魯瑛均+王如燕

內(nèi)容摘要：本文首先就美國模式、英國模式、法國模式下的政府財務(wù)報告主體、政府的財務(wù)狀況、政府財務(wù)報告模式改革實(shí)施戰(zhàn)略三方面從政府會計與財務(wù)報告改進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)角度進(jìn)行比較。然后闡述了各國經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)對我國的啟示。

關(guān)鍵詞：政府綜合財務(wù)報告 ? 權(quán)責(zé)發(fā)生制 ? 收付實(shí)現(xiàn)制

目前美國和法國政府綜合財務(wù)報告具有單一導(dǎo)向性質(zhì)，而英國政府綜合財務(wù)報告則具有雙重導(dǎo)向性質(zhì)。美國和法國政府綜合財務(wù)報告分別以外部信息使用者的需求和預(yù)算管理的需要為主;英國政府綜合財務(wù)報告則同時強(qiáng)調(diào)信息使用者和管理者的受托責(zé)任。

根據(jù)國際公共部門會計準(zhǔn)則以及各個政府會計改革狀況，各國政府財務(wù)報告的主要內(nèi)容遵循3A+2B模式，都包括政府財務(wù)報表、財政財務(wù)管理情況、財政經(jīng)濟(jì)狀況分析、說明等。其中財務(wù)報表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、收益表 （或運(yùn)營表）、現(xiàn)金流量表三種以及根據(jù)財政財務(wù)管理要求編制的預(yù)算比較表、預(yù)算調(diào)節(jié)表（主要反映以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算收支與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收入、費(fèi)用之間的關(guān)系）及附注。

美、英、法模式的教訓(xùn)與經(jīng)驗(yàn)

（一）美、英、法模式的教訓(xùn)

美國模式、英國模式和法國模式政府會計與財務(wù)報告改進(jìn)經(jīng)歷了一個曲折的過程，有許多教訓(xùn)值得借鑒。在編制政府整體財務(wù)報告方面，美國、英國、法國財政部主要教訓(xùn)：一是不同公共部門遵循的會計政策不盡一致。政府整體財務(wù)報告的編制需要建立在不同部門適用的會計政策一致的基礎(chǔ)上，所以在政府部門制定統(tǒng)一的會計政策和慣例是前提條件;二是政府整體財務(wù)報告的編制質(zhì)量。政府整體報告的依據(jù)來自不同部門編制的財務(wù)報告，如果部門財務(wù)報告質(zhì)量出現(xiàn)問題的話，政府整體財務(wù)報告的真實(shí)性與可靠性必然受到影響;三是政府會計管理信息系統(tǒng)落后。權(quán)責(zé)發(fā)生制下復(fù)雜的業(yè)務(wù)計量、財務(wù)數(shù)據(jù)的收集和處理以及最終的報表信息集存需要科學(xué)合理的信息系統(tǒng);四是外部環(huán)境尤其是政治環(huán)境在一定程度上會影響政府整體財務(wù)報告的編制。

（二）美、英、法模式的有益經(jīng)驗(yàn)

一是政府財務(wù)報告主體方面。對財務(wù)報告主體的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、主體層次結(jié)構(gòu)沒有充分地認(rèn)識和規(guī)劃，政府財務(wù)報告的具體內(nèi)容模糊，完善過程緩慢。20世紀(jì)70年代美國多地爆發(fā)了財務(wù)危機(jī)，很大程度上與政府會計監(jiān)督和管理能力不足有關(guān)。政府在加強(qiáng)財政管理和會計核算合規(guī)性審核的基礎(chǔ)上，開始重視政府受托責(zé)任的履行情況考核。美國州和地方政府的報告模式從基金及賬戶組轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖鹱炙毙偷倪^程表明政府思想觀念的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的基金模式的核算信息并非都是信息使用者能夠利用和解讀的有效信息。譬如將某些個人基金劃入基金類型的范疇可能會導(dǎo)致這些重要的信息變得模糊。英國在20世紀(jì)70年代石油危機(jī)之后出現(xiàn)嚴(yán)重的財政赤字，經(jīng)濟(jì)停滯，在政治和社會壓力之下政府開始采取公共管理運(yùn)動的形式進(jìn)行改革。英國政府的財務(wù)報告改革受到來自國際組織和資金援助國的影響，他們通過政策以及經(jīng)濟(jì)上的優(yōu)惠手段對英國政府提供支持，提升了執(zhí)政黨在公共管理運(yùn)動中的形象，在私有部門、審計署和議會的壓力之下，英國的財務(wù)報告主體界定原則一步步完善，最終由其會計準(zhǔn)則委員會頒布施行。法國預(yù)算和改革的動因可以分為四個方面：其一，加強(qiáng)預(yù)算的可讀性。其二，議會推動。其三，管理人員要求更多的自主權(quán)。其四，增加財政透明度的要求。法國采用“國家法人”的概念界定報告主體的范圍，政府報告強(qiáng)調(diào)國家的義務(wù)與責(zé)任?，F(xiàn)階段的“國家法人”的范圍已經(jīng)擴(kuò)展至各中央部委，隨著國家職能和權(quán)利的不斷下放，所有承擔(dān)國家責(zé)任的單位在理論上都應(yīng)該納入政府財務(wù)報告的范圍，以提供全面系統(tǒng)的政府財政信息。

二是全面反映政府的財務(wù)狀況方面。美國從雙重報告模式發(fā)展至當(dāng)前的財務(wù)報告模式經(jīng)歷了相當(dāng)長的時期。美國政府的財務(wù)報告提供包括管理層討論與分析、政府和基金層面的基本財務(wù)報表、財務(wù)報表附注和其他信息在內(nèi)的政府整體財務(wù)信息。政府層面的財務(wù)報表按照完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制將政府擁有的資源通過凈資產(chǎn)表和業(yè)務(wù)表列示;基金層面的財務(wù)報表按照修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制提供不同類型的基金信息，其報表核算對象主要涉及政府基金、權(quán)益基金和信托代理基金。財務(wù)報表的使用者主要有議會、金融機(jī)構(gòu)以及社會公眾。英國各部門編制的年度財務(wù)報表由資源會計報表和附注構(gòu)成，涉及資源產(chǎn)出、運(yùn)營成本、資產(chǎn)負(fù)債、現(xiàn)金流量和部門基礎(chǔ)的資源。資源產(chǎn)出概要表主要提供資源實(shí)際消耗與議會授權(quán)比較的差異。運(yùn)營成本表表明了該年度中支出部門自身的行政管理支出以及部門項(xiàng)目支出的資源消耗，并且將其與部門的收入相抵來確定凈值。資產(chǎn)負(fù)債表表明了部門特定時點(diǎn)上的財務(wù)狀況?，F(xiàn)金流量表表明了部門現(xiàn)金流量及營運(yùn)資本變動的信息?；诓块T宗旨和目標(biāo)的資源表揭示了部門資源消耗的具體流程和機(jī)理。此外，英國政府要求會計報表附注中披露部門會計政策、資源的預(yù)算與實(shí)際數(shù)以及差異分析、或有事項(xiàng)說明和基金儲備變動說明等情況，徹底地貫徹實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制。法國的政府會計報告?zhèn)戎赜谟涗泴?shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)并分析二者之間的差異，強(qiáng)調(diào)政府在公共服務(wù)中的預(yù)算控制功能。政府財務(wù)報表僅僅按照業(yè)務(wù)活動逐項(xiàng)列示收入與支出，只能作為年度報表的一項(xiàng)附注，并不能完整的提供政府整體財務(wù)狀況和公共服務(wù)成果。其財務(wù)報表記錄的內(nèi)容包括業(yè)務(wù)收入支出、收入支出匯總、現(xiàn)金結(jié)轉(zhuǎn)至預(yù)算匯總表和金融資產(chǎn)及金融負(fù)債匯總。

三是政府財務(wù)報告模式改革實(shí)施戰(zhàn)略方面。英國式的政府財務(wù)報告改革采取的是“一步到位”的比較激進(jìn)的方式。英國政府預(yù)算和會計核算基礎(chǔ)直接從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并未采取過渡的形式。法國雖然政府財務(wù)報告改進(jìn)的基本取向也是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但實(shí)施方式卻與英國截然不同。法國對政府財務(wù)報告改革采用的是“漸進(jìn)式方式”。它并沒有急于全面鋪開權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，而僅僅是作為傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的補(bǔ)充，并且在改革過程中不斷反思，分析權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的得失利弊。美國政府財務(wù)報告改革的實(shí)施方式更顯特殊。雖然最近美國政府財務(wù)報告改革的趨向出現(xiàn)了英國式特征，但沒有跡象表明美國準(zhǔn)備采取激進(jìn)的方式。從美國政府財務(wù)報告改革的歷程看，美國采取的是一種混合式的改革方式。美國認(rèn)為某些政府業(yè)務(wù)不適合采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。因此，既沒有全盤接受權(quán)責(zé)發(fā)生制，也沒有堅持傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制，而是根據(jù)政府控制的財務(wù)資源和業(yè)務(wù)活動的特點(diǎn)采用了修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。endprint