文/王熙玲

營(yíng)改增的試點(diǎn)企業(yè)推行了零稅率或免稅政策，并在相關(guān)附件中明確了具體的境外應(yīng)稅服務(wù)適用零稅率的范圍及退免稅辦法，這是服務(wù)出口企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的基礎(chǔ)。本文比較分析了現(xiàn)行出口退免稅與應(yīng)稅服務(wù)出口退免稅的政策，并在此基礎(chǔ)上通過具體的案例分析提出了關(guān)于企業(yè)提供境外應(yīng)稅服務(wù)納稅籌劃的建議，旨在促進(jìn)提高營(yíng)改增企業(yè)的稅后收益。

應(yīng)稅服務(wù)；退免稅政策；納稅籌劃

一、現(xiàn)行出口退免稅與應(yīng)稅服務(wù)退免稅的政策差異

(一)現(xiàn)行出口退免稅政策分析

在現(xiàn)行出口貨物增值稅政策下，不同類型企業(yè)的退免稅辦法也是不同的。對(duì)于外貿(mào)行業(yè)而言，一般是實(shí)行“免、退”辦法，主要是指在本階段的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)免征收增值稅，進(jìn)項(xiàng)的稅額則退稅。而在生產(chǎn)企業(yè)中，其退免稅辦法與外貿(mào)行業(yè)相比，多了抵扣這一規(guī)定。主要指對(duì)于本階段經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的增值部分免稅，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予抵扣應(yīng)納稅額，抵扣剩余可進(jìn)項(xiàng)退稅。最后一種類型的企業(yè)是小規(guī)模出口企業(yè)，在這類企業(yè)中實(shí)行免稅的辦法，所有出口的貨物都免征增值稅和消費(fèi)稅。

(二)應(yīng)稅服務(wù)適用零稅率和免稅政策的內(nèi)容

在營(yíng)改增的試點(diǎn)企業(yè)中，無論是單位或個(gè)人所提供的國(guó)際運(yùn)輸、研發(fā)以及設(shè)計(jì)等境外服務(wù)都適用增值稅零稅率。試點(diǎn)地區(qū)的納稅主體被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人仍舊實(shí)行免抵退稅的辦法，所提供服務(wù)的增值稅稅率與退稅率相同，小規(guī)模納稅人的境外服務(wù)則免稅。

二、營(yíng)改增企業(yè)的稅收籌劃方案

(一)轉(zhuǎn)換出口主體身份

在應(yīng)稅服務(wù)適用零稅率和免稅政策中，納稅主體的劃分依據(jù)主要包括應(yīng)稅服務(wù)的銷售額以及會(huì)計(jì)核算健全與否。具體劃分依據(jù)如下：應(yīng)稅服務(wù)銷售額達(dá)到500萬元或及其以上，或者會(huì)計(jì)核算健全的納稅主體被評(píng)定為一般納稅人；應(yīng)稅服務(wù)銷售額在500萬元以下或者不具備健全會(huì)計(jì)核算的納稅主體則為小規(guī)模納稅人。相關(guān)的財(cái)稅文件規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)出口的稅收政策針對(duì)不同類別的納稅人有所差異。具體規(guī)定為：在適用增值稅零稅率的應(yīng)稅服務(wù)中，對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人(即滿足簡(jiǎn)易征收辦法條件的服務(wù))免征增值稅；而對(duì)指增值稅一般納稅人則實(shí)行免抵退稅辦法。

昆明市某顯示技術(shù)研發(fā)公司已被認(rèn)定為一般納稅人，并且旗下設(shè)立了兩家具有獨(dú)立核算資格的分公司。2014年分公司A的境外服務(wù)收入為400萬元，研發(fā)支出150萬元，增值稅可抵扣額為18萬元，分公司B的境外服務(wù)收入為200萬元，研發(fā)支出50萬元，增值稅可抵扣額為12萬元。由此可見，兩家分公司都無法滿足一般納稅人的要求，不具備一般納稅人的資格(公司增值稅率為6%)。

方案A：以小規(guī)模納稅人的身份，對(duì)于出口應(yīng)稅服務(wù)免征增值稅。則應(yīng)稅服務(wù)出口退稅額為0，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[400-(150+18)]+[200-(50+12))]，即370萬元。

方案B：將兩家分公司合并，申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人，享受增值稅免抵退稅政策。則免抵退稅額為(400+200)×6%，即36萬元；應(yīng)納稅額為0-(18+12)，即負(fù)30萬元；所以應(yīng)退稅額為30萬元，免抵稅額為6萬元，由此可得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為(400+200)-(150+50)，即400萬元。

通過對(duì)該公司兩種方案的分析可得，合并分公司申請(qǐng)一般納稅人資格，在獲得30萬元應(yīng)退稅額的基礎(chǔ)上還可增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。所以，對(duì)于該公司來說，通過調(diào)整轉(zhuǎn)換出口身份是納稅籌劃的選擇之一。

(二)轉(zhuǎn)換出口經(jīng)營(yíng)方式

在國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)中，其退免稅政策因運(yùn)輸方式而異。從國(guó)內(nèi)客戶是承租方來看，假如運(yùn)輸單位出租交通工具，以承租方式服務(wù)，則適用增值稅零稅率政策；如果以期租或濕租方式服務(wù)，國(guó)際運(yùn)輸由承租方負(fù)責(zé)，則承租方享受零稅率政策，出租方需要進(jìn)行常規(guī)征稅。因此，在國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)中，運(yùn)輸企業(yè)所提供的租賃方式性質(zhì)不同，其適用的免退稅政策上則不同。

例如，浙江的某遠(yuǎn)洋國(guó)際運(yùn)輸企業(yè)已經(jīng)取得一般納稅人資格，國(guó)內(nèi)一家海運(yùn)企業(yè)于去年9月租賃該企業(yè)的輪船進(jìn)行輸運(yùn)，在一個(gè)月的期限內(nèi)要進(jìn)行三次航運(yùn)，運(yùn)費(fèi)總計(jì)300萬元。如果按期租賃則每日的租金為10萬元，預(yù)計(jì)增值稅抵扣稅額將為20萬。該運(yùn)輸企業(yè)提供的租賃方式不同，所獲得的稅后收益也不同。

方案A：該企業(yè)以程租的方式提供服務(wù)，發(fā)生的業(yè)務(wù)適用于增值稅稅率。則免抵退稅額為300×11%，即33萬元，應(yīng)納增值稅額為0-20，即負(fù)20萬元，應(yīng)退增值稅額為20萬元，期末免抵稅額為33-20，即13萬元。合計(jì)稅額為零。

方案B：該企業(yè)以期租的方式提供服務(wù)，發(fā)生的業(yè)務(wù)不屬于境外應(yīng)稅服務(wù)，不適用增值稅零稅率。則應(yīng)納增值稅為300×11%-20，即13萬元；城建稅及教育費(fèi)附加為13×(7%+3%)，即1.3萬元。稅額合計(jì)為14.3萬元。

就該企業(yè)而言，選擇程租方式能在收入額相同的條件下節(jié)省14.3萬元的稅負(fù)。所以，國(guó)內(nèi)運(yùn)輸企業(yè)在提供境外服務(wù)時(shí)，應(yīng)測(cè)算和比較不同經(jīng)營(yíng)方式帶來的稅負(fù)額，進(jìn)而選擇能最大程度降低稅負(fù)的方式。

(三)選擇適宜的收入核算方式

我國(guó)應(yīng)稅服務(wù)出口和貨物出口在退免稅范圍、免抵退稅額計(jì)算以及出口退稅率等方面都不同。

重慶某一醫(yī)療器械研發(fā)生產(chǎn)企業(yè)，符合增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。該企業(yè)去年國(guó)際業(yè)務(wù)中獲得研發(fā)收入總計(jì)600萬元，其中研發(fā)支出300萬元， 獲得可抵扣增值稅發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額37萬元；醫(yī)療器械出口收入總計(jì)900萬元， 生產(chǎn)成本450萬元，獲得可抵扣發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額75萬元。已知研發(fā)服務(wù)稅率為6%，產(chǎn)品出口退稅率為15%，國(guó)內(nèi)征收率為17% 。

方案A：該公司合并核算研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入，簽訂單一產(chǎn)品出口合同，發(fā)生的業(yè)務(wù)屬于貨物出口，適用貨物出口退稅辦法。則免抵退稅額為(600+900)×15%，即225萬元；應(yīng)納增值稅額為0-[37+75-(600+900) × (17%-15%)] 即負(fù) 68萬元。所以，應(yīng)退稅額68萬元，其中成本包括免抵退稅不得免征和抵扣稅額30萬元。稅后收益為(600+900)-(300+450)-30，即720萬元。

方案B：?jiǎn)为?dú)簽訂合同，將研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入分開核算。研發(fā)業(yè)務(wù)：免抵退稅額為600×6%，即36萬元；應(yīng)納增值稅額=0-37，即負(fù)37萬元；研發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)退稅額為36萬元；下期留抵稅額為37-36，即1萬元。產(chǎn)品出口業(yè)務(wù)： 免抵退稅額為900×15%，即135萬元；應(yīng)納增值稅額為0- [75-900×(17%-15%)] 即為負(fù)57萬元；應(yīng)退稅額=57萬元，免抵退稅不得免征和抵扣稅額20萬元，計(jì)入成本。所以，退稅額為93萬元，稅后收益為(900+600)-(300+450)-20，即730 萬元。所以，對(duì)于該公司而言，研發(fā)收入與產(chǎn)品出口收入分開核算比合并核算多獲得退稅93-68=25萬元，也增加了稅后收益。

(四)選擇合理的進(jìn)項(xiàng)稅額核算方式

根據(jù)出口服務(wù)稅收政策，進(jìn)項(xiàng)稅額的核算包括適用增值稅零稅率和適用增值稅免稅政策兩類。對(duì)于適用零稅率的出口服務(wù)，可申請(qǐng)免抵退稅。為了避免企業(yè)稅收重復(fù)享受優(yōu)惠，盡管出口環(huán)節(jié)免稅，但發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需經(jīng)過轉(zhuǎn)出計(jì)入成本。如果出口企業(yè)同時(shí)涉及兩類業(yè)務(wù)則需要對(duì)其分別進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額核算，無法分別核算進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，則應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定來確定不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。由此可知，提供境外應(yīng)稅服務(wù)企業(yè)的稅負(fù)及稅后收益受到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核算方式的影響。因此，營(yíng)改增企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際選擇合理的進(jìn)項(xiàng)稅額核算方式。

三、結(jié)語

總之，“營(yíng)改增”企業(yè)在提供出口服務(wù)時(shí)的出口身份、經(jīng)營(yíng)方式、服務(wù)來源途徑以及收入核算方式都會(huì)對(duì)其稅負(fù)和稅后收益產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)基于上述因素結(jié)合自身發(fā)展需求，選擇稅負(fù)最小的方案來進(jìn)行納稅籌劃。

[1]周朝勇.“營(yíng)改增”零稅率應(yīng)稅服務(wù)與出口貨物退(免)稅管理的差異[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2013,11.

[2]殷明，葉永青，營(yíng)改增試點(diǎn)中的服務(wù)貿(mào)易出口稅收優(yōu)惠政策探究[J].稅務(wù)研究，2013，1.