○閆熙輝 崔 瑛 李雅男

（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 云南 昆明 650201）

農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算是由可持續(xù)發(fā)展引發(fā)的一個(gè)會(huì)計(jì)命題。人類在為滿足生存與發(fā)展需要向自然界長期索取的過程中，不僅逐步認(rèn)識(shí)到自然界并非是取之不盡、用之不竭的資源，還進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到日益現(xiàn)代化的生活方式對(duì)自然界原有的和諧關(guān)系的破壞。如何對(duì)云南農(nóng)村自然資源進(jìn)行補(bǔ)償和對(duì)自然環(huán)境進(jìn)行維護(hù)，這不僅是云南農(nóng)村自然資源的再生產(chǎn)和環(huán)境的保護(hù)問題，還存在對(duì)云南農(nóng)村自然資源補(bǔ)償與環(huán)境維護(hù)的經(jīng)濟(jì)核算，即運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段保護(hù)環(huán)境、解決環(huán)境問題。農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算就是以貨幣為主要的計(jì)量形式，通過對(duì)農(nóng)村自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境消耗和損害的核算，是環(huán)境學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。

一、加強(qiáng)云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算的重要意義

1、從完善云南農(nóng)村環(huán)境資源管理角度出發(fā)

農(nóng)村環(huán)境資源中很重要的一部分就是自然資源，從資源的可再生性看，可將它們分為可再生資源和不可再生資源。在云南，農(nóng)村環(huán)境資源的所有權(quán)均屬于政府。在傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，這些資源完全是云南省憑借其政治權(quán)力無償劃撥給企業(yè)使用。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，實(shí)現(xiàn)環(huán)境資源從無償劃撥向有償使用的轉(zhuǎn)變已是一種不可避免的趨勢(shì)。當(dāng)然，在轉(zhuǎn)變形式上，可以根據(jù)具體情況進(jìn)行具體決策，如企業(yè)認(rèn)購使用權(quán)和開采權(quán)、政府以環(huán)境資源投資入股等都是較好的方式。但不管采用何種使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，都要求我們對(duì)農(nóng)村環(huán)境資源進(jìn)行科學(xué)的會(huì)計(jì)核算，只有這樣，才能保證云南農(nóng)村環(huán)境資源的價(jià)值被正確合理地評(píng)估，否則要么資源價(jià)值被低估，導(dǎo)致政府利益蒙受損失；要么資源價(jià)值被高估，導(dǎo)致企業(yè)以不合理的高成本參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的局面。

2、從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度出發(fā)

事實(shí)上，農(nóng)村環(huán)境資源作為企業(yè)取得或加以控制的、能以貨幣計(jì)量并可帶來未來效用的特殊的環(huán)境資源，它幾乎存在于每一個(gè)環(huán)境資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)。從理論上分析，農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)是農(nóng)民活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，理應(yīng)對(duì)其進(jìn)行科學(xué)而全面的會(huì)計(jì)核算，但在云南省現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算中，農(nóng)村環(huán)境資源只是作為遞耗資產(chǎn)在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行了有限的反映，只是將與農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)的勘探成本、開發(fā)成本、開采成本等在會(huì)計(jì)賬面上進(jìn)行了反映。如未真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的總額，產(chǎn)品成本計(jì)算不真實(shí)，資源產(chǎn)品價(jià)格偏低等等。

以上討論的是云南農(nóng)村環(huán)境資源的直接成本核算問題，除此之外，還存在一個(gè)間接成本的問題。毫無疑問，云南農(nóng)村生態(tài)環(huán)境資源損失的價(jià)值也應(yīng)該由資源產(chǎn)品的成本負(fù)擔(dān)，這種成本即為一種間接成本。即使不是資源產(chǎn)品的生產(chǎn)，也會(huì)耗減農(nóng)村生態(tài)環(huán)境資源，資源的降級(jí)費(fèi)用也應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，否則，云南農(nóng)村環(huán)境資源的耗減與降級(jí)將無從補(bǔ)償，這是不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的規(guī)律和要求的，也是目前云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算中存在的一個(gè)亟待解決的問題。

3、從會(huì)計(jì)核算自身出發(fā)

從會(huì)計(jì)核算的角度分析，對(duì)于可再生的自然資源（如木材、草場(chǎng)），如果資源的利用率控制在資源的再生和自然增長的限度內(nèi)，從總體上看，該項(xiàng)資源的存量不會(huì)被減少，但對(duì)企業(yè)已耗用的這部分資源來說，企業(yè)對(duì)它的耗用就使得其喪失了在別的項(xiàng)目上的使用價(jià)值，即存在一個(gè)機(jī)會(huì)成本的問題，這部分成本應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。特別地，如果對(duì)可再生資源的利用率超過了資源的再生和自然增長率，這樣它就會(huì)像不可再生資源（如礦物燃料、礦石）那樣，隨著開采、開掘工作的進(jìn)行而逐漸消耗，以至耗竭。它們的價(jià)值也會(huì)隨著資源存量的減少而逐漸減少，因此，它們也應(yīng)該轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要部分，否則會(huì)計(jì)核算所得到的成本就不完整，會(huì)計(jì)自身的核算和反映職能也就得不到保障。

總之，不論從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，還是從完善會(huì)計(jì)本身核算職能的角度分析，農(nóng)村環(huán)境資產(chǎn)都是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，能夠帶來未來的效用，應(yīng)在會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行全面的反映，可以說，將云南的農(nóng)村環(huán)境資源納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)已是一種必然趨勢(shì)。

二、云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算的不足之處

會(huì)計(jì)核算存在的問題主要在于對(duì)“外部性”現(xiàn)象的忽視，即企業(yè)只核算直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等企業(yè)內(nèi)部成本，而對(duì)企業(yè)排污所造成的農(nóng)村環(huán)境污染和生態(tài)破壞沒有考察，沒有將治理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的外部成本核算在內(nèi)。在當(dāng)代“外部性內(nèi)部化”經(jīng)濟(jì)理念和“污染者付費(fèi)”環(huán)保理念的雙重作用下，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算迫在眉睫。

1、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算不適應(yīng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略對(duì)云南農(nóng)村環(huán)境資源消耗的補(bǔ)償要求

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法未將云南的農(nóng)村環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，其經(jīng)濟(jì)增長指標(biāo)不能如實(shí)反映云南農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。環(huán)境作為一種資源，從參與生產(chǎn)角度來講是一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)，環(huán)境的破壞意味著資產(chǎn)的流失。企業(yè)成本只量化計(jì)算人造成本，對(duì)農(nóng)村環(huán)境資源成本忽視不計(jì)，會(huì)造成企業(yè)對(duì)云南農(nóng)村環(huán)境資源的無償占用和污染破壞。以犧牲農(nóng)村環(huán)境資源為代價(jià)虛增盈利，這種高投入、低產(chǎn)出、高污染、低效益的發(fā)展道路不能再走下去了。

2、云南農(nóng)村環(huán)境資源成本與收益計(jì)量的弱化制約著對(duì)其信息的有效披露

會(huì)計(jì)計(jì)量是構(gòu)成會(huì)計(jì)循環(huán)的重要內(nèi)容之一，它應(yīng)貫穿于會(huì)計(jì)核算中從數(shù)據(jù)輸入到信息輸出的全過程，包括選擇客體的計(jì)量屬性、選擇會(huì)計(jì)計(jì)量單位和確定會(huì)計(jì)計(jì)量模式三個(gè)計(jì)量要素。從實(shí)踐看，由于會(huì)計(jì)核算沒能將云南農(nóng)村環(huán)境資源帶來的經(jīng)濟(jì)問題很好地納入會(huì)計(jì)核算體系，因此，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面，對(duì)云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)對(duì)象的有效計(jì)量，集中反映在沒能用會(huì)計(jì)計(jì)量反映和控制云南農(nóng)村環(huán)境資源耗費(fèi)和補(bǔ)償情況。

三、加強(qiáng)云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算的對(duì)策及建議

1、加強(qiáng)對(duì)國外研究成果的引用

西方發(fā)達(dá)國家的農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究己有30多年的歷史，并在實(shí)踐上已有所嘗試，而云南的農(nóng)村資源環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究則可以說是剛剛起步，在實(shí)踐上基本上還處于空白，云南的農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究無論從理論上還是實(shí)踐上，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家和我國其他省份。因此，為了盡快提高云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)的理論水平，促使云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)理論早日與實(shí)踐相結(jié)合，從而為環(huán)境保護(hù)事業(yè)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，政府或相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)在農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)方面的國際交流與合作，吸收西方國家農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)的研究成果，借鑒其實(shí)務(wù)操作方法，恰當(dāng)?shù)匾龑?dǎo)、鼓勵(lì)，制定出具體的適合云南企業(yè)實(shí)施的農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算方法。同時(shí)，由于各國的經(jīng)驗(yàn)和所面臨問題的不同，各國的農(nóng)村會(huì)計(jì)核算體系也各有所長，如果各國農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)界不斷進(jìn)行交流與合作，那么勢(shì)必會(huì)極大地加快農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。

2、制定有云南特色的農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則

建國以后，中國先后制定并頒布了《水污染保護(hù)法》、《大氣污染保護(hù)法》、《海洋保護(hù)法》、《森林保護(hù)法》等一系列的環(huán)保法律，云南省亦制定了相應(yīng)的法規(guī)、條例來保護(hù)環(huán)境，由此可見，南各級(jí)政府對(duì)環(huán)境保護(hù)問題是極為重視的。但從會(huì)計(jì)的角度觀察，云南目前還沒有與農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算有關(guān)的法規(guī)、政策出臺(tái)，因此，在創(chuàng)立云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)的初期，我們應(yīng)在修改、完善、強(qiáng)化相關(guān)法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上，吸取過去傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論落后于實(shí)踐的教訓(xùn)，借鑒發(fā)達(dá)國家或者其他省份農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)的先進(jìn)理論，同時(shí)結(jié)合云南省的實(shí)際情況，制定出云南省的農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確立云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)的目標(biāo)，以指導(dǎo)和規(guī)范云南企業(yè)的農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算，保證云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。

3、注重學(xué)科交叉運(yùn)用方面的研究

在云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算的研究中應(yīng)發(fā)揮相關(guān)學(xué)科研究的長處，從多角度、綜合性的研究方法出發(fā)，以促使云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算研究方法的合理科學(xué)。在云南農(nóng)村，現(xiàn)實(shí)中與環(huán)境有關(guān)的問題通常是在明確財(cái)務(wù)影響時(shí)才作為常規(guī)的財(cái)務(wù)問題進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)及環(huán)境信息披露在實(shí)踐方面基本上沒有采取專門和具體的行動(dòng)，未能很好地把企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)與會(huì)計(jì)核算制度的建立納入到同一研究框架內(nèi)，從而導(dǎo)致了云南的農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算缺乏真正具有可操作性的研究，也未能引起農(nóng)民對(duì)企業(yè)所承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任的強(qiáng)烈關(guān)注。

4、積極制定便利條件來引導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展

企業(yè)管理當(dāng)局以及有關(guān)生產(chǎn)、技術(shù)職能部門應(yīng)盡可能地為云南農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究者們提供有關(guān)環(huán)境活動(dòng)的環(huán)境信息，為他們的研究創(chuàng)造條件。云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)研究方面的不足集中體現(xiàn)為：農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算理論與方法研究中的重復(fù)勞動(dòng)多、農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算實(shí)踐上的盲目性多，從而致使一些急待研究的問題無法展開。如，對(duì)于現(xiàn)在的生產(chǎn)過程和產(chǎn)品可能會(huì)引致將來發(fā)生的負(fù)債成本，企業(yè)就缺乏確認(rèn)和計(jì)量的系統(tǒng)，無法追蹤積累環(huán)境成本，也就難以有效地進(jìn)行云南農(nóng)村環(huán)境管理及相關(guān)環(huán)境控制。

5、選擇試點(diǎn)，穩(wěn)步推進(jìn)的實(shí)施

在對(duì)云南農(nóng)村環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐上，首先選擇一些對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)影響較大、污染嚴(yán)重、人員素質(zhì)較高且自愿的企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，披露的方式可以采用單獨(dú)設(shè)置農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算報(bào)告的方式進(jìn)行，披露的內(nèi)容也可先是部分基本的和易操作的內(nèi)容，然后逐步過渡到農(nóng)村環(huán)境會(huì)計(jì)核算對(duì)象的全部?jī)?nèi)容，待試點(diǎn)成功之后再在全省農(nóng)村范圍內(nèi)逐步進(jìn)行推廣。

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