摘 要 量能課稅能否成為稅法的基本原則在理論上尚有爭議，但量能課稅和稅法的多個原則在諸多方面有契合之處，且它對于在納稅人之間稅負的公平分配、對國家征稅權(quán)的合憲性控制、幫助納稅人樹立起納稅意識等方面均有著積極而長遠的作用。量能課稅的獨立價值不應(yīng)該因為其能否獲得稅法的基本原則的地位而遭否定，其在維護經(jīng)濟意義上的自由競爭、維護法治意義上的私法自治、整體社會的福利的增進和公平分配，防止公權(quán)力的過度干預等諸多方面都有其獨特的價值作用。

關(guān)鍵詞 量能課稅 法律原則 法律價值

作者簡介：韋清，華中師范大學法學院。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2014）12-103-03

一、前言

量能課稅原則，或稱量能平等負擔原則，是籍由介紹西方稅法基本原則之時為我國稅法學者所知的。西方稅法的四大基本原則即稅收法定原則、稅收公平原則、實質(zhì)征稅原則和促進國家政策實施的原則，而量能課稅則是蘊含在稅收公平原則之中 ，其本質(zhì)實乃以“負擔能力”來進行稅收公平判斷的標準。量能課稅關(guān)系憲法所保障的財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等基本權(quán)利，而我國從事實上是主張量能課稅的本質(zhì)要求的，從而提出從納稅人的負稅能力出發(fā)，進而實現(xiàn)公平原則要求的縱向公平和橫向公平。然而與此同時，在量能課稅原則是否能成為稅法基本原則這一問題上，學者提出了不同的觀點：有的認為量能課稅原則是稅法的基本原則，有的認為量能課稅是稅法的一般原則，有的認為量能課稅原則不僅是財稅思想，也是稅法的原則，但不是稅法的基本原則。 筆者則試圖從量能課稅和稅法基本原則耦合的角度來分析量能課稅在稅法中的地位。

二、量能課稅適用之限制

量能課稅因為其在適用范圍和適用上的限制而被認為僅僅是一項稅法原則而并非具有普遍適用意義的基本原則。這意味著將量能課稅視為了在諸如所得稅領(lǐng)域內(nèi)具有指導意義的稅法原則，而并非對于所有稅法領(lǐng)域適用。量能課稅在稅法的各個環(huán)節(jié)的作用、范圍不是毫不受限的，其廣泛的指導意義是值得探究的。換言之，它只能在特定范圍和征稅環(huán)節(jié)內(nèi)發(fā)揮作用。量能課稅的最終目標是公平正義的價值觀念，所以量能課稅也只能在公平的稅法基本原則下起到指導作用，具有普遍的意義。特別需要指出的是，量能課稅更多地是集中于稅的實體法層面而非稅收程序法層面，無法適用于稅收執(zhí)法環(huán)節(jié)之中，因此量能課稅因為無法貫穿稅法的所有領(lǐng)域而無法成為稅法的基本原則。所以量能課稅更多地是一種實體性原則，它能夠體現(xiàn)稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標，在稅的立法過程中能夠起到指導性的作用，在稅法解釋之中，能夠起到解釋依據(jù)的作用，是保證稅法正確運用的前提保證。稅法的基本原則是能夠適用于稅法內(nèi)一切要素的原則，是能夠適用于稅法律關(guān)系中的一切的人事物。當然我們可以看得出量能課稅面對下面一些明顯的限制：

從技術(shù)上看，根據(jù)納稅人之間的納稅事實之間的差異進行課稅是理想狀態(tài)，事實上征稅機關(guān)無法進行精確的考量。與此同時，立法機關(guān)也因為無法有針對性地立法而無法對納稅人之間的差異進行法律文本意義上的細分。當然，在稅收行政機關(guān)的活動中，對納稅事實的差異進行衡量也會遇到困難。另一方面就是政策方面的限制，因為稅本身包含著社會的、經(jīng)濟的、文化政策的內(nèi)容，稅的功能不僅僅限于組織財政收入還包括了實現(xiàn)其他諸如經(jīng)濟、社會、教育、文化、控制投資政策之目的，這就和量能課稅的本質(zhì)要求相悖了。最后，最為直接的限制是對間接稅的征收中國如何如何確定負擔能力、實行比例稅率，從而產(chǎn)生了累退效應(yīng)、可能造成重復征收、稅負容易轉(zhuǎn)嫁等違反量能課稅原則的問題。

因為量能課稅的諸多限制，對其是否能夠適用于稅法的所有領(lǐng)域，貫穿稅立法、稅執(zhí)法、稅法解釋的始終，確然是值得再三審視的。量能課稅所表現(xiàn)出來的維護公平正義理念的價值追求也是現(xiàn)代稅法所一直追求的，量能課稅能夠在這些限制存在的客觀情況下在稅法領(lǐng)域內(nèi)起到原則性作用，那就使得量能課稅能夠成為稅法基本原則成為一種不僅僅在所得稅領(lǐng)域起作用的原則。

三、量能課稅與稅法原則之耦合

量能課稅與稅法諸多原則皆有其相關(guān)契合之處，諸如實質(zhì)課稅原則、公平課稅原則、稅法定原則等。筆者試就這幾個方面進行分析。

首先我們考慮稅收法定原則和稅收效率原則兩者和量能課稅的關(guān)系。稅收法定原則是稅法的基本原則，其地位高于量能課稅，從某種程度看是對量能課稅適用范圍的限制。即便是基于量能課稅的課稅也必須在稅收法定的框架之下，因為稅收法定所表現(xiàn)出的是形式正義，量能課稅表現(xiàn)出來的則是其對應(yīng)的實質(zhì)正義的內(nèi)容。量能課稅為了實現(xiàn)實質(zhì)正義，但必須在稅法定原則的形式正義的前提下。所以即便要實現(xiàn)量能課稅也需要在法律層面實現(xiàn)稅收立法，在稅收優(yōu)惠、稅級等方面實現(xiàn)依納稅人能力的課稅。至于稅收效率原則，這一原則忽略了每個納稅可能存在的特殊之處，進而以法律事先規(guī)定的事實內(nèi)容代替納稅人的真實情況，會不可避免地影響相同納稅能力的人的不同稅負負擔或者是相同納稅能力負擔相同的稅負。故而量能課稅和稅收效率之間存在沖突，如果保證了稅收效率的實施則無可避免地使得量能課稅在某些特定納稅人身上無法實現(xiàn)，如果貫徹了量能課稅則增大了征稅的成本使得征稅陷入“征稅不經(jīng)濟”。

其次，考慮關(guān)于量能課稅與實質(zhì)課稅原則的關(guān)系。實質(zhì)課稅原則是指在適用稅法時，對于某種情況不能僅依據(jù)其外觀和形式來確定是否課以賦稅，而應(yīng)當依據(jù)其實體或?qū)嵸|(zhì)來判斷是否符合課稅要素。 實質(zhì)課稅至少有兩種解釋，一是以金宏子為代表的的法律實質(zhì)主義的理解，如果按照法律的外在形式來看不存在課稅條件，而從實體角度看則存在著相當于課稅要件的事實。這就是將征稅建立在課稅要件的事實而非其形式方面。與此相反的情況是從外部來看存在課稅的條件，但究其實質(zhì)并不存在征稅的條件和事實。即對于課稅要件事實認定所必需的法律關(guān)系，去按照其經(jīng)濟成果或目的來對法律要件的存在與否進行判斷。 還有一種理解則是從經(jīng)濟實質(zhì)主義出發(fā)，認為法的形式應(yīng)在所不論，只需在經(jīng)濟實體上是符合法定課稅的條件就應(yīng)征稅。法律實質(zhì)主義強調(diào)征稅應(yīng)依其法定形式來判斷課稅要素而不能脫離實質(zhì)，它們的區(qū)別在于是否重視征稅背后的經(jīng)濟實質(zhì)的差別。問題在于如果認可經(jīng)濟的實質(zhì)主義，對非法所得等不具有合法形式而具有經(jīng)濟實質(zhì)的法律事實都應(yīng)當征稅，這就有可能要突破稅收法定主義原則。量能課稅和實質(zhì)課稅中的經(jīng)濟實質(zhì)主義有一定相關(guān)性，這體現(xiàn)在經(jīng)濟實質(zhì)主義所要求的從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)就部分地包含了在審視納稅人和征稅人之間關(guān)系的時候需要考慮納稅人的納稅能力。在征稅的過程中考量經(jīng)濟實質(zhì)而非法律要件形式，在納稅的過程中不僅在稅法定原則的前提下考慮形式要件，也需要對納稅人的納稅能力進行考量。實質(zhì)課稅原則本身就是為了實現(xiàn)量能課稅，換言之，即以納稅人的負擔能力來確定其應(yīng)負的稅款數(shù)額，防止納稅人借助形式的法律行為或濫用其形成的可能性來規(guī)避或減輕賦稅 ，以確保賦稅收入的實現(xiàn)?？偠灾瑢嵸|(zhì)課稅原則的涵義可以為量能課稅原則所包含。 實質(zhì)課稅原則是量能課稅的一種表現(xiàn)形式，是將量能課稅在法律形式和經(jīng)濟實質(zhì)之間的一種制度選擇。

稅收的縱向公平與橫向公平皆是由量能課稅原則直接引出的稅收公平的最基本分類。 橫向公平是納稅能力相同的人應(yīng)負擔相同數(shù)額的稅收，而縱向公平指的則是納稅能力不同的人應(yīng)繳不同的稅。稅收公平的初意是將稅收在全體公民之間平等分攤，但是這里的平等分擔不是絕對的平均主義的分擔，而是橫向公平與縱向公平的統(tǒng)一。因為不考慮納稅人之間收入水平差異的絕對的平等分攤是對低收入的納稅人的不公平。原則之中的縱向公平就是直接地從量能課稅這一點發(fā)展而來的。量能課稅所主張的同等負擔能力的人負擔同樣的稅收，不同納稅能力的人負擔不同的稅收，從其本質(zhì)上就是稅收橫向公平和縱向公平的基本要求。在法律上，稅收的公平問題主要通過平等原則加以解決，即在法律面前無特權(quán)，因而在這一點上平等原則亦是與量能課稅原則相一致的。量能課稅之所以逐漸受到重視，也是因為其在具體實施稅收公平的過程中比抽象的稅法原則更具有可操作性，諸如可以再個人所得稅領(lǐng)域就可以通過指數(shù)化的策略來對免征額和稅率進行技術(shù)處理，這一方面比抽象的公平更容易被納稅人所理解，另一方面也會立竿見影地展現(xiàn)量能課稅在實現(xiàn)稅負公平方面的巨大作用。

與具體的稅法法規(guī)和規(guī)章以及稅收制度結(jié)合起來的時候，量能課稅本身可以作為公平的判斷標準，這體現(xiàn)在具體的稅法規(guī)范和執(zhí)法的過程之中。包括了增值稅、個人所得稅、企業(yè)所得稅、利息稅等具體的稅目的稅收立法和稅收征管之中運用量能課稅原則，以期實現(xiàn)稅法上的稅收公平主義的基本原則。與稅收的公平正義包括橫向平等和縱向平等兩個維度不同，量能課稅原則更傾向于縱向平等。并且，量能課稅因為僅適用于實體法而更多地表現(xiàn)了追求實質(zhì)主義的傾向，而稅收公平原則則兼顧了實體性原則和程序性原則。與此同時，稅收公平主義不再僅僅重視納稅人之間的公平的稅負，而是更多地強調(diào)稅收法律關(guān)系中征稅主體和納稅主體之間的公平。事實上，公平原則的發(fā)展也逐步將量能課稅吸收在其內(nèi)涵之內(nèi)，從根本上說這是對公平原則在稅法領(lǐng)域內(nèi)作用的一種擴張。不可否認的是，量能課稅有其獨立的一方面，量能課稅不僅要求實體法意義上對納稅人的能力進行衡量，而且需要在程序法意義上對保障納稅人的程序性權(quán)利進行保障。這無法被公平原則所吸收，所以可以說公平原則在一定程度上和量能課稅有部分重疊的部分。需要引起注意的是，稅法中的稅收優(yōu)惠或者特別負擔是差別課稅的體現(xiàn)而非量能課稅，前者并非必然是后者的要求，雖然量能課稅的表象就是納稅人納稅的差異化。

四、量能課稅的價值

量能課稅與稅收公平原則、實質(zhì)課稅原則、稅收平等原則實際上是一脈相承的關(guān)系。量能課稅是稅收公平原則的評價標準，與稅收平等原則相契合，同時，實質(zhì)課稅原則又是量能課稅的表現(xiàn)，是對量能課稅的追求。量能課稅無論是否具有相應(yīng)的原則地位，但因其有其特殊價值也不得不引起稅法學者們的重視。

量能課稅原則是衡量稅收公平的一種標準。拿個人所得稅領(lǐng)域而言，因為沒有貫徹量能課稅而同時通貨膨脹存在的緣故，使得個人所得稅越發(fā)地成為了一種“工薪稅”。個人所得稅的量能課稅的實現(xiàn)可以依托指數(shù)化的政策，可以使得個人所得稅的公平目的得以實現(xiàn)，在調(diào)整整體的收入再分配上使得高收入者能能夠在納稅上做出更多的貢獻。我國現(xiàn)有的以公有制為主體的經(jīng)濟制度基礎(chǔ)、組織財政的稅收目標決定了構(gòu)建適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟的稅收理論和稅法體系時，采用量能課稅原則會更有利于稅收公平的實現(xiàn)。在真毒最廣大納稅人的范疇內(nèi)，具體到所得稅領(lǐng)域，量能課稅則是量化納稅人的稅負能力，針對納稅人之所得進而在其稅負能力的范疇內(nèi)實現(xiàn)公平納稅。

此外，量能課稅要求的對最低生活費不予課稅體現(xiàn)了尊重、保障公民財產(chǎn)權(quán)的理念。稅從本質(zhì)上是對個人財產(chǎn)的無償褫奪，而量能課稅則是通過對貧富差距不斷擴大下低收入者所遭受的長期的納稅不公正的矯正，以實現(xiàn)稅法倡導的稅收正義。稅法不僅僅是組織保障財政的法律，而更多地應(yīng)該是維護納稅人權(quán)利的法律。量能課稅原則便是實現(xiàn)一定領(lǐng)域內(nèi)的稅收公平、尊重納稅人稅收負擔能力的一種理想選擇。只有將稅法的內(nèi)容和形式有機結(jié)合起來，量能課稅的實現(xiàn)才能既成為稅收的保障，也會成為納稅人權(quán)利的保障。不然，稅收便有可能成為國家獲取財政資金的工具，同時因為有國家暴力機關(guān)保證其實施，則納稅人很難獲得相應(yīng)的救濟。從這個意義來說，量能課稅原則對稅的合理課征是有作用力的，它至少能夠平抑隨意征稅帶來的各種社會問題。

于此同時，量能課稅原則在防止公權(quán)力對私人領(lǐng)域的過度干預和限制方面也有其獨特的價值。量能課稅一方面維護了市場經(jīng)濟條件下納稅人的經(jīng)濟自由，保證了納稅個體的私法自治的程度，并且為整體的社會福利的創(chuàng)造提供了更多的可能。最為直接的效果就是，量能課稅可以降低納稅人偷稅漏稅的可能性，有效地抑制非法避稅情況。拉弗曲線原理說明高稅率不一定會促進經(jīng)濟增長、取得高收入；高稅負會削弱經(jīng)濟主體的活力，這會間接地導致經(jīng)濟的停滯或下降。取得同樣多的收入可以采用兩種不同的稅率，高收入也不一定需要高稅率。量能課稅原則的要求與拉弗曲線原理是相通的，采用量能課稅原則可能會在一定程度上減少稅收總額，但可以再更加公平的水準上實現(xiàn)更高的社會價值。稅收的目的是為了提供社會公共產(chǎn)品，但是依然侵占了個人的財產(chǎn)權(quán)。這種對于個人的財產(chǎn)的褫奪有時是正面的，在一些時候可能是有著負面的效應(yīng)。需要指出的是在征稅成本偏高的情況下，那么組織財政就是一種傷害個人財產(chǎn)權(quán)的不適度的表現(xiàn)。在私人領(lǐng)域沒有保障納稅人的經(jīng)濟自由只會將以國家名義進行的剝削置于無法控制之地，這就需要在稅法領(lǐng)域給予個人保護，使得國家無法對個人肆意征稅。量能課稅就成為限制征稅權(quán)的重要的手段。

五、結(jié)語

量能課稅的原則地位在所得稅領(lǐng)域是不言自明的，但其普遍適用還是留有疑問。但是量能課稅還是能在諸多方面起到重要的作用，而其在征稅的各個階段是否能夠起到公平稅負的作用是可以預期的。量能課稅必然能夠在新的稅制改革之中起到更為重要的作用，為公平稅負的實現(xiàn)產(chǎn)生更為正面的影響。

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