摘 要 會計電算化在企業(yè)普及率越來越高，在方便會計核算的同時，也給稅務機關帶來稅收征管方面的難題。解決問題的途徑是通過法律規(guī)范企業(yè)會計電算化行為，本文主要闡述如何在征管法修訂中完善會計電算化有關條款的內容，使其適應經(jīng)濟的發(fā)展。

關鍵詞 征管法修訂 會計電算化條款 建議

作者簡介：姜敏，遼寧稅務高等專科學校第一教學部，副教授，主要從事稅務稽查、稅收征管相關教學和研究工作。

中圖分類號：D920.4 文獻標識碼：A 文章編號：1009-0592（2014）12-075-02

會計電算化是以電子計算機為主的當代電子技術和信息技術在會計實務中應用的一種簡稱，是用電子計算機來代替人工記賬、算帳、報帳以及部分代替人腦完成對會計信息的分析、預測、決策的全過程，其不僅有利于促進會計核算方式的改變，也有利于促進傳統(tǒng)稅務管理方式和稽查方式的轉變。

一、現(xiàn)行《征管法》等相關法律、法規(guī)中有關會計電算化的條款及規(guī)定

（一）備案管理的條款

《征管法實施細則》第二十四條規(guī)定，納稅人使用計算機記賬的，應當在使用前將會計電算化系統(tǒng)的會計核算軟件、使用說明書及有關資料報送主管稅務機關備案。

（二）賬簿管理的條款

《征管法實施細則》第二十六條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人會計制度健全，能夠通過計算機正確、完整計算其收入和所得或者代扣代繳、代收代繳稅款情況的，其計算機輸出的完整的書面會計記錄，可視同會計賬簿。否則，應當建立總賬及與納稅或者代扣代繳、代收代繳稅款有關的其他賬簿。

第二十七條規(guī)定，賬簿、會計憑證和報表，應當使用中文。民族自治地方可以同時使用當?shù)赝ㄓ玫囊环N民族文字。外商投資企業(yè)和外國企業(yè)可以同時使用一種外國文字。

《中華人民共和國征管法及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)﹝2003﹞47號）第十五條規(guī)定，對于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)的會計記錄不使用中文的，按照《征管法》第六十條第二款“未按照規(guī)定設置、保管賬簿或者保管記賬憑證和有關資料”的規(guī)定處理。

（三）與稅務檢查的有關的政策規(guī)定

《中華人民共和國征管法及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)﹝2003﹞47號）第十六條規(guī)定，對采用電算化會計系統(tǒng)的納稅人，稅務機關有權對其會計電算化系統(tǒng)進行查驗；對納稅人會計電算化系統(tǒng)處理、儲存的會計記錄以及其他有關的納稅資料，稅務機關有權進入其電算化系統(tǒng)進行稽查，并可復制與納稅有關的電子數(shù)據(jù)作為證據(jù)。

《稅務稽查工作規(guī)程》（國稅發(fā)﹝2009﹞157號）第二十三條規(guī)定，對采用電子信息系統(tǒng)進行管理和核算的被查對象，可以要求其打開該電子信息系統(tǒng)，或者提供與原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術資料一致的復制件。被查對象拒不打開或者拒不提供的，經(jīng)稽查局局長批準，可以采用適當?shù)募夹g手段對該電子信息系統(tǒng)進行直接檢查，或者提取、復制電子數(shù)據(jù)進行檢查。

第三十條規(guī)定，以電子數(shù)據(jù)的內容證明案件事實的，應當要求當事人將電子數(shù)據(jù)打印成紙質資料，在紙質資料上注明數(shù)據(jù)出處、打印場所，注明“與電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由當事人簽章。需要以有形載體形式固定電子數(shù)據(jù)的，應當與提供電子數(shù)據(jù)的個人、單位的法定代表人或者財務負責人一起將電子數(shù)據(jù)復制到存儲介質上并封存，同時在封存包裝物上注明制作方法、制作時間、制作人、文件格式及長度等，注明“與原始載體記載的電子數(shù)據(jù)核對無誤”，并由電子數(shù)據(jù)提供人簽章。

二、企業(yè)會計電算化應用現(xiàn)狀

（一）會計電算化應用日益普遍，其大大轉變了傳統(tǒng)手工會計核算方式

在企業(yè)財會核算中應用會計電算化截止到目前已經(jīng)有二十多年的時間了，隨著時代的發(fā)展，會計電算化從無到有，從點到面，發(fā)展迅速，目前已經(jīng)成為企業(yè)會計核算的主要方式。會計電算化的普及大大改變著會計數(shù)據(jù)的收集、加工、處理及存儲方式，由此也將對稅務管理的思路和方法產(chǎn)生一定的影響。

（二）電算化核算軟件功能不斷拓展和完善

會計電算化軟件日益先進，其大概經(jīng)歷了以下三個階段，即：初級會計核算階段（以總賬和報表為核心）-財務業(yè)務一體化階段（以會計和購銷存業(yè)務為核心）-綜合管理階段（集財務、業(yè)務、管理等諸多功能于一體）。而作為整個軟件的一項基本功能：會計電算化核算日益健全和完善。同時會計電算化的運行模式也在發(fā)生變化，由單機核算轉變?yōu)榫W(wǎng)絡運行，其后臺數(shù)據(jù)庫的層次也越來越高。

1.綜合管理軟件ERP。使用ERP的企業(yè)（一般為大型商業(yè)物流和特殊行業(yè)）從計劃、采購、生產(chǎn)、銷售、財務核算等各項管理全部實現(xiàn)系統(tǒng)管理控制，有嚴格制約管理制度，各環(huán)節(jié)相互控制、相互影響，每項數(shù)椐只要確定不能隨意改動，所有的財務數(shù)據(jù)會計記錄都能從應用的財務核算記錄中查到。

2.財務業(yè)務一體化軟件。這類軟件的使用企業(yè)庫存商品出、入庫和銷售情況與財務核算均通過網(wǎng)絡運行實現(xiàn)一體運行，庫存商品的增減變化及銷售情況，均自動生成憑證傳遞到財務系統(tǒng)實現(xiàn)會計核算。該類軟件的使用企業(yè)中一般生產(chǎn)型企業(yè)比重較小，但有逐漸增多的趨勢。

3.會計核算軟件。使用這類軟件的企業(yè)一般將財務軟件安裝在財務部門，通過設置內部局域網(wǎng)，將財務部門數(shù)量不等的計算機和一臺服務器連接在一起。財務人員根據(jù)各自的分工，按各自的權限進行財務核算。對于商品的庫存數(shù)量和銷售情況，由財務人員根據(jù)倉庫保管員或銷售人員傳遞的有關資料進行賬務處理，財務軟件僅僅代替手工記賬和制表。調查統(tǒng)計結果顯示，使用此類軟件的企業(yè)占90%左右。

（三）會計電算化軟件來源渠道多樣、種類繁多

當前企業(yè)應用的電算化軟件既有企業(yè)向軟件公司根據(jù)自己得需求定制開發(fā)的，也有企業(yè)從市場上直接購買的國內軟件公司開發(fā)生產(chǎn)的商品化軟件，還有企業(yè)使用的是由國外總公司統(tǒng)一指定的外文版軟件。僅就國內軟件公司開發(fā)的商品化軟件而言，各大軟件公司均有自己的品牌，每個品牌下又有很多不同版本的產(chǎn)品，可謂種類繁多。每個種類財務軟件所占市場份額是不同的；不同地區(qū)常用財務軟件種類也存在很大差異，但同一行業(yè)使用同款軟件的情況比較普遍。

三、會計電算化給稅務管理帶來難題

會計電算化大大減少了會計核算的工作量，其具有高效、準確、方便、快捷等優(yōu)勢，應大力開展和普及。但是，由于現(xiàn)行法律、法規(guī)對會計電算化的規(guī)范較少，有部分企業(yè)利用會計電算化給稅務部門的日常管理和稽查設置障礙，偷稅現(xiàn)象頻發(fā)。

（一）利用會計電算化核算特點設置障礙、妨礙稅務管理工作

1.利用密碼設置制約稅務部門管理和稽查工作。一般而言，財務系統(tǒng)的進入都會設置電腦開機密碼和登陸系統(tǒng)密碼，密碼一般只有設置者持有。因此，稅務部門在管理和稽查工作中，常會遇到企業(yè)財務人員以各種借口為由不提供密碼的情況。

2.通過隱藏服務器把握稅務管理中的主動權。服務器集中存儲著電子財務數(shù)據(jù)，其全面記錄了各種財務數(shù)據(jù)，當然這其中有真實的財會數(shù)據(jù)，也有一些虛假的財會數(shù)據(jù)?；谶@些，企業(yè)一般不愿將其提供給稅務人員，而部分企業(yè)通常采用往往通過隱藏服務器、拒不指認服務器等手段，阻礙稅務稽查工作，給稅務人員的工作增加了一定的難度和時間。

3.利用異地設置服務器使稅務人員無法控制財務核算數(shù)據(jù)。有些跨地區(qū)經(jīng)營的集團公司，往往在異地或國外設置服務器，并運用網(wǎng)絡技術實現(xiàn)財務核算。而由于地域和權限的制約，成員單位所在地稅務人員無法對服務器進行控制，數(shù)據(jù)采集工作難以有效進行，從而不利于工作的順利開展。

4.利用反結帳功能任意修改、刪除記賬憑證或賬套。會計電算化軟件一般設有反結賬功能，在計算機高速運轉支持下，反結賬操作可迅速完成，并可對過去的憑證進行修改、刪除、添加，形成新的賬簿資料。上述操作過程只在會計電算化系統(tǒng)的“日志管理”中留下操作痕跡，但不會記錄具體修改、刪除或增加的內容。日后，企業(yè)可將事先備份的賬套數(shù)據(jù)重新引入會計電算化系統(tǒng)，不會影響企業(yè)的正常核算。因此，企業(yè)經(jīng)常采用修改、刪除記賬憑證或整個賬套的方式使稅務管理、檢查處于無賬可查或無真賬可查的困境。

此外，企業(yè)還經(jīng)常以節(jié)約成本為由，不打印電子賬簿資料，實際上是利用稅務人員不熟悉會計電算化軟件的短板，削弱檢查或掩飾存在多套賬的事實；以打印機損壞或沒有打印紙為由，妨礙取證工作；人為破壞計算機存儲設備方式或切斷電源拒絕稅務檢查；設置有限權限的用戶身份進入會計電算化系統(tǒng)，縮小稅務人員的檢查范圍；以系統(tǒng)安全為由替代稽查人員操作軟件，變相置換檢查權；利用未經(jīng)漢化的國外會計電算化系統(tǒng)變相阻擾檢查等。

（二）企業(yè)利用會計電算化偷稅的新手法

1.設置多套賬，提供稅務機關虛假的財務數(shù)據(jù)。企業(yè)常用的偷稅手法主要是設立多套賬。而會計電算化為其提供了更有力的條件。主要手段如下：財務人員在做好數(shù)據(jù)備份的前提下，可同時設置若干套賬形成多套賬，或增、修改、刪原賬套憑證形成新賬套；可采用同時安裝、運行若干套會計電算化核算軟件設置多套賬，還可在一臺電腦不同操作系統(tǒng)中安裝電算化軟件運行多套賬。

2.修改軟件程序，生成虛假的財務數(shù)據(jù)。通過修改軟件程序生成虛假的財務數(shù)據(jù)實現(xiàn)偷稅，一般是在軟件的使用過程中企業(yè)聘請專業(yè)軟件開發(fā)人員對原有軟件程序進行“二次開發(fā)”，增加偷稅的操作，因其專業(yè)性和隱蔽性，成功率更高。

四、修訂征管法中會計電算化的相關條款，規(guī)范和約束企業(yè)會計電算化核算

會計電算化給稅務管理帶來的問題，必須通過法律途徑解決，也就是在修訂《征管法》時要圍繞會計電算化的特點以及征管難點，完善相關條款，規(guī)范和約束企業(yè)會計電算化核算。

1.完善財務軟件備案制度?，F(xiàn)行《征管法》及實施細則要求企業(yè)將其會計電算化系統(tǒng)的會計核算軟件、使用說明書及有關資料報送主管稅務機關備案。實踐中“會計核算軟件”作為商品是無法交付主管稅務機關備案的；備案“使用說明書”對稅務管理意義不大；“有關資料”指向不明確，不便操作。結合會計電算化軟件種類、版本繁多，功能多樣，服務器、操作人員權限至關重要等特點，在修訂《征管法》時，要求企業(yè)將以下信息進行備案：會計電算化軟件名稱及版本；會計電算化軟件具備的功能及各模塊啟用情況；會計電算化軟件的加密方式；服務器類型及存放地點；操作人員及授權。

2.增加會計電算化軟件無審批不得使用的條款。由于企業(yè)應用的會計電算化軟件是軟件公司專門為企業(yè)設計開發(fā)，一般在市場上不出售，所以稅務部門難以對軟件進行全面了解。軟件公司為滿足客戶的需求可能違規(guī)為客戶設計偷稅的功能，所以定制軟件存在潛在的違風偷稅風險。因此，建議修訂《征管法》時增加未經(jīng)國家有關部門審核通過的會計電算化系統(tǒng)不得使用的條款，否則，責令改正并予以處罰。

3.增加定期測試軟件的條款，避免企業(yè)對軟件違規(guī)“二次開發(fā)”。目前，部分企業(yè)通過“二次開發(fā)”修改軟件程序偷稅，為避免這一情況，建議《征管法》修訂時增加要求稅務部門定期對企業(yè)使用的會計電算化系統(tǒng)進行測試的條款，建議采用“穿行測試法”測試，在待測試會計電算化系統(tǒng)中輸入一組模擬測試數(shù)據(jù)，按流程進行操作，最終得出測試結果。

4.增加定期打印電子記賬憑證、帳簿的條款。定期將電子記賬憑證和賬簿打印出來與原始憑證裝訂成冊，可以制約多套賬的產(chǎn)生、驗證多套賬的存在。當企業(yè)將電子記賬憑證和賬簿打印裝訂成冊后，相當于固化其電子賬套，任意刪改憑證的做法就會得到抑制。若發(fā)生刪改情況，稅務部門通過比對也能識別、驗證出來。因此，建議在修訂《征管法》時，增加根據(jù)納稅人情況要求其定期打印賬套資料的條款。