鮮代玲

摘要：事務所特征與審計質(zhì)量的關(guān)系一直以來備受關(guān)注，國內(nèi)外有大量關(guān)于這個話題論文，有研究事務所規(guī)模對審計質(zhì)量影響的，有研究人力資本的，地理位置的，也有研究審計任期的。但是卻沒有一個系統(tǒng)的理論來說明審計質(zhì)量的影響因素，本文利用前人的研究，對事務所特征對審計質(zhì)量的影響做一個系統(tǒng)的歸納。

關(guān)鍵詞：事務所;審計質(zhì)量;影響

一、研究的背景及意義

自從銀廣夏事件以來，我國越來越注重審計行業(yè)的發(fā)展。各類舞弊，虛假信息的曝光使得人們越來越關(guān)注審計的質(zhì)量，大量的與審計有關(guān)的文獻不斷涌現(xiàn)，我國的各種政策也在不斷完善，各類事務所與審計質(zhì)量之間的關(guān)系的文獻不斷出現(xiàn)。

通過合并重組的方式做大做強事務所是中國會計師行業(yè)近年來的一個顯著特點。在政策方面，2007 年5 月 13 日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于推動會計師事務所做大做強的意見》。該《意見》明確表示“積極支持事務所在依法、自愿、協(xié)商的基礎上進行合并”。2009 年 10 月 3 日，國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)[2009]56 號）。該文件再次明確鼓勵會計師事務所“優(yōu)化組合、兼并重組、強強聯(lián)合，促進行業(yè)走跨越式發(fā)展道路”。2010 年2月20 日，中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)了《會計師事務所合并程序指引（征求意見稿）》（會協(xié)[2010]14號）。與政策支持相一致，在實踐中，立信、天健光華、中瑞岳華、萬隆亞洲、華普天健高商、北京京都天華、浙江天健東方等一批具有代表性的會計師事務所近年相繼通過合并的方式組建完成。事務所變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏?，這一轉(zhuǎn)變，意味著有過錯造成損失的，將會承擔無限連帶責任，加大了會計師的責任，利用這一制度來提高會計師的謹慎性。是否真的就是這樣呢？

新時代下，新的事務所形勢下，事務所的特征跟審計質(zhì)量的關(guān)系，有著怎樣的特點呢？研究者都對此有什么樣的結(jié)果呢？我們可以從中獲得什么啟示？這些都具有一定的理論和實際意義。

二、地理位置對審計質(zhì)量的影響

中國地方上市公司偏好選擇本地的會計事務所 （Wang等，2008），因為他們的審計質(zhì)量更低（Chan等，2006）。與客戶的距離越近，審計師與客戶更可能處于同一個行政區(qū)劃之下，易受當?shù)卣深A，因此審計質(zhì)量可能越低。審計師與客戶的距離是否影響審計質(zhì)量，在中國這個特殊制度背景下是一個需要待檢驗的問題。同時，中國的上市公司部分是由會計師事務所總所審計，而另一部分則由分所審計，王兵和辛清泉（2010）認為總所的審計質(zhì)量高于分所。原紅旗和韓維芳（2012）沒有發(fā)現(xiàn)本地所審計的客戶盈余管理程度更低，龔啟輝、李琦和吳聯(lián)生（2011）甚至發(fā)現(xiàn)本地所審計的客戶盈余管理程度更低。對于不一致的結(jié)論，可能的解釋是由于近年來會計師事務所合并浪潮導致審計市場結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，以及市場化進程降低了地方政府對審計師的政治干預。劉文軍2014年研究發(fā)現(xiàn)審計師與客戶距離越近，越能抑制公司有偏的財務報告，出具標準無保留審計意見的概率越低，即審計質(zhì)址越卨。進一步將審計師分為總所和分所檢驗發(fā)現(xiàn)，由于客戶特征的差異，總所審計臨近的客戶越能夠抑制公司有偏的財務報告，而分所審計臨近的客戶出具標準無保留審計意見的概率降低。

地理位置對審計質(zhì)量的影響，并沒有一個確切的定論，還得看參與審計的審計師的專業(yè)水準，以及該審計師的獨立性狀態(tài)。

三、事務所任期對審計質(zhì)量的影響

事務所任期與審計質(zhì)量之間的關(guān)系問題一直都是理論界和實務界關(guān)注的焦點問題之一，監(jiān)管者擔心事務所任期過長會降低其審計獨立性，從而影響審計質(zhì)量美國審計總署強調(diào)了事務所審計任期延長對審計獨立性的可能影響，建議審計委員會考慮更換審計任期過長的會計師事務所，美國安然事件的發(fā)生更加加劇了這種擔心，并最終導致了美國薩班斯（奧克斯利法案 （ 以下簡稱薩班斯法案） 的推出。

現(xiàn)有研究認為，事務所任期會對審計質(zhì)量有影響，大多數(shù)國外研究認為事務所審計任期越短，審計質(zhì)量越差Mansi ?etal.（2004）發(fā)現(xiàn)事務所的審計任期越長，公司債券的成本越低; Ghosh and moon 發(fā)現(xiàn)事務所的審計任期直接影響了公司的盈余反應系數(shù)等。 也有研究認為，審計任期與審計質(zhì)量之間不是線性關(guān)系。大部分國外研究都認為審計期限的延長不會降低審計質(zhì)量，但是，對我國資本市場的研究則恰恰相反，大多數(shù)研究發(fā)現(xiàn)審計任期越長，審計質(zhì)量越差。如李爽和吳溪 （ 2003） 發(fā)現(xiàn)，事務所在針對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見時，審計任期越長，審計意見變通的可能性越大; 劉啟亮 （ 2006），羅黨論和黃旸楊 （ 2007） 均認為事務所的任期越長，盈余管理的幅度越大;陳信元和夏立軍 （ 2006） 以2000 -20002 年期間獲得標準無保留意見的上市公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)在控制其他因素以后，以6年為分界點，事務所審計任期與審計質(zhì)量之間呈正 U型關(guān)系。宋衍蘅， 付皓（2012） 結(jié)果發(fā)現(xiàn)： 雖然從整體上來看，事務所審計任期越長，發(fā)表非標意見的可能性越小。但是，進一步的研究發(fā)現(xiàn)，兩者之間的關(guān)系僅僅在審計風險相對較高的涉及盈余項目的補充更正公告樣本顯著。對于審計風險相對較小的不涉及盈余項目的補充更正公告樣本來說，兩者之間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。

審計任期對審計質(zhì)量有影響，一方面是由于審計時間越長，跟被審計單位的關(guān)系越緊密，容易有審計合謀的可能，但是審計任期越長，對被審計單位的了解就越多，審計工作會起到事半功倍的作用。

四、事務所的從業(yè)人員的專業(yè)化

人力資本在會計師事務所中具有十分重要的意義。許多文獻考察了人力資本對包括會計師事務所在內(nèi)的組織績效的影響，且多數(shù)發(fā)現(xiàn)，組織或企業(yè)家的教育水平、經(jīng)驗、年齡、培訓等人力資本特征對于組織的增長具有顯著的作用。不過，對于會計師事務所而言，其最根本的績效乃是審計服務的質(zhì)量，因為，審計質(zhì)量直接關(guān)系到事務所的生存和發(fā)展。然而，對于人力資本特征與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，現(xiàn)有文獻中僅有李建然和高惠松（2007）、Cheng，et al. ?（2009）等少數(shù)學者進行了實證檢驗，且主要集中于我國臺灣地區(qū)。此外，李建然和高惠松（2007）與 Cheng，et ?al.（2009）的結(jié)論并不一致。劉笑霞（2012）在我國本土會計師事務所中，注冊會計師中 40—60 歲者所占比重以及入選行業(yè)領軍人才培訓計劃的人數(shù)與操控性應計額的絕對值之間存在顯著的負向關(guān)系。進一步研究發(fā)現(xiàn)，以上關(guān)系僅存在于向上操縱盈余的公司中。在會計師事務所中，注冊會計師的從業(yè)經(jīng)驗（年資）對于提高審計質(zhì)量的作用要比學歷更重要。endprint

審計師的職業(yè)判斷對審計質(zhì)量有正向的相關(guān)關(guān)系，審計專業(yè)化越強，審計質(zhì)量越高，但是不排除審計師主觀舞弊的情況。

五、事務所規(guī)模

審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)被審計對象在會計制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。審計質(zhì)量取決于審計師的能力和獨立性兩個基本因素（DeAngelo，1981）。從經(jīng)濟學的角度來看，會計師事務所合并對審計質(zhì)量的影響恰好來自對審計師能力和獨立性的影響。從審計師能力來看，會計師事務所通過合并可以從多方面提高審計師能力，進而提高審計質(zhì)量。譬如，合并可以提高事務所的專業(yè)化程度（Sullivan，2002）。

而在審計市場高度集中的情況下，會計師事務所可能存在嚴重的壟斷行為，容易出現(xiàn)共謀現(xiàn)象（Wootton 等，1994）。從而使事務所不必擔心客戶流失，從而可能導致審計人員專業(yè)勝任能力弱化，影響審計質(zhì)量。國外的研究表明：會計師事務所合并基本上會導致市場集中度的上升（Wootton 等，1994），但合并不會影響市場競爭程度，甚至會提高競爭程度（Christiansen 和 Loft，1992）。

大事務所擁有更多的客戶和與之相關(guān)的“客戶特有準租金”（DeAngelo，1981），其審計失敗的成本更高，因而更有動力提高審計質(zhì)量。宋衍蘅 ，肖星（2012）研究結(jié)果表明，事務所規(guī)模與審計質(zhì)量之間的關(guān)系不是絕對的，在中國起訴會計師事務所存在較大限制的情況下，大事務所只對特定客戶提供高質(zhì)量的審計服務。

規(guī)模大的會計師事務所擁有較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強，經(jīng)驗豐富的從業(yè)人員，年齡結(jié)構(gòu)合理，學歷層次較高，發(fā)現(xiàn)重大錯報風險和舞弊的概率也相對較高。而且規(guī)模較大的會計師事務所擁有更為雄厚的保險賠償資金而受到信賴"聲譽良好" 由于品牌信譽會帶來豐厚的利潤" 所以事務所傾向于維護自己的信譽而去規(guī)避審計風險可能帶來的損失，這樣也能夠提高其執(zhí)業(yè)的專業(yè)獨立性和發(fā)現(xiàn)問題進行披露的概率"因此保證了審計質(zhì)量。

六、審計收費

過高的審計收費會給公司在成巨大的成本，但是，當公司財務報表不真實時，審計收費容易購買審計意見，造成審計合謀。審計收費主要取決于審計成本和審計市場供求關(guān)系。其中，審計成本是確定審計收費的主要依據(jù)。除辦公房租、固定資產(chǎn)和審計軟件投入等外，審計成本主要取決于審計耗費工時和小時工資水平。被審計單位的特點 （企業(yè)因素）、會計師事務所的特點 （審計師因素），以及審計所處的實際環(huán)境 （環(huán)境因素） 均會影響審計成本。

Simunic（1980）開創(chuàng)了對審計收費的研究，他試圖通過探討審計收費的決定因素來研究審計供給市場的競爭性。Simunic 的審計定價模型認為審計收費受到風險狀況，損失分擔機制，會計師事務所生產(chǎn)函數(shù)（單位審計成本=單位審計利潤等）和會計師事務所規(guī)模等因素的影響。通過構(gòu)建靜態(tài)的單期博弈（雷光勇，2004;龔啟輝，劉桂良，2006）模型，可以證明當審計師獲得的收益超過舞弊被發(fā)現(xiàn)帶來的訴訟損失和聲譽損失時，審計師會選擇與管理層（一類代理問題）或者大股東（二類代理問題）合謀。

企業(yè)和事務所（審計師）形成了不同群落，形成了審計收費和審計質(zhì)量的多樣性，本人認為這也正是審計收費和審計質(zhì)量影響因素難以確定的原因之一。主要從審計費用（Iyer 和 Iyer，1996）、審計行業(yè)結(jié)構(gòu)變化（Baskerville 和 Hay， 2006）以及客戶更換事務所（Healy 和 Lys，1986）的角度分析了會計師事務所合并的經(jīng)濟效果。

較高的審計收費，對審計師有一定的激勵作用，但是卻有審計舞弊與審計意見購買的情況，從而損害投資者的利益。

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[5]宋衍蘅，張海燕.2008.繼任審計師關(guān)注前任審計師的聲譽嗎？審計研究.

[6]王兵，辛清泉.2010.分所審計是否影響審計質(zhì)量和審計收費？審計研究.

（作者單位：新疆財經(jīng)大學，新疆 烏魯木齊 830000）endprint