陳頌東

一、引言及文獻(xiàn)回顧

黨的十八大報(bào)告和2013年國務(wù)院《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見》均把“提高居民收入在國民收入分配中的比重，提高勞動(dòng)報(bào)酬在初次分配中的比重”作為今后深化收入分配改革的方向。由于國民收入分配是個(gè)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)問題，涉及的利益群體較多，調(diào)整收入分配的難度較大，因而成為社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，也成為學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)。

常新華等（2009）認(rèn)為，在國民收入兩次分配中，政府的收入比重都較大，反映政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度較高；居民收入比重都較低；企業(yè)所得在初次分配中比較適中，而在再分配中居于弱勢(shì)地位，因?yàn)檎闹贫韧馐杖虢档土藝袷杖朐俜峙涓窬种械钠髽I(yè)收入比重。［1］安體富、蔣震（2009）認(rèn)為，1996～2005年我國的國民收入分配向政府和企業(yè)傾斜，居民最終分配比率不斷下降。政府財(cái)政收入的快速增長降低了居民收入的增長，形成“稅收侵蝕工資”；政府轉(zhuǎn)移支付和社會(huì)保障支出制度的滯后，使得居民的預(yù)防性儲(chǔ)蓄傾向顯著上升；企業(yè)對(duì)于利潤的追求，形成了“利潤侵蝕工資”。［2］田衛(wèi)民（2010）測算了1978～2006年的中國國民收入分配格局，認(rèn)為1978～1994年政府可支配收入份額總體上是下降的，但1995年后逐步增加；企業(yè)可支配收入份額1993年以后快速增長；居民可支配收入份額在改革開放初期快速增長，但1984年后逐步下降。［3］梁季（2012）的研究發(fā)現(xiàn)，與經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）等主要發(fā)達(dá)國家相比，1992～2008年，在我國的國民收入分配中，家庭部門占比偏低，企業(yè)部門占比畸高，因此應(yīng)降低企業(yè)部門占比，進(jìn)而提高家庭部門占比；降低政府部門初次分配占比、保持政府部門再分配占比是未來政府部門占比調(diào)整的方向，具體手段可以通過降低間接稅比重、提高國有企業(yè)利潤上繳比例、提高直接稅比重的途徑予以完善。［4］苗苗（2010）認(rèn)為，我國國民收入分配的不合理主要表現(xiàn)在初次分配中非市場因素侵?jǐn)_市場因素和再分配中政府對(duì)初次分配結(jié)果的補(bǔ)償性干預(yù)制度不足。［5］王宏偉、李平、樊明太（2012）認(rèn)為，2000～2008年，我國國民收入初次分配向企業(yè)傾斜、再分配向政府傾斜，居民收入比重長期呈下降趨勢(shì)。［6］

上述文獻(xiàn)剖析了我國改革開放以后不同時(shí)期的國民收入分配格局，分析了國民收入分配格局不合理的原因，指出了調(diào)整國民收入分配格局的方向、途徑。但現(xiàn)有研究很少有從稅制結(jié)構(gòu)角度來專門研究我國2001～2009年國民收入分配格局。①由于《2012中國統(tǒng)計(jì)年鑒》中資金流量表（實(shí)物部分）的最新數(shù)據(jù)為2009年，因此，本文研究的是2001～2009年我國國民收入的分配格局。本文嘗試通過對(duì)我國政府、企業(yè)和居民部門在國民收入分配格局所占份額變化的研究，并與OECD國家國民收入分配格局比較，指出我國國民收入分配的不合理之處，揭示國民收入分配與稅制結(jié)構(gòu)的關(guān)系，探討我國稅制結(jié)構(gòu)的缺陷，提出優(yōu)化我國稅制結(jié)構(gòu)的政策建議。

二、國民收入的分配格局

國民收入核算體系是建立在市場經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的對(duì)國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行核算的一種方法。它以國內(nèi)生產(chǎn)總值為核心指標(biāo)，區(qū)別于物質(zhì)產(chǎn)品平衡表體系中的國民收入指標(biāo)。在本文，國民收入分配格局變化是指政府、企業(yè)和居民在國內(nèi)生產(chǎn)總值兩次分配中所占比重的變化。

（一）國民收入初次分配

國民收入初次分配或稱要素性分配是在生產(chǎn)領(lǐng)域進(jìn)行的，通過初次分配，政府、企業(yè)和居民部門分別得到了各自的收入。政府因提供公共服務(wù)和管理、資本、土地等參與生產(chǎn)而獲得收入，企業(yè)因直接參與生產(chǎn)活動(dòng)而獲得收入，居民因提供資本、勞動(dòng)等參與生產(chǎn)而獲得收入。①政府部門是指所有從事非營利性活動(dòng)的公共服務(wù)機(jī)構(gòu)，涵蓋黨政機(jī)關(guān)、服務(wù)性組織和企業(yè)，企業(yè)包括金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)，居民包括資金流量表中的住戶，涵蓋城鎮(zhèn)和農(nóng)村的個(gè)體勞動(dòng)者。各部門收入的計(jì)算公式如下：

政府部門初次分配總收入＝政府部門增加值－政府部門勞動(dòng)者報(bào)酬支付+政府財(cái)產(chǎn)性凈收入+政府部門生產(chǎn)稅凈額②政府的生產(chǎn)稅凈額是企業(yè)、居民向政府支付的生產(chǎn)稅與政府向二者支付的生產(chǎn)補(bǔ)貼相抵后的差額。生產(chǎn)稅是政府對(duì)生產(chǎn)單位從事生產(chǎn)、銷售和經(jīng)營活動(dòng)以及因從事這些活動(dòng)使用某些生產(chǎn)要素（如固定資產(chǎn)、土地、勞動(dòng)力等）所征收的各種稅、附加費(fèi)和規(guī)費(fèi)。生產(chǎn)稅包括：營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、固定資產(chǎn)使用費(fèi)、車船稅、印花稅、排污費(fèi)、教育費(fèi)附加等。在不考慮對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況下，生產(chǎn)稅不包含關(guān)稅。補(bǔ)貼是政府對(duì)生產(chǎn)單位在生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)中的政策性虧損所給予的財(cái)政補(bǔ)貼，包括企業(yè)政策性虧損補(bǔ)貼、外貿(mào)企業(yè)出口退稅收入等。與生產(chǎn)稅相反，補(bǔ)貼作為政府的負(fù)稅處理。

企業(yè)部門初次分配總收入＝企業(yè)部門增加值+企業(yè)部門勞動(dòng)者報(bào)酬+企業(yè)部門生產(chǎn)稅凈額+企業(yè)部門財(cái)產(chǎn)性凈收入

居民部門初次分配總收入＝居民部門勞動(dòng)者報(bào)酬凈額+居民部門增加值+居民部門生產(chǎn)稅凈額+居民財(cái)產(chǎn)性凈收入③財(cái)產(chǎn)性收入包括利息、紅利、租金等。勞動(dòng)者報(bào)酬指工資及工資性收入、單位社會(huì)保障付款。居民部門勞動(dòng)者報(bào)酬凈額是居民部門接受的勞動(dòng)報(bào)酬和向其他部門勞動(dòng)者支付的勞動(dòng)報(bào)酬之間之差。

根據(jù)上述公式，計(jì)算出了我國政府、企業(yè)和居民部門在國民收入初次分配中的份額。經(jīng)過初次分配，政府部門收入占三部門收入比重最低，平均為14.29%，并由2001年的12.68%上升到2009年的14.58%。企業(yè)部門收入所占比重平均為24.62%，高于政府部門收入比重，低于居民收入比重，并由2001年的21.4%上升到2009年的24.73%。居民部門收入所占比重最高，平均為61.09%，卻由2001年的65.92%下降到2009年的60.69%。

（二）國民收入再分配

在國民收入初次分配的基礎(chǔ)上，政府、企業(yè)和居民部門還要將自己的一部分收入轉(zhuǎn)移出去，也要接受其他部門的轉(zhuǎn)移支付收入，最終形成了各自的可支配收入。在國民收入再分配過程中，企業(yè)按照政府制定的規(guī)則向政府轉(zhuǎn)移企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅，居民部門向政府轉(zhuǎn)移個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅以及社會(huì)保險(xiǎn)繳款，政府向低收入群體和需要救助的居民發(fā)放補(bǔ)貼和社會(huì)保險(xiǎn)。各部門可支配收入的計(jì)算公式如下：

政府部門可支配總收入＝政府部門初次分配總收入+經(jīng)常性轉(zhuǎn)移收入凈額

企業(yè)部門可支配總收入＝企業(yè)部門初次分配總收入+經(jīng)常性轉(zhuǎn)移收入凈額

居民部門可支配總收入＝居民部門初次分配總收入+經(jīng)常性轉(zhuǎn)移收入凈額

經(jīng)常性轉(zhuǎn)移收入包括收入稅、社會(huì)保險(xiǎn)繳款、社會(huì)保險(xiǎn)福利、其他經(jīng)常轉(zhuǎn)移。

經(jīng)常性轉(zhuǎn)移收入凈額是本部門接受的轉(zhuǎn)移收入與本部門支付的轉(zhuǎn)移收入的差額。

由表1可知，經(jīng)過國民收入的再分配，居民部門收入占三部門的收入比重仍然最高，但由2001年的66.07%下降到2009年的60.53%。政府部門收入比重最低，由2001年的15.01%上升到2009年的18.28%。企業(yè)部門收入比重居中，由2001年的18.92%上升到2009年的21.19%。

三、我國國民收入分配格局變化與稅制結(jié)構(gòu)缺陷

（一）國民收入分配格局變化

經(jīng)過國民收入初次分配，2001～2009年，我國政府部門收入占三部門收入比重平均為14.29%，高于有資料可查的OECD國家2007年13.2%的平均水平，僅低于丹麥（17.3%）、瑞典（17.7%）、芬蘭（17.8%）這些高福利國家的政府收入所占比重。我國企業(yè)部門收入比重9年平均為24.62%，高于OECD國家2007年17.7%的平均水平，只有日本與我國相當(dāng)。我國居民部門收入比重平均為61.09%，低于OECD國家2007年69.1%的平均水平，只有挪威低于我國2008年居民部門收入的最低水平（見表2）。與OECD國家相比，我國國民收入初次分配明顯向政府部門和企業(yè)部門傾斜，居民部門的收入比重偏低。

表1 中國國民收入分配格局（單位：%）

表2 2007年部分國家政府、企業(yè)、居民收入分配格局(單位:%)

經(jīng)過國民收入再分配，我國政府部門收入比重平均為17.78%，低于OECD國家2007年25.4%的平均水平。我國企業(yè)部門收入比重平均為21.44%，高于OECD國家2007年6.9%的平均水平。我國居民部門收入比重平均為60.78%，低于OECD國家2007年67.8%的平均水平。這表明，經(jīng)過國民收入再分配，與OECD國家相比，居民部門收入比重偏低，企業(yè)部門收入比重偏高，政府部門收入比重雖偏低但呈上升趨勢(shì)，我國國民收入分配格局基本沒有改變。

就國民收入兩次分配的比較而言，2001～2009年，我國政府部門平均收入比重從初次分配的14.29%增加到再分配的17.78%，上升了3.49個(gè)百分點(diǎn)；企業(yè)部門平均收入比重從初次分配的24.62%減少到21.44%，下降了3.18個(gè)百分點(diǎn)；居民部分平均收入比重從初次分配的61.09%減少到再分配的60.78%，下降了0.31個(gè)百分點(diǎn)。居民部門、企業(yè)部門收入比重的下降等于政府部門收入比重的上升，居民部門收入和企業(yè)部門收入向政府流動(dòng)。這與OECD國家經(jīng)過國民收入再分配后，企業(yè)部門收入比重下降，政府部門和居民部門收入比重上升有所不同。

由上可知，我國國民收入再分配基本保持了國民收入初次分配收入向政府部門和企業(yè)部門傾斜的格局。國民收入再分配后，居民和企業(yè)部門收入比重的下降共同支撐了政府部門收入比重的上升，而居民部門收入比重下降正是我國國民收入再分配的不合理之處。

（二）稅制結(jié)構(gòu)缺陷

2001～2009年，在我國國民收入分配中，生產(chǎn)稅占生產(chǎn)稅和收入稅之和的比重分別高達(dá)84.7%、82.44%、82.21%、81.2%、81.77、78.51%、78.43%、77.25%、78.34%，生產(chǎn)稅比重偏大，收入稅比重偏小，形成了以流轉(zhuǎn)稅（生產(chǎn)稅）為主體稅種、收入稅（所得稅）為輔助稅種的稅制格局。

政府收入有稅收和非稅收入之分。在國民收入初次分配環(huán)節(jié)，生產(chǎn)稅是政府收入的主要來源。2001～2009年，生產(chǎn)稅占政府收入比重平均高達(dá)88.82%。在國民收入再分配階段，收入稅（所得稅）占政府可支配收入的比重平均僅為22.55%。由于直接稅（收入稅）較之間接稅（生產(chǎn)稅），具有更大的調(diào)節(jié)分配作用；間接稅較之直接稅，具有更大的組織收入的功能，［7］因此，我國間接稅為主體稅種、直接稅為輔助稅種的稅制結(jié)構(gòu)必然造成國民收入分配嚴(yán)重向政府傾斜。國民收入初次分配沒有體現(xiàn)效率，生產(chǎn)稅比重太大，政府收入過多。國民收入再分配沒有體現(xiàn)公平，收入稅占政府收入的比重太低，收入分配的公平性太差。

表3 國政府收入中生產(chǎn)稅和收入稅的比重（單位：%）

在國民收入再分配環(huán)節(jié)，之所以出現(xiàn)居民部門收入向政府部門流動(dòng)的現(xiàn)象，也并非是個(gè)人所得稅的稅負(fù)較重、增加較快所致。眾所周知，個(gè)人所得稅是我國現(xiàn)行稅制中調(diào)節(jié)居民部門收入的唯一稅種。近年來，我國對(duì)個(gè)人所得稅一直實(shí)行減稅政策。雖然個(gè)人所得稅占全國稅收的比重由2001年的6.5%上升到2009年的6.64%，但各年均不超過7%，不至于因個(gè)人所得稅占稅收總額比重的增加而引起居民部門收入比重的下降，政府部門收入比重的上升。根本的原因在于我國稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主體，企業(yè)把承擔(dān)的間接稅通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁轉(zhuǎn)移給了居民部門，居民部門收入比重下降。相應(yīng)地，政府因企業(yè)間接稅增加而收入比重上升。我國間接稅的增長與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁疊加，形成政府部門收入比重上升、居民部門收入比重下降的國民收入分配格局。

四、優(yōu)化國民收入分配格局的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整

（一）稅制結(jié)構(gòu)的決定因素

稅制結(jié)構(gòu)是實(shí)行復(fù)合稅制的國家，在稅收分類的基礎(chǔ)上所形成的稅收分布格局及其相互關(guān)系?？v觀稅制結(jié)構(gòu)的演變歷史，根據(jù)主體稅種的不同，分別形成了以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種、以所得稅為主體稅種的單一主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)和以流轉(zhuǎn)稅、所得稅雙重主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。一國采用什么樣的稅制結(jié)構(gòu)是由諸多客觀因素決定的，并隨著客觀條件的變化而變化，反過來，一定的稅制結(jié)構(gòu)又適應(yīng)、促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步。

1.經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平

經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人均收入越高，所得稅占稅收總額的比重越大。反之，商品稅占稅收總額的比重越大。工業(yè)化國家以所得稅為主體稅種，大多數(shù)發(fā)展中國家以商品稅為主體稅種的稅制模式就是明顯的例證。

2.征收管理能力

會(huì)計(jì)制度越完善，征收管理手段越先進(jìn)，誠信納稅程度越高，所得稅的收入比重越高；相比之下，商品稅的收入比重在發(fā)展中國家比較高，一個(gè)重要原因是商品課稅在管理上要比所得課稅更容易些。

3.財(cái)政支出結(jié)構(gòu)

財(cái)政支出結(jié)構(gòu)對(duì)稅制結(jié)構(gòu)的影響，主要體現(xiàn)在專稅專用的情況下，如果某項(xiàng)財(cái)政支出的需求較大且所占份額較高，那么，為此融資的相應(yīng)稅種的收入比重也會(huì)較高，如社會(huì)保障稅。

4.稅收政策目標(biāo)

一般來說，間接稅比所得稅更有利于經(jīng)濟(jì)增長，所得稅比間接稅更有利于公平收入分配。因此，旨在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的發(fā)展中國家，一般是以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)；旨在公平收入分配的發(fā)達(dá)國家，一般是以所得稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。

5.鄰國的示范效應(yīng)

一國的稅制結(jié)構(gòu)在一定程度上也受周邊國家稅制結(jié)構(gòu)的影響，這種示范效應(yīng)涉及資本、勞動(dòng)力、商品的國際流動(dòng)。

（二）我國稅制結(jié)構(gòu)的調(diào)整

1994年，我國人均國民總收入為465.72美元，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低。政府促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、增加財(cái)政收入的任務(wù)繁重，稅收征管水平也比較落后。這就決定了我國只能建立以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)，更多注重稅制結(jié)構(gòu)的組織收入功能。然而，經(jīng)過近20年的發(fā)展，我國的稅收經(jīng)濟(jì)環(huán)境顯著改善。2010年，我國人均國民總收入為4540.99美元，已經(jīng)步入了世界銀行（2008）分組標(biāo)準(zhǔn)的上中等收入國家行列（人均GNI3856～11905美元）。稅收征管手段更加先進(jìn)，納稅人納稅意識(shí)明顯增強(qiáng)。財(cái)政收入增長速度高于GDP增長速度，國民收入分配過度向政府傾斜。因此，降低間接稅比重、建立以直接稅為主體稅種的稅制模式的客觀條件已經(jīng)成熟。

1.國民收入初次分配環(huán)節(jié)的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整

在國民收入分配過程中，要降低政府收入的比重，增加居民收入比重，關(guān)鍵是降低生產(chǎn)稅占政府收入的比重。由于生產(chǎn)稅的主要部分是流轉(zhuǎn)稅，特別是增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅，因此，三者應(yīng)是減稅的重點(diǎn)。必須說明的是，為調(diào)整國民收入分配格局的減稅并不是所有稅種都實(shí)行減稅，也不是對(duì)所有稅種都實(shí)行相同的減稅幅度，而是現(xiàn)行稅制的有增有減的結(jié)構(gòu)性減稅，并不意味著國家稅收總量的絕對(duì)減少。

（1）改營業(yè)稅為增值稅并調(diào)整增值稅的征稅范圍和稅率

目前，營業(yè)稅改增值稅已在上海等地試點(diǎn)，應(yīng)積極擴(kuò)大試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)，盡快在全國推廣，切實(shí)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)上海市試點(diǎn)資料，89.6%的試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)有不同程度的降低。小規(guī)模納稅人100%減輕了稅負(fù)，減負(fù)幅度超過40%。原增值稅納稅人因可以增加抵扣也大幅度減輕了稅負(fù)。可以展望，隨著11%、6%兩檔較低稅率的引入，增值稅的稅負(fù)水平會(huì)明顯下降。［8］因增值稅稅負(fù)降低而轉(zhuǎn)嫁給居民的負(fù)擔(dān)會(huì)減少，居民收入占國民收入的比重會(huì)有所提高。

我國增值稅17%的高檔稅率與其他國家相比并不算最高。丹麥、匈牙利、瑞典增值稅的高檔稅率為25%，羅馬尼亞為24%，希臘、芬蘭、葡萄牙、波蘭為23%，拉脫維亞為22%，比利時(shí)、愛爾蘭、立陶宛為21%，奧地利、保加利亞、捷克、愛沙尼亞、意大利、斯拉維尼亞、斯洛伐克、英國為20%。但上述國家增值稅對(duì)生活必需品適用低檔稅率，甚至有的商品免稅或零稅率。瑞典增值稅對(duì)食品和旅游服務(wù)適用12%的稅率，對(duì)報(bào)紙雜志、國內(nèi)交通、電影戲劇等適用6%的稅率，對(duì)醫(yī)療服務(wù)、教育、社會(huì)救助、部分文體活動(dòng)免稅，對(duì)基本藥品采用零稅率。相比之下，我國對(duì)基本生活必需品13%的低稅率適用范圍太窄，僅覆蓋糧食（初級(jí)產(chǎn)品）、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、液化石油氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書、報(bào)紙、雜志、音像制品、電子出版物等，而食品、藥品、兒童服裝等基本生活必需品仍適用17%的稅率。①國稅函〔2008〕1007號(hào)文將掛面的增值稅稅率降為13%，但方便面仍適用17%的稅率。此外，我國增值稅的13%低稅率與國外相比也偏高，德國為7%，法國為5.5%和2.1%，意大利為10%和4%，荷蘭為6%，葡萄牙為8%和5%，西班牙為8%和4%。②European commission：tax trends in the European union.eurostat，2011edition。因此，我國應(yīng)將增值稅低稅率降到10%以下，并將食品、兒童服裝、藥品、自行車、服裝等基本生活必需品納入低稅范圍，使這些產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅能夠抵扣，切實(shí)減少政府來自生活必需品的增值稅，間接提高居民收入占國民收入的比重。

小規(guī)模納稅人占我國增值稅納稅人的80%～90%，多為中小企業(yè)，其征收率為3%。根據(jù)計(jì)算，小規(guī)模納稅人只有在商品批發(fā)和零售差價(jià)為21.4%時(shí)，才與一般納稅人稅負(fù)相等。③商品增值率為x，一般納稅人應(yīng)納稅額為17%x，小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額為（1+x）%。如果兩者納稅相等，則x=21.4%。由于小規(guī)模納稅人一般銷售低端商品，批零差價(jià)小，還要繳納租金和費(fèi)用，利潤率低。世界各國一般對(duì)中小企業(yè)給予增值稅稅收優(yōu)惠，支持中小企業(yè)發(fā)展。日本、泰國和盧森堡對(duì)小企業(yè)的稅率為0.3%、1.5%和1%；德國、愛爾蘭、希臘和意大利規(guī)定的免稅額為年銷售額的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。與國外相比，我國增值稅小規(guī)模納稅人適用的3%的稅率明顯偏高，有必要降低我國小規(guī)模納稅人的增值稅稅率，減輕中小企業(yè)的增值稅稅負(fù)，減少政府在初次分配中來自中小企業(yè)的增值稅收入。

（2）調(diào)整消費(fèi)稅稅目和稅率

消費(fèi)稅通過對(duì)高檔消費(fèi)品、奢侈品、奢侈性消費(fèi)行為征收重稅，對(duì)生活必需品采取免稅或輕稅的方式來調(diào)節(jié)消費(fèi)行為。但我國消費(fèi)稅稅目選擇和稅率設(shè)計(jì)卻未充分體現(xiàn)消費(fèi)稅的特點(diǎn)。應(yīng)將部分過度消耗資源、嚴(yán)重污染環(huán)境的產(chǎn)品和部分高檔奢侈品納入消費(fèi)稅的征收范圍，進(jìn)一步強(qiáng)化消費(fèi)稅促進(jìn)節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境和調(diào)節(jié)消費(fèi)的功能作用。如將高級(jí)皮毛及裘皮制品、高檔家電、沙灘車等高檔消費(fèi)品以及高爾夫球、賽馬、高級(jí)夜總會(huì)、高級(jí)會(huì)員俱樂部、高級(jí)美容等高檔娛樂項(xiàng)目及消費(fèi)行為納入征稅范圍，稅率不低于20%。摩托車已成大眾化的交通工具，可以不再征稅，或降低稅率，使之不高于小轎車的稅率（摩托車現(xiàn)有一檔10%的稅率，高于小轎車前三個(gè)檔次稅率）。白酒有高中低檔之分，適合不同的消費(fèi)群體，統(tǒng)一使用相同的稅率沒有體現(xiàn)對(duì)不同消費(fèi)者的調(diào)節(jié)作用。白酒的現(xiàn)有稅率可以保留，適用于中檔白酒，再設(shè)一個(gè)低檔稅率和一個(gè)高檔稅率，拉開不同檔次白酒的稅率水平，［9］以降低低收入者的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)，增加高收入者的消費(fèi)稅稅負(fù)。通過不同消費(fèi)者稅負(fù)的增減變化，使政府的消費(fèi)稅收入與生產(chǎn)力發(fā)展水平和消費(fèi)水平等相適應(yīng)，避免消費(fèi)稅收入的不合理增加，控制政府初次分配中來自消費(fèi)稅的收入，減輕消費(fèi)稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給居民帶來的負(fù)擔(dān)。

2.國民收入再分配環(huán)節(jié)的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整

國民收入再分配環(huán)節(jié)收入稅占政府收入的比重比較小，所得稅調(diào)節(jié)政府、企業(yè)和居民占國民收入比重的作用有限，但仍然存在降低所得稅稅負(fù)的空間，還可開征財(cái)產(chǎn)稅來強(qiáng)化稅收的分配功能。

（1）個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)型

我國個(gè)人所得稅屬于分類所得稅，根據(jù)所得的來源性質(zhì)不同，設(shè)置了11個(gè)稅目，并以對(duì)工薪所得征收個(gè)人所得稅為主。我國工資、薪金所得適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%，最低稅率為3%。與OECD國家相比，我國工薪所得的使用稅率檔次偏多，只有西班牙、瑞士的稅率檔次比我國多，比利時(shí)、盧森堡的稅率檔次與我國相當(dāng)，其余國家的稅率檔次都比我國少。［10］我國工薪所得適用的最高稅率、最低稅率與OECD國家相比，并不算高。不過，我國每月工薪8萬元以上的納稅人很少，45%的高稅率檔次基本不適用。因而，在個(gè)人所得稅由分類所得稅向綜合所得稅轉(zhuǎn)型時(shí)，有必要把工薪和勞務(wù)報(bào)酬等所得的最高邊際稅率降低為35%，稅率檔次減少為5級(jí)，相應(yīng)擴(kuò)大各檔次應(yīng)稅所得額的級(jí)距，體現(xiàn)對(duì)勞動(dòng)收入的優(yōu)惠。通過降低個(gè)人所得稅的稅負(fù)水平，直接增加了居民的可支配收入，優(yōu)化了國民收入分配格局。

（2）經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的處理

公司虛擬理論認(rèn)為，對(duì)公司所得征收公司所得稅和對(duì)公司分配的股息征收個(gè)人所得稅屬于經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，而我國現(xiàn)行稅制就存在對(duì)股息的比較嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅稅率為25%，個(gè)人所得稅稅率為20%。假如一個(gè)私營企業(yè)只有一個(gè)股東，持有100%的股份，其所得稅率就是40%（25%+75%×20%）。與發(fā)達(dá)國家比較，其法定稅負(fù)是偏高的。［11］這樣一個(gè)重復(fù)征稅的所得稅體系的存在，必然增加政府在國民收入二次分配環(huán)節(jié)的可支配收入，相應(yīng)減少居民的可支配收入，降低了所得稅調(diào)節(jié)國民收入分配的作用。

表4 OECD國家的個(gè)人所得稅稅率

國際上處理經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅的稅收制度分為兩個(gè)層次：一是公司層面的雙稅率制和股息扣除制，二是股東層面的歸集抵免制和股息免稅制。雙稅率制是對(duì)企業(yè)分配股息的利潤，以低于對(duì)未分配股息的保留利潤的稅率征稅，個(gè)人股息還要征收個(gè)人所得稅。該方法減輕了重復(fù)征稅，鼓勵(lì)個(gè)人資本用于生產(chǎn)，但對(duì)股息征收個(gè)人所得稅時(shí)，要求準(zhǔn)確掌握個(gè)人投資額及其股息分配情況。股息扣除制是對(duì)公司所得征收公司稅時(shí)，允許把支付給股東的股息全部或部分在應(yīng)納稅所得額中扣除，還要對(duì)股息征收個(gè)人所得稅。該方法消除或緩解了重復(fù)征稅，但稅務(wù)機(jī)關(guān)必須準(zhǔn)確掌握股東持股比例及股息分配情況。股息免稅制是對(duì)公司利潤征收企業(yè)所得稅，個(gè)人取得的股息免征個(gè)人所得稅。該方法消除了重復(fù)征稅，但抑制了個(gè)人資本長期用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展。［12］歸集抵免制是政府對(duì)企業(yè)所得征收企業(yè)所得稅，股東繳納個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予抵免股息包含的企業(yè)所得稅。該方法也消除了重復(fù)征稅，但阻礙了個(gè)人資本長期留存企業(yè)。

根據(jù)上述各種處理重復(fù)征稅的制度差異和我國的稅制現(xiàn)狀、征稅條件等，我國近期宜采用股息免稅制來消除經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅。一是我國的個(gè)人所得稅實(shí)行分類課征制，對(duì)股息可直接免征個(gè)人所得稅，操作起來也方便。二是該法徹底消除了重復(fù)征稅。三是股息還不是國家的重要稅源，股息免稅不會(huì)對(duì)稅收收入造成重大影響。但從長期來看，隨著個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制和銀行存款實(shí)名制、稅務(wù)機(jī)關(guān)信息資源共享化等制度的完善，個(gè)人所得稅遲早要實(shí)行綜合課征制，屆時(shí)，可采用歸集抵免制來消除重復(fù)征稅。一是征管手段的現(xiàn)代化，降低了歸集抵免制的實(shí)施成本。二是屆時(shí)我國資本市場的發(fā)育基本成熟，股息已成為國家的重要稅源，繼續(xù)采用股息免稅法，將會(huì)導(dǎo)致稅收收入的不應(yīng)有的減少。［13］

（3）開征房產(chǎn)稅和社會(huì)保障稅

我國重慶、上海已在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)對(duì)居民開征了房產(chǎn)稅，具有破冰意義。應(yīng)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，將現(xiàn)有的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅合并，在全國范圍開征房產(chǎn)稅。計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，實(shí)行幅度稅率，納稅人統(tǒng)一確定為擁有房產(chǎn)的單位和個(gè)人。對(duì)普通居民的住房，應(yīng)給予減免稅優(yōu)惠，不增加居民的稅收負(fù)擔(dān)。

開征社會(huì)保障稅的最大障礙是部門之間的不協(xié)調(diào)。社會(huì)保障收入的管理方式應(yīng)與社會(huì)保障改革的“統(tǒng)帳結(jié)合”模式相配套，社會(huì)統(tǒng)籌部分的收入采取社會(huì)保障稅方式籌集，由地方稅務(wù)局依法征收，勞動(dòng)和社會(huì)保障部門負(fù)責(zé)支出管理；個(gè)人帳戶采取收費(fèi)方式，由勞動(dòng)社會(huì)保障部門負(fù)責(zé)征收管理。按照這種分工，應(yīng)將社會(huì)統(tǒng)籌部分的收費(fèi)盡快由社會(huì)保障費(fèi)改為社會(huì)保障稅，以增強(qiáng)政府發(fā)展社會(huì)保障事業(yè)的能力。政府對(duì)社會(huì)保障支出的增加，以相應(yīng)降低居民的社會(huì)保障負(fù)擔(dān)，間接增加居民的可支配收入。

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