轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)與合作建房在繳納土地增值稅時有何差別

問：甲企業(yè)屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2011年通過招拍掛受讓一塊土地使用權(quán)，支付土地出讓金3000萬元，甲企業(yè)沒有進行任何開發(fā)。2013年3月，甲企業(yè)準(zhǔn)備將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙房地產(chǎn)開發(fā)公司，評估價8000萬元，由乙公司開發(fā)這項土地。營業(yè)稅稅率5%，城市維護建設(shè)稅7%，教育費附加3%，計算甲企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅額。請問， 如何操作可以降低土地增值稅的稅負(fù)？

仁光集團 謝麗紅

答：一、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)繳土地增值稅的計算

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第138號）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。如果甲企業(yè)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，根據(jù)上述規(guī)定，應(yīng)繳納土地增值稅。計算如下：

1．甲企業(yè)屬于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在計算土地增值稅時不得扣除房地產(chǎn)開發(fā)費用10%，也不得扣除加計扣除的20%。

甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的營業(yè)稅征收，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條第（二十）項規(guī)定：“單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額?！币虼?，甲企業(yè)的營業(yè)稅應(yīng)稅營業(yè)額可以差額計算，即：8000-3000＝5000（萬元）。

扣除項目金額＝3 0 00＋（8000-3000）×5．5%＝3275（萬元）；

2．增值額＝8000-3275＝4725（萬元）；

3．增值率＝4725÷3275＝144．27%，適用稅率50%，速算扣除率15%；

4．應(yīng)納土地增值稅＝4275×50%-3275×15%＝ 2137．5-491．25＝1646．25（萬元）。

二、將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)換為合作建房的納稅籌劃

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第二條“關(guān)于合作建房的征免稅問題”規(guī)定：“對于一方出土地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”

根據(jù)此項規(guī)定，如果將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)化為合作建房，可以免征土地增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七條規(guī)定，合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權(quán)，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值分別核定雙方各自的營業(yè)額。

關(guān)于計稅營業(yè)額的計算問題，《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第三十七條規(guī)定：“企業(yè)以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資其他企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：企業(yè)應(yīng)在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按應(yīng)從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場公允價值計算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！惫蕛r值是按照市場價格所計算的價值。

納稅籌劃方案：甲企業(yè)將轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)化為合作建房，分得房產(chǎn)后，再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)。甲企業(yè)以土地與乙房地產(chǎn)開發(fā)公司合作建房，乙公司出資8400萬元，在這塊土地上建同樣面積的兩棟寫字樓，各分得一棟。假設(shè)，甲企業(yè)分得的寫字樓評估價值為5500萬元。乙公司先給甲企業(yè)開具發(fā)票，銷售不動產(chǎn)5500萬元，甲企業(yè)再給乙公司開具發(fā)票，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)5500萬元，并協(xié)助乙公司辦理土地使用權(quán)的過戶手續(xù)。甲企業(yè)以地?fù)Q房，發(fā)生了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，轉(zhuǎn)讓收入為5500萬元，應(yīng)繳流轉(zhuǎn)稅及附加計算如下：

（1）應(yīng)繳營業(yè)稅＝（5500-3000÷2）×5%＝200（萬元）

（2）應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅＝200×7%＝14（萬元）

（3）應(yīng)繳教育費附加＝200×3%＝6（萬元）

（4）地方教育費附加＝200×2%＝4（萬元）

（5）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)利得＝5500-3000÷2-（200＋14＋6＋4）＝3776（萬元）

會計分錄為：（單位：萬元）

借：固定資產(chǎn)—寫字樓 5500

貸：無形資產(chǎn)— 土地1500

應(yīng)交稅費— 應(yīng)交營業(yè)稅 200

應(yīng)交稅費—應(yīng)交城建稅 14

應(yīng)交稅費—教育費附加 6

應(yīng)繳稅費—地方教育附加 4

營業(yè)外收入 3776

《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法字〔1997〕52號）第十條規(guī)定：“土地使用權(quán)交換、房屋交換，交換價格不相等的，由多交付貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益的一方繳納稅款。交換價格相等的，免征契稅。土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換，按照前款征稅?！痹诒景咐?，甲、乙雙方均沒有支付價款，不征契稅。

甲企業(yè)分得樓房后再轉(zhuǎn)讓，樓房發(fā)票金額為5500萬元，加上土地使用權(quán)150 0萬元，總成本7000萬元。假設(shè)甲公司仍以8000萬元把分得的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)財稅〔2003〕16號文的規(guī)定，營業(yè)稅可以差額計稅，應(yīng)繳土地增值稅計算如下：

（1）扣除項目金額＝7000＋（8000-5500）×5．5%＝7137．5（萬元）

（2）增值額＝8000-7137．5＝862．5（萬元）

（3）增值率＝862．5÷7137．5＝12．08%

適用稅率30%，速算扣除率0；

（4）應(yīng)納土地增值稅＝862．5×30%-0＝258．75（萬元）

（5）合作建房后再銷售房產(chǎn)比直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)減少土地增值稅＝1646．25-258．75＝1387．50（萬元）

王守俊