○劉江華

（南京審計學院 江蘇 南京 211815）

中小板上市公司內(nèi)部控制的環(huán)境影響因素研究

○劉江華

（南京審計學院 江蘇 南京 211815）

在內(nèi)部控制執(zhí)行層面，中小板上市企業(yè)已按照內(nèi)部控制規(guī)范要求建立了專門的機構(gòu)并配備人員，在形式上達到了要求，但實質(zhì)上并未能夠有效發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，中小板公司的內(nèi)部控制建設還需不斷完善?；诖?，本文從環(huán)境要素（包括外部環(huán)境、內(nèi)部環(huán)境）對中小板公司內(nèi)部控制的影響的角度提出一些建議。

中小板 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制環(huán)境

在COSO內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部控制五要素包括：控制環(huán)境、風險評估、內(nèi)部控制活動、信息與溝通、監(jiān)督，其中最基礎的就是控制環(huán)境要素。對于影響中小板上市公司內(nèi)部控制的環(huán)境，分為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境

一、外部環(huán)境對中小板上市公司內(nèi)部控制的影響

1、經(jīng)濟發(fā)展程度產(chǎn)生的影響

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟體制改革的不斷深化，中小企業(yè)得到了蓬勃的發(fā)展，極大地完善了產(chǎn)品市場，也促進了其他要素市場的發(fā)展。區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展程度達到一定高度，其整體的民生、生態(tài)、經(jīng)濟也會得到長足發(fā)展，政府對于市場的重視程度也會相應提高，這些都為上市公司的內(nèi)部控制建設提供了一個較好的大環(huán)境。對于中小公司，其內(nèi)部控制能否建立并完善，應當關(guān)注政府有無規(guī)范性政策指導、其有無資本投入內(nèi)部控制建設、能不能構(gòu)建一支專業(yè)精煉的隊伍等。一般地，所處經(jīng)濟發(fā)展程度越高，政府對于市場的重視程度也越高，對于中小企業(yè)的扶持和約束政策也越為規(guī)范。較高水平的民生教育等能給內(nèi)部控制建設帶來優(yōu)質(zhì)的人力資源支持，較為規(guī)范的市場也相應地為公司的持續(xù)發(fā)展提供保障。

2、政府的監(jiān)管產(chǎn)生的影響

在上市公司的內(nèi)部控制體制形成的過程中，諸如如何建立、如何運行、如何保證各利益相關(guān)方的利益等這些問題都需要專業(yè)、權(quán)威性的約束規(guī)范，政府可以擔此責任。自上世紀九十年代至今，政府對于內(nèi)部控制的監(jiān)管發(fā)展經(jīng)歷了多個階段：內(nèi)部會計控制監(jiān)管階段、內(nèi)部控制行業(yè)自治階段、內(nèi)部控制體系統(tǒng)一規(guī)范階段。從政府監(jiān)管的效用來看，政府對于內(nèi)部控制作出規(guī)定性的文件約束，能夠公平公正地對上市公司的內(nèi)部控制建設提供幫助；給予統(tǒng)一的評價內(nèi)部控制的標準，能夠避免利益相關(guān)方由于缺乏標桿而從自身利益出發(fā)對公司的內(nèi)部控制進行不客觀的評價，進而對該公司和其他利益方造成損害。

3、社會監(jiān)督產(chǎn)生的影響

這里的社會監(jiān)督，一部分是指新媒體時代通過網(wǎng)絡、新聞媒體等的輿論監(jiān)督，依靠社會公眾或是相關(guān)公益組織的民間力量，對政府主導的行政監(jiān)管進行彌補；另一部分則是指作為獨立第三方的會計師事務所，上市公司的內(nèi)部控制與注冊會計師行業(yè)的發(fā)展息息相關(guān)，對上市公司的內(nèi)部控制進行設計、檢查、評價都屬于注冊會計師行業(yè)的工作內(nèi)容。無論是制度基礎審計還是風險導向的審計模式，注冊會計師都要對被審計單位的內(nèi)部控制作出評估，第三方審計的質(zhì)量與公司的內(nèi)部控制有著重要關(guān)系。

4、市場競爭產(chǎn)生的影響

亞當·斯密在《國富論》中指出，競爭可以識別出管理層的努力程度和創(chuàng)新能力，是一種天然的信息傳遞和監(jiān)督機制。合理、充分的市場競爭能夠影響公司治理框架、管理層的行為、公司實際運營等，進而對內(nèi)部控制形成影響。在競爭激烈的市場，往往會通過信用評估來衡量資本，對于公司的一些債權(quán)人，他們?yōu)榱俗陨淼睦鏁辛Φ貐⑴c決策，例如銀行會通過更為嚴格的借貸款審核，對公司的財產(chǎn)進行約束，進而完善內(nèi)部控制存在的漏洞；而對于管理層，公司的業(yè)績及信用等都會和自身的報酬進行掛鉤，也會虛心接受債務人的一些治理調(diào)整，更為關(guān)心內(nèi)部控制的建設及其結(jié)果反饋。

二、內(nèi)部環(huán)境對中小板上市公司內(nèi)部控制的影響

1、公司治理框架產(chǎn)生的影響

良好的公司治理結(jié)構(gòu)，是公司高效運轉(zhuǎn)、提升競爭力的重要保證，也在內(nèi)部控制制度建立過程中起到?jīng)Q定性的作用，其中最主要的就是股權(quán)構(gòu)成。對于中小板的上市公司而言，家族企業(yè)和初創(chuàng)企業(yè)構(gòu)成比例較大，其股東股權(quán)分配或為集中、或為分散。如果股權(quán)過于集中在一個或是少數(shù)幾個股東手上，很可能形成一股獨大的現(xiàn)象，在大股東治理能力差的情況下會操縱和左右內(nèi)部控制，進而對公司和中小股東的利益構(gòu)成威脅；如果股權(quán)過于分散，又可能給管理層提供逾越公司股東的機會，形成內(nèi)部人控制，這對于內(nèi)部控制的建設也極為不利。

2、管理激勵制度產(chǎn)生的影響

正常情況下，對于公司高管進行薪酬激勵能夠有效地提升公司業(yè)績，而且也能夠使管理人員更有熱情、更負責任地投入工作，進而提高公司的整體實力。公司管理層在內(nèi)部控制中屬于重要的環(huán)節(jié)，既對內(nèi)部控制的設計運營提供建議，還對內(nèi)部控制的結(jié)果進行反饋調(diào)整。若是管理激勵較為缺乏，管理層對于內(nèi)部控制的建設熱情不高，內(nèi)部控制的執(zhí)行就很難推行。

3、公司生命周期產(chǎn)生的影響

公司運營的周期可以分為產(chǎn)生、成長、成熟、衰退和死亡五個階段，公司所處的生命周期不同，對于內(nèi)部控制的需求是不一樣的。在初期公司產(chǎn)生階段，往往對于內(nèi)部控制的制度建設需求不是很高，而隨著公司的穩(wěn)步發(fā)展，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，為了更好地對公司的運營情況進行掌握，對于內(nèi)部控制的需求也越發(fā)強烈，內(nèi)部控制制度化建設逐步推行并逐步完善。中小板上市公司大部分都處于成長期向成熟期發(fā)展的階段，其發(fā)展勢頭都極為迅猛，對于內(nèi)部控制的建設需求也更為強烈。

4、公司員工整體素質(zhì)產(chǎn)生的影響

內(nèi)部控制的有效性不可能脫離建立、執(zhí)行和監(jiān)控它們的人員的誠信和道德價值觀。誠信和道德價值觀是控制環(huán)境的首要因素，它影響內(nèi)部控制的其他構(gòu)成要素的設計、執(zhí)行和監(jiān)控。內(nèi)部控制的執(zhí)行和反饋需要員工的參與，員工的專業(yè)勝任能力和道德水平都對內(nèi)部控制活動產(chǎn)生巨大影響。

三、對中小板上市公司內(nèi)部控制的內(nèi)外部環(huán)境影響的思考

1、強化內(nèi)部控制的外部環(huán)境建設

（1）強化社會內(nèi)部控制規(guī)則意識。內(nèi)部控制的整體推行不能僅僅依靠公司的力量，而是要建立全社會對于內(nèi)部控制的規(guī)則意識，營造良好的公平公正氛圍，推進內(nèi)部控制制度化建設。在公共資源分配時，依據(jù)內(nèi)部控制的水平，進行資源的順序分配。在這種情況下，內(nèi)部控制整體的規(guī)則意識才有可能融入公司的靈魂，將外部要求轉(zhuǎn)化為自身需求，加大對其建設的投入，踏實有效地進行內(nèi)部控制建設。

（2）加強外部監(jiān)管。交易所和注冊會計師的外部獨立監(jiān)督對于內(nèi)部控制是一種有效的手段，高質(zhì)量的會計師事務所審計能夠有效地幫助中小板上市公司準確找到其內(nèi)部控制薄弱之處，作為能積極推動中小企業(yè)長足發(fā)展的平臺，在面對中小板上市企業(yè)在發(fā)展過程中積累的問題時，應當適當提高監(jiān)管方式，將對內(nèi)部控制的關(guān)注重點從結(jié)果逐步轉(zhuǎn)向過程和事前，做到過程和結(jié)果的雙重把握。

（3）完善債權(quán)人對公司內(nèi)部控制的監(jiān)督機制。債權(quán)人出于自身的考慮，有時會對公司內(nèi)部控制進行影響，但實際上債權(quán)人的信用監(jiān)督機制反作用于中小板上市公司的內(nèi)部控制，在一定程度上制約了內(nèi)部控制的發(fā)展?？稍诠局卫砜蚣艿亩聲捅O(jiān)事會的成員構(gòu)成中，鼓勵吸納重要債權(quán)人，共同參與公司管理過程，為內(nèi)部控制建設建言獻策。

2、完善內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境建設

（1）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。中小板上市公司以高新技術(shù)企業(yè)、家族私營企業(yè)等為主，其治理結(jié)構(gòu)相對簡單，股權(quán)也多為集中在少數(shù)人手中。這樣容易出現(xiàn)的就是，公司實際所有者和管理者過度重合，所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)不相互區(qū)分，也就缺乏了一定的約束，往往會給一些舞弊帶來機會，從而給其他股東造成損失。為避免這種一股獨大的集權(quán)現(xiàn)象的產(chǎn)生，應當細化所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)，將其分離形成相互制衡的態(tài)勢，依據(jù)具體公司狀況進行組織機構(gòu)的完善配套，同時還應當將這些職能機構(gòu)的權(quán)利和職責明確化，形成強有力的制度約束，從而形成考核的重要依據(jù)。此外，在整體的治理框架中，應當鼓勵并且重視其他中小股東、公司員工以及債權(quán)人等其他可能存在的利益相關(guān)方積極參與到公司治理之中，形成更為有利的監(jiān)督力量，幫助完善股權(quán)、債權(quán)結(jié)構(gòu)，保持其合理化、透明化。

（2）建立健全信息披露制度。會計報表作為公司一定階段經(jīng)營成果的展示，其使用者不僅僅包含了資產(chǎn)所有者還有市場上的普通公眾，后者往往很難評價上市公司直接公開披露信息的質(zhì)量，處于信息劣勢。因而，上市公司的信息披露制度就顯得格外的重要。建立健全一套切實有效、持續(xù)公開、透明真實的信息披露機制，首先需要做的就是完善會計控制制度，通過對會計信息來源的考究，調(diào)整會計信息，以確保財務數(shù)據(jù)的真實性和可靠性；其次，為了避免公司的經(jīng)管部門對經(jīng)營信息的操縱，應當建立系統(tǒng)的信息記錄機制和信息還原機制，以及對于相關(guān)人員尤其是涉及自身利益的公司治理層、管理層的誠信等約束和考量機制；最后，需要關(guān)注信息披露的持續(xù)性、連貫性，使市場對公司的運營情況有更多了解，減少市場信息的不完整和獲得成本，最終使得整個資本市場的透明、規(guī)范。

（3）建立健全內(nèi)部風險評估機制。公司內(nèi)部風險評估是指在發(fā)生特定事件前后，就可能產(chǎn)生的對于組織、個人的得失影響進行的量化評估。風險評估需要關(guān)注企業(yè)所面臨風險的性質(zhì)及其發(fā)生的概率大小，加強和管理層的溝通，便于管理者采取相應對策，控制或降低風險，而不是逃避風險。建立健全企業(yè)的風險評估機制，具體的實施部門應派專門內(nèi)部審計人員來開展，就企業(yè)所處的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標以及企業(yè)的風險容忍度和企業(yè)的管理層進行交流，使他們在企業(yè)的風險性質(zhì)及關(guān)鍵風險點等方面取得共識。

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[3]武婷婷、李昆、崔濤：中小板上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的實證分析[J]．經(jīng)濟師，2008（4）．

[4]李代俊：中小板上市公司內(nèi)部控制研究[D]．西南財經(jīng)大學，2013．

（責任編輯：劉冰冰）