論證，進而為新系統(tǒng)設(shè)定目標。后期階段，使用系統(tǒng)提供的信息用于決策，以及與信息和獎懲系統(tǒng)相整合對于成功實施就變得很重要。同時，IT實施方面的研究發(fā)現(xiàn)，IT實施的成功不只是由技術(shù)或組織決定，更是來自于社會—技術(shù)因素之間的復(fù)雜交互作用。Cooper & Zmud(1990)依據(jù)信息技術(shù)實施、組織變革理論，參考Kwon & Zmud(1987)的信息技術(shù)實施模型，將企業(yè)實施某種新的管理會計技術(shù)的變革過程劃分為六個階段，即發(fā)起、采納、適用、接受、慣例、融合。該六階段模型雖然描述了各階段的變革任務(wù)，但未能指出到底是哪些因素影響這些任務(wù)的完成。

Anderson(1995)在已有研究成果基礎(chǔ)上，結(jié)合實踐中影響管理創(chuàng)新實施的因素，提出了“階段—因素”過程模型，以此作為評價管理會計變革的理論框架。管理會計變革的基本思想是：依次遞進階段，逐步實施，影響變革的關(guān)鍵因素以及管理變革的策略和方法要因不同的變革階段而改變，要根據(jù)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化而變化。

三、企業(yè)管理會計變革過程

本文案例企業(yè)是我國輸變電設(shè)備某龍頭企業(yè)集團公司內(nèi)部的一家分公司，是繼電保護裝置的總裝車間，承擔著各種繼電器及繼電保護裝置的開發(fā)、設(shè)計和生產(chǎn)服務(wù)，是中國最大的繼電器生產(chǎn)基地。該公司生產(chǎn)四百多個型號，一千多種規(guī)格的繼電器，產(chǎn)品品種、規(guī)格齊全，配套能力強。

作業(yè)成本法(簡稱ABC)自2005年3月在案例企業(yè)發(fā)起，截止到2010年，經(jīng)歷了將近6年的時間。依據(jù)Anderson(1995)的過程模型，本文對其管理會計變革過程和實施效果進行分析。

為了避免在收集證據(jù)過程中出現(xiàn)偏差，同時需要提供不同來源的證據(jù)進行佐證(Yin，1994)，本文數(shù)據(jù)來源包括訪談數(shù)據(jù)、書面文件、直接觀察。作者采用半結(jié)構(gòu)式訪談，事先準備了不同的訪談指引，訪談對象包括案例企業(yè)實施ABC的所有相關(guān)人員和咨詢?nèi)藛T，并且被訪談?wù)邅碜圆煌毮懿块T、不同級別的領(lǐng)導(dǎo)和員工。絕大多數(shù)訪談是以單個面對面或多個面對面的形式進行。

1.發(fā)起階段分析

(1)發(fā)起階段闡述

在該企業(yè)實施ABC之前，成本核算辦法仍采用傳統(tǒng)的計劃價格成本核算模式，直接材料按照計劃價，歸集到每一批各大類產(chǎn)品上，直接人工、制造費用僅僅歸集到班組，當月發(fā)生的這兩類費用只計入當月完工產(chǎn)品，在產(chǎn)品并不分配當月的直接人工和制造費用。因此，原有的成本核算體系根本不能提供各種規(guī)格、型號的產(chǎn)品成本信息，更談不上核算準確與否的問題。

隨著外部市場競爭程度的加劇，現(xiàn)有產(chǎn)品品種、規(guī)格在市場上的價格優(yōu)勢、競爭能力下降。目前的成本核算方法已經(jīng)嚴重脫離實際需求，公司領(lǐng)導(dǎo)需要掌握產(chǎn)品成本真實信息的需求迫在眉睫。

由于案例企業(yè)所屬的集團公司已經(jīng)有5年實施ABC的經(jīng)驗，因此公司ABC項目團隊總監(jiān)要求下屬改善案例企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀，提升成本管理水平。

2005年3月，案例企業(yè)成立了繼財聯(lián)合項目團隊，由財務(wù)處處長擔任項目總監(jiān)，案例企業(yè)總經(jīng)理和集團ABC項目團隊成本科科長擔任項目經(jīng)理。

繼財聯(lián)合項目團隊在各班組開展深入、細致的前期調(diào)研工作，充分熟悉目前的成本核算方法、各生產(chǎn)班組的工藝流程、組織機構(gòu)的職責(zé)劃分。

在對案例企業(yè)生產(chǎn)、財務(wù)、管理的現(xiàn)有狀況有了一定了解的基礎(chǔ)上，繼財聯(lián)合項目團隊結(jié)合初次調(diào)研內(nèi)容，編寫了項目計劃書《推廣及實施作業(yè)成本法》。

從2005年3月開始，繼財聯(lián)合項目團隊成員按照項目計劃書的進程安排進行了更深層次的會議調(diào)研，主要參加人員有繼財項目團隊成員、案例企業(yè)自身的成本會計、中間班組組長等。了解目前的會計核算、科目設(shè)置、有關(guān)費用的分配方式及如何記賬等，討論中間班組作業(yè)中心和作業(yè)動因的劃分、選擇是否正確。

案例企業(yè)成本會計：“按照產(chǎn)品分班組，班組長和關(guān)鍵崗位的管理人員都要參加，講解調(diào)研目的，需要配合什么，也講解ABC理念……”

在充分了解各生產(chǎn)班組工藝流程及生產(chǎn)特點的前提下，繼財項目團隊對各生產(chǎn)班組的工藝流程進行描述并劃分了作業(yè)中心、選擇了作業(yè)動因。

2005年5月，結(jié)合案例企業(yè)實施此項目的條件和前期調(diào)研，財務(wù)處成本科ABC項目小組編寫了《實施ABC核算產(chǎn)品成本調(diào)研報告》，詳細說明了ABC實施的必要性、可行性、設(shè)計原則、框架設(shè)想。然后，在對業(yè)務(wù)流程梳理的基礎(chǔ)上，對劃分的作業(yè)中心和選取的動因逐一進行了闡明。

(2)發(fā)起階段評價

案例企業(yè)ABC的發(fā)起是由項目總監(jiān)安排、由項目團隊經(jīng)理負責(zé)具體工作，自上而下地開展項目工作實施。這是完全由集團公司獨立自主發(fā)起實施的ABC項目。

2.采納階段分析

(1)采納階段闡述

在前期調(diào)研過程中，對各庫房使用的軟件情況有了詳細的了解。當時各庫房采用三套不同的軟件并且均不能互相銜接，使信息不能共享，因此，有必要用一套完整的軟件來統(tǒng)一庫房管理。

針對案例企業(yè)當時各項基礎(chǔ)工作薄弱的現(xiàn)狀，繼財聯(lián)合項目團隊決定先進行庫房基礎(chǔ)資料的規(guī)范及物料代碼編寫工作。根據(jù)管理要求，對各庫房完善了倉位管理、計劃單價核對等工作并制定了倉庫物料的編碼規(guī)則。

2005年7月開始對倉存系統(tǒng)的操作進行培訓(xùn)。2005年8月份，又開會討論了作業(yè)成本法要求，倉存系統(tǒng)中材料的發(fā)放，月末完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品的分配等問題。

2005年12月底，對庫房基礎(chǔ)資料進行規(guī)范，物料名稱、單價、初始數(shù)據(jù)、倉位等內(nèi)容都須核對無誤。在金蝶軟件公司工作人員的幫助下，繼財聯(lián)合項目團隊完成了對各庫房倉存系統(tǒng)的安裝和初始數(shù)據(jù)的導(dǎo)入。隨后對庫房保管員進行了培訓(xùn)，保證熟練進行收、發(fā)料的正常工作。

2006年，經(jīng)過財務(wù)處成本科、案例企業(yè)、鄭州金蝶公司三方的共同努力，用金蝶K3生產(chǎn)管理系統(tǒng)替代了原來不夠系統(tǒng)化的生產(chǎn)管理系統(tǒng)；完成BOM的核對和錄入；用金蝶K3提供強大信息功能的倉存管理系統(tǒng)替代了原來簡單的倉存收發(fā)系統(tǒng)，提高了案例企業(yè)生產(chǎn)管理水平，實現(xiàn)了物流數(shù)據(jù)的共享。

在此過程中，也出現(xiàn)了一些影響ABC實施進程的事件。生產(chǎn)管理和倉存管理系統(tǒng)運行后，案例企業(yè)庫房無法按照生產(chǎn)計劃發(fā)放物料，主要原因是計劃太頻繁，每月的計劃都在十次以上，物料品種太多、太小無法一一查數(shù)。針對這種生產(chǎn)情況，成本科、金蝶公司有關(guān)人員與計劃員、核算員、班組長進行討論，決定將正常的物料收發(fā)流程改為從庫房調(diào)撥到各班組中間庫，月末用完工數(shù)量*BOM倒推出生產(chǎn)領(lǐng)料。方案確定后，庫房開始采用新的流程收發(fā)物料。

2006年底，由于案例企業(yè)改變了發(fā)料流程，成本計算方法也發(fā)生了變化，深圳金蝶公司專門派人員到許繼了解情況，修改“ABC作業(yè)成本法(批量生產(chǎn))”的計算過程。成本科人員詳細介紹了生產(chǎn)流程和成本核算的要求，經(jīng)過兩天的調(diào)研、溝通，最終確定了“許繼作業(yè)成本(批量生產(chǎn))變更需求”。這標志著采納階段的結(jié)束，適用階段的開始。

(2)采納階段評價

從案例企業(yè)采納階段來看，其與集團其他分公司相比較，主要特征表現(xiàn)在該階段耗費的時間(1年半時間)遠遠長于其他分公司(半年時間)，雖然它的規(guī)模與其他分公司相比小了很多。

這種差異背后真正的原因在于案例企業(yè)生產(chǎn)現(xiàn)場、成本核算等各項基礎(chǔ)工作薄弱，不具備順利實施ABC的技術(shù)條件和硬件條件。庫房基礎(chǔ)資料不規(guī)范、物料代碼編寫工作缺乏等使得項目團隊只能先完善生產(chǎn)管理和倉存系統(tǒng)，并且要花費較長的時間解決不斷出現(xiàn)的技術(shù)細節(jié)問題。這些基礎(chǔ)工作的完善推遲了ABC系統(tǒng)設(shè)計方案的最終確定。

這說明實施ABC要求的新規(guī)則與案例企業(yè)現(xiàn)有的在生產(chǎn)、成本核算等方面的慣例的差異較大。由于受到現(xiàn)有規(guī)則、慣例的制約，這種路徑依賴效應(yīng)會使得變革持續(xù)的時間較長(Burns & Scapens,2000)。

3.適用階段分析

(1)適用階段闡述

2006年10月，案例企業(yè)舉行了一次重要會議，討論了影響ABC順利實施的技術(shù)障礙因素，即BOM的準確性問題。公司領(lǐng)導(dǎo)、成本會計、計劃員、庫房保管員，繼財聯(lián)合項目經(jīng)理、項目成員都參加了討論。成本會計首先介紹ABC的進展情況，各個庫房都已采用K3收發(fā)物料，能夠滿足ABC作業(yè)成本報表中提取物流數(shù)據(jù)的需求。倉存系統(tǒng)收發(fā)物料操作存在一些問題，保管員寫成文檔反饋給項目經(jīng)理，統(tǒng)一匯總反饋給金蝶公司。

經(jīng)過多次督促，金蝶公司改進了程序，系統(tǒng)增加了對未導(dǎo)入物料的提示功能，并且可以保存提示信息，保證了BOM順利導(dǎo)入。

同時，案例企業(yè)倉存賬套物料數(shù)據(jù)合并到公司賬套。2007年6月份，繼財項目團隊成員解決了公司領(lǐng)用億萬物流物料的數(shù)據(jù)傳遞問題。

2007年1月至3月，繼財項目團隊成員和金蝶公司人員對公司各班組組長、生產(chǎn)部全體保管員進行了兩次培訓(xùn)。培訓(xùn)目的是為了讓參加會議的人員，尤其是各班組組長熟練操作金蝶K3的生產(chǎn)管理系統(tǒng)和倉存管理系統(tǒng)。

2009年開始出具ABC報表，但沒有用此數(shù)據(jù)做成本結(jié)轉(zhuǎn)。由于還是會出現(xiàn)一些問題，BOM不準確，要求金蝶公司的人員不斷修改。

這樣，直到2010年1月份，案例企業(yè)ABC系統(tǒng)才開始正式出具報表和數(shù)據(jù)，直接手工結(jié)轉(zhuǎn)到K3總賬。這標志著適用階段的結(jié)束，接受階段的開始。

(2)適用階段評價

公司生產(chǎn)物料，即BOM的準確性不能保證，經(jīng)常出現(xiàn)問題，使得生產(chǎn)任務(wù)模塊不能正常運行，后續(xù)工作無法順利進行。成千上萬的BOM需要人工核對，不斷核查，甚至只做一臺產(chǎn)品，就需要跟材料明細核對和盤點。工作量巨大，公司員工付出了正常工作量數(shù)倍的勞動，保證了基礎(chǔ)物料的準確。

4.接受階段

(1)接受階段闡述

現(xiàn)有的ABC系統(tǒng)能將產(chǎn)品成本核算清楚，直接材料按照BOM，事先配置好零件的數(shù)量。作業(yè)中心歸集直接人工和制造費用，管理費用平均分。

由于ABC系統(tǒng)提供了準確的成本信息，使每個產(chǎn)品在各個階段(時間點)的成本有了依據(jù)，滿足了公司各種管理需求，如產(chǎn)品定價、成本控制和管理等。案例企業(yè)員工L原來主管生產(chǎn)計劃的下達等，現(xiàn)在負責(zé)市場部的工作，位置的轉(zhuǎn)變使他更深刻感受到ABC數(shù)據(jù)的重要性以及所帶來的各種益處，這樣在給客戶制定折扣的時候心里有數(shù)。

(2)接受階段評價

通過接受階段的闡述，我們發(fā)現(xiàn)案例企業(yè)ABC的實施效果很好，主要反映在該公司業(yè)務(wù)人員、財務(wù)人員、項目團隊經(jīng)理和項目團隊成員對ABC的接受程度、滿意程度很高。原因主要是提供了準確的成本信息，滿足了各種管理需求，如產(chǎn)品市場定價、成本控制和管理等。

四、實施效果分析

通過對案例企業(yè)ABC實施過程的詳細闡述和評價，我們可以總結(jié)出該企業(yè)管理會計變革的顯著效果，表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，提供了準確的成本信息。正如上文所述，公司在推行ABC過程中，經(jīng)歷了6年的時間，將實施ABC的前期基礎(chǔ)工作做得很扎實，這本身就是對原有成本核算、成本管理水平的一個極大提升。再加上ABC的實施，能夠?qū)?0%左右的制造費用準確地尋找動因進行分配，進而核算出清晰、準確的產(chǎn)品成本信息，與原來核算產(chǎn)品成本信息的情況形成鮮明對比。

第二，為各種管理決策提供了有價值的信息支撐。例如，產(chǎn)品市場定價、成本控制和管理等。目前公司財務(wù)、業(yè)務(wù)計劃員在做各種管理決策時已經(jīng)離不開ABC數(shù)據(jù)。

第三，通過實施ABC，會計人員對生產(chǎn)流程更熟悉，而不只是單純的記賬，對成本核算和管理工作有了新的審視角度和體會。

五、案例啟示

本文采用案例研究方法，考察了企業(yè)采納和實施管理創(chuàng)新的過程及實施效果。從以上分析可以看出，管理創(chuàng)新的實施不只是簡單的“技術(shù)”問題，它會引起組織相關(guān)利益群體的態(tài)度、行為、管理理念和技術(shù)等的一系列變革。因此，系統(tǒng)分析和評價案例企業(yè)管理會計變革的過程和效果，可以得出如下重要的研究啟示：

第一，管理會計變革過程不是飛躍性的一跳，而是持續(xù)、循序漸進的不斷演化過程。尤其是強調(diào)“復(fù)制”過程的重要性，也就是變革是否能夠形成新的企業(yè)規(guī)則和慣例，能夠經(jīng)常在企業(yè)日常經(jīng)營管理決策中予以體現(xiàn)。

第二，與以往研究判斷管理創(chuàng)新實施效果不同，本文從制度理論考察管理會計變革成功的標準，即新形成的管理會計規(guī)則和慣例，在長期實施過程中被企業(yè)員工真正接受，變革的核心理念能夠被員工認同。這是真正實現(xiàn)“制度化”的重要前提和變革成功的標準。

第三，管理會計變革過程的每個階段都有其主要的任務(wù)和關(guān)鍵影響因素。例如，“高管的支持”“培訓(xùn)”“過程知識”在變革過程的各個階段都會發(fā)揮重要的促進作用。

因此，企業(yè)如果想讓變革制度化，要有高層領(lǐng)導(dǎo)的支持。同時，在每個階段，企業(yè)都要對相關(guān)的各級領(lǐng)導(dǎo)和員工進行培訓(xùn)，不斷灌輸管理創(chuàng)新的理念，獲取員工的認同和配合，這樣才能使他們不斷接受和加深對新系統(tǒng)的理解和應(yīng)用。

第四，制度背景、企業(yè)文化的差異，造成中西方管理會計變革過程中管理方式不同。具體表現(xiàn)在本文考察的國有企業(yè)成本核算上，也表現(xiàn)出中西方實施過程的差異，造成案例企業(yè)實施ABC之前需要準備較多的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，進行倉存、生產(chǎn)管理等完善工作。

[1] Anderson S W,Young S M.The impact of contextual and process factors on the evaluation of activity-based costing systems[J] .Accounting, Organizations and Society,1999,(24)：525-559.

[2] Anderson S W.A framework for assessing cost management system changes: the case of activity-based costing implementation at General Motors 1986-1993[J] .Journal of Management Accounting Re-search,1995,(7)：1-51.

[3] Burns J, Scapens R W.Conceptualizing management accounting change: an institutional framework[J] . Management Accounting Research,2000，(11)：3-25.

[4] Cooper R, Kaplan R S.Measure costs right: make the right decisions[J] .Harvard Business Review,1988,(66)：96-103.

[5] Gosselin M.The effect of strategy and organizational structure on the adoption and implementation of activity-based costing[J]. Accounting, Organizations and Society,1997,(22)：105-122.

[6]Krumwiede K P.The implementation stages of activity-based costing and the impact of contextual and organizational factors[J].Journal of Management Accounting Research,1998,(10)：239-277.

[7]Kaplan R S.The four-stage model of cost system design[J].Management Accounting(February)，1990:22-26.

責(zé)任編校：田 旭，馬軍英

Analysis of Management Accounting Change Process and Effects

ZHOU Lin

(School of Accounting, Henan University of Economics and Law, Zhengzhou 450000, China)

On the basis of literature review, according to the process of management accounting change model and the case of the enterprise field research and interviews, this paper describes and evaluate the change process and the operation effect of ABC innovation project for 5 years. This research helps us to understand deeply the essence of management accounting change process and consequences, and for China's enterprises to introduce and provide empirical evidence of extremely valuable implementation proof of management accounting innovation.

management accounting;ABC innovation project;management accounting

2015-05-20

河南財經(jīng)政法大學(xué)博士點團隊建設(shè)項目

周 琳，女，河南南陽人，講師，博士，研究方向主要是戰(zhàn)略成本管理、業(yè)績評價、預(yù)算等管理會計領(lǐng)域。

F234.3

A

1007-9734(2015)04-0140-05