徐瑾

摘 要：根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本職會計工作實際，從長期股權(quán)投資內(nèi)容、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、成本法與權(quán)益法等方面，提出相關(guān)處理問題，并對長期股權(quán)投資核算加以闡述，指出長期股權(quán)投資核算應(yīng)注意的幾個問題，以期指導(dǎo)會計人員做好長期股權(quán)投資的會計核算。

關(guān)鍵詞：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》；同一控制下的企業(yè)合并；成本法；權(quán)益法

中圖分類號：F830 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）33-0120-03

長期投資核算規(guī)范方法涉及《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等企業(yè)會計準則。僅對權(quán)益性長期投資有關(guān)會計核算應(yīng)注意的幾個問題談一點粗淺之見，以期得到專家批評指正。

一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的核算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)合并中的同一控制下的企業(yè)合并在西方會計界稱為權(quán)益合并法，即合并方在合并日支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為對價取得對方（被合并方）所有者權(quán)益賬面價值的份額，二者之差應(yīng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方發(fā)行權(quán)益性證券作為對價取得對方（被合并方）所有者權(quán)益賬面價值的份額，按照其股份面值作為股本，對價與股本之差，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。一句話，企業(yè)合并中的同一控制下的企業(yè)合并不存在損益問題，發(fā)生企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)交換差額由資本公積調(diào)整，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。

【例1】2014年12月31日，甲公司合并乙公司。乙公司全部股權(quán)2 200萬元：實收資本2 000萬元，資本公積100萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤90萬元。甲公司發(fā)行公司債券2 000萬元，溢價發(fā)行，收款2 500萬元收購上述乙公司全部股權(quán)。合并日，甲公司所有者權(quán)益總額為3 500萬元：實收資本3 000萬元，資本公積200萬元，盈余公積30萬元，未分配利潤270萬元。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資 22 000 000

資本公積 2 000 000

盈余公積 300 000

利潤分配——未分配利潤 2 700 000

貸：應(yīng)付債券——債券面值 20 000 000

——利息調(diào)整 5 000 000

非同一控制下的企業(yè)合并，在西方會計界稱為購買法，即合并方在合并日支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為對價取得對方（被合并方）所有者權(quán)益賬面價值的份額，二者之差列作當(dāng)期損益，計入企業(yè)合并的利潤表。

【例2】2014年12月31日，A公司合并B公司。B公司全部股權(quán)2 200萬元：實收資本2 000萬元，資本公積100萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤90萬元。合并日，甲公司支付價款2 100萬元。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資 22 000 000

貸：銀行存款 21 000 000

營業(yè)外收入 1 000 000

二、成本法與權(quán)益法核算差別問題

對于長期股權(quán)投資分別投資比例采用成本法與權(quán)益法核算。但是，成本法與權(quán)益法確實存在差別，具體差別如下：

首先，核算投資比例不同。成本法核算企業(yè)對被投資企業(yè)的投資比例為50%以上的子公司和20%以下且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資；權(quán)益法核算企業(yè)對被投資企業(yè)的投資比例在20%以上至50%及以下的權(quán)益性投資，且包含潛在表決權(quán)的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券和當(dāng)期可執(zhí)行認股權(quán)證。

其次，投資成本與其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差處理方式不同。成本法不存在分析投資成本與其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差問題；權(quán)益法不同，權(quán)益法下投資成本大于其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差不作處理，權(quán)益法下投資成本小于其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差計入營業(yè)外收入。

【例3】2014年12月31日，A公司合并B公司。合并日，A公司支付價款42 000 000元，占B公司所有者權(quán)益總額的30%，B公司所有者權(quán)益總額為1 500 000 000元（假定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負責(zé)的公允價值與其賬面價值相同）。

借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 450 000 000

貸：銀行存款 420 000 000

營業(yè)外收入 30 000 000

第三，投資損益處理不同。成本法下，對于被投資企業(yè)發(fā)生的盈虧，投資企業(yè)不作會計處理，只在收到被投資單位分來的紅利時可增加資產(chǎn)的同時，增加投資收益；權(quán)益法不同，權(quán)益法下，對被投資企業(yè)盈虧，乃至分紅均作處理。

權(quán)益法下，對于對被投資企業(yè)投資的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其成本之差，應(yīng)調(diào)整投資企業(yè)的投資損益。

【例4】2010年12月1日，A公司以非貨幣性資產(chǎn)投資B公司，占其總股份的20%。A公司出資非貨幣性資產(chǎn)有：固定資產(chǎn)賬面價值20 000 000元，公允價值30 000 000元，預(yù)計使用權(quán)10年，剩余使用年限5年；無形資產(chǎn)賬面價值15 000 000元，公允價值21 000 000元，預(yù)計使用權(quán)5年，剩余使用年限3年。2011年12月31日，B公司宣告實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。A公司2011年12月31日會計處理如下：

調(diào)整后利潤=20 000 000—（30 000 000÷5—20 000 000÷10）—（21 000 000÷3-150 000 000÷5）=20 000 000—4 000 000—4 000 000=12 000 000（元）endprint

A公司應(yīng)享有的份額=12 000 000×20%=2 400 000（元）

借：長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整 2 400 000

貸：投資收益 2 400 000

在確認投資損益時除了考慮被投資企業(yè)投資的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其成本之差外，還應(yīng)考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易的抵消。包括順流內(nèi)部交易抵消和逆流內(nèi)部交易抵消。

順流內(nèi)部交易抵消，是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)除了投資外還有出售資產(chǎn)產(chǎn)生損益的抵消。投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)合企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)合企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資的賬面價值。

【例5】2010年12月1日，A公司投資B公司，占其總股份的20%。當(dāng)年，A公司還銷售給B公司A產(chǎn)品一批，成本3 000 000元，價款4 000 000元，增值稅680 000元。B公司沒有出售。當(dāng)年末，B公司實現(xiàn)凈利潤10 000 000元。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

并且，A公司編制合并報表時，抵消這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益如下：

借：營業(yè)收入 （4 000 000×20%） 800 000

貸：營業(yè)成本 （3 000 000×20%） 600 000

存貨 200 000

逆流內(nèi)部交易抵消，是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)除了投資外還有購買其資產(chǎn)產(chǎn)生損益的抵消。逆流內(nèi)部交易抵消不是合并報表抵消營業(yè)收入和成本，而是抵消存貨成本。

【例5】2010年12月1日，A公司投資B公司，占其總股份的20%。當(dāng)年，A公司還從給B公司購買A產(chǎn)品一批，成本3 000 000元，價款4 000 000元，增值稅680 000元。B公司沒有出售。當(dāng)年末，B公司實現(xiàn)凈利潤10 000 000元。會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

并且，A公司編制合并報表時，抵消這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益如下：

借：長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整

[（4 000 000—3 000 000）×20%] 200 000

貸：存貨 200 000

第四，成本法與權(quán)益法的分紅處理不同。

成本法下，投資企業(yè)取得的分紅，增加投資收益。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

權(quán)益法的分紅，不增加投資收益，而是減少長期投資。借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整”科目。

最后，成本法與權(quán)益法對被投資企業(yè)虧損的處理不同。成本法不作處理。權(quán)益法處理則比較復(fù)雜。

雖然權(quán)益法下投資企業(yè)因被投資企業(yè)虧損而沖減長期投資成本，直至長期投資賬面價值為零。如果投資企業(yè)還有其他實質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項目，如投資企業(yè)對被投資企業(yè)的長期應(yīng)收款或持有至到期投資等。

【例6】2010年1月1日，A公司投資B公司1 800 000元，占其總股份的20%。當(dāng)年末，B公司實現(xiàn)虧損10 000 000元。此外，B公司欠A公司長期應(yīng)收款250 000元。會計處理如下：

借：投資收益 2 000 000

貸：長期股權(quán)投資——B公司—損益調(diào)整 1 800 000

長期應(yīng)收款——B公司——超額虧損 200 000

參考文獻：

[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014：4.

[2] 郭繼宏.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算方法[N].中國會計報，2009-09-10.

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint