蔣妍

【摘要】近年來，隨著經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜和技術(shù)條件的不斷變化，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注。因此，筆者認(rèn)為研究資產(chǎn)減值的理論與實務(wù)問題具有現(xiàn)實意義。本文首先從資產(chǎn)減值會計的理論問題入手，對其涉及的相關(guān)概念、理論依據(jù)與適用范圍進(jìn)行探討。其次，研究新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量的相關(guān)內(nèi)容，這是資產(chǎn)減值會計的核心問題。再次，關(guān)于資產(chǎn)減值會計的實務(wù)應(yīng)用研究，從確認(rèn)、計量、記錄、披露等方面結(jié)合實際深入研究并引出存在的問題。最后, 針對前文我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范和實務(wù)存在的問題，提出完善我國資產(chǎn)減值會計的若干建議。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值；資產(chǎn)減值會計；新會計準(zhǔn)則

【中圖分類號】R722.12 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】B【文章編號】1004-4949(2014)07-0493-02

1關(guān)于資產(chǎn)減值的基本問題

1.1 資產(chǎn)減值基本概念

2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。從會計學(xué)角度看，資產(chǎn)減值是分別運用歷史成本和可回收金額根據(jù)會計信息的相關(guān)性、謹(jǐn)慎性和真實性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的價值。

1.2 新準(zhǔn)則適用的范圍

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適用的資產(chǎn)范圍主要是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資等。

2 資產(chǎn)減值會計確認(rèn)和計量

2.1資產(chǎn)減值會計的確認(rèn)

2.1.1 資產(chǎn)減值會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，是指當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值，并且能夠判斷該狀況是永久存在的時候才確認(rèn)資產(chǎn)減值損失；二是可能性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)的賬面價值可能不能足額收回時即確認(rèn)其減值損失；三是經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)，是指資產(chǎn)的賬面價值超過其公允價值時即確認(rèn)其減值損失。

2.1.2 資產(chǎn)減值會計確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)減值的確認(rèn)，可以按單項資產(chǎn)、資產(chǎn)類別或資產(chǎn)總體等基礎(chǔ)來進(jìn)行。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，資產(chǎn)減值會計中的資產(chǎn)，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。

2.2 資產(chǎn)減值會計的計量

2.2.1 資產(chǎn)減值會計的計量屬性

資產(chǎn)減值計量屬性的選擇取決于資產(chǎn)的本質(zhì)。資產(chǎn)的本質(zhì)是為其擁有者提高獲取預(yù)期經(jīng)濟利益的能力，因此。其價值取決于預(yù)期現(xiàn)金流量的流入時間和金額。從純理論的角度講，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，是最理想的計量標(biāo)準(zhǔn)。但有時，計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要運用其他計量標(biāo)準(zhǔn)。

2.2.2 資產(chǎn)減值會計的計量標(biāo)準(zhǔn)

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)在每個資產(chǎn)負(fù)債表日核查資產(chǎn)是否存在減值的跡象，如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值。根據(jù)這一要求，企業(yè)應(yīng)于期末對應(yīng)收賬款未來可回收金額計量；對短期投資采用成本與市價孰低計價，反映其在期末的市價；對存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計價，反映其在期末的可變現(xiàn)凈值；對其他資產(chǎn)按賬面價值與其可收回金額(資產(chǎn)銷售凈價與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者)孰低計價，以反映資產(chǎn)在期末的可收回價值。

3 資產(chǎn)減值會計應(yīng)用存在問題的研究

3.1 資產(chǎn)減值確認(rèn)規(guī)范中存在的問題

3.1.1 資產(chǎn)減值跡象的判斷

資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性強。首先，判斷資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象缺乏具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，頗具主觀隨意性。其次，資產(chǎn)減值的外部跡象是外界可以了解的，而其內(nèi)部的減值跡象是不易被外界察覺和知曉的，需要借助企業(yè)提供的會計報告才能夠了解。最后，“判斷資產(chǎn)減值的具體日期不明確”。

3.1.2 資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》 規(guī)定“已計提減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回”。而新會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值在有關(guān)流動性資產(chǎn)減值的計提及轉(zhuǎn)回方面與舊準(zhǔn)則相比并沒有多大變化。這就容易導(dǎo)致企業(yè)不良資產(chǎn)的形成，影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展能力。從另一個角度看，對資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備是根據(jù)現(xiàn)行情況對減值資產(chǎn)價值調(diào)整，其根本目的是反映資產(chǎn)的真實價值，夯實會計信息質(zhì)量。但是倘若資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，在某些情況下也并非能實現(xiàn)提高會計信息質(zhì)量的目標(biāo)，這只能是權(quán)宜之計。

3.1.3 資產(chǎn)組施行問題

首先，資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平，我國的大部分上市公司沒有編制長期現(xiàn)金流量的慣例，這恰恰是施行資產(chǎn)組這一概念所必不可少，管理人員和會計人員對現(xiàn)金流量的測算普遍缺乏經(jīng)驗。

其次，資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該計提及計提多少等問題，容易誘發(fā)盈余管理行為。

再次，我國的企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。

最后，會計人員素質(zhì)不高，信息化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將增加中小企業(yè)的成本費用，給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。

3.2 資產(chǎn)可回收金額的計量問題

可收回金額的計量是資產(chǎn)減值的核心問題，根據(jù)新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，企業(yè)確定資產(chǎn)的可回收金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間較高者確定，要確定資產(chǎn)的可收回金額是否低于其賬面價值。確定資產(chǎn)的可收回金額的基礎(chǔ)是資產(chǎn)的公允價值、處置費用以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，雖然準(zhǔn)則對于這三者的計算等分別作了較為詳細(xì)指導(dǎo)規(guī)定，但在實際操作中都存在不同程度的困難和問題。主要包括三個方面：①資產(chǎn)的公允價值難以定奪②處置費用不易確定③現(xiàn)金流量現(xiàn)值難以確定。

3.3 資產(chǎn)減值信息的披露問題

大多數(shù)企業(yè)只是對重要資產(chǎn)減值的金額和原因予以披露，而對于資產(chǎn)可收回金額方面的信息往往不進(jìn)行相關(guān)披露。在披露重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因時要么過于籠統(tǒng)，要么缺乏實質(zhì)性內(nèi)容，使得報表使用者無法了解和判斷公司的資產(chǎn)減值情況。此外，新準(zhǔn)則也沒有要求披露減值準(zhǔn)備對企業(yè)盈余持續(xù)性的影響。

4 完善資產(chǎn)減值會計

4.1 不斷完善和修訂資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則

準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)對資產(chǎn)組和資產(chǎn)可收回金額的確定依據(jù)制定更為具體和詳細(xì)的規(guī)定或指南，企業(yè)在選取計量屬性后可以遵照統(tǒng)一可比的計算方法，并為中小企業(yè)提供培訓(xùn)支持。在完善資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的同時，還需要積極研究資產(chǎn)價值與估值技術(shù)的問題，成立專業(yè)的資產(chǎn)評估機構(gòu)，才能從根本上解決資產(chǎn)減值會計問題。

此外，理論真正的考驗在于執(zhí)行，會計準(zhǔn)則也不例外。為了保證準(zhǔn)則能得到有效執(zhí)行，本人認(rèn)為在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的同時，還應(yīng)當(dāng)制定相應(yīng)的罰則，如果企業(yè)不按規(guī)定執(zhí)行，監(jiān)管部門可根據(jù)違規(guī)的嚴(yán)重程度，分別對企業(yè)采取罰款、警告及吊銷營業(yè)執(zhí)照等懲罰措施，促使企業(yè)正確的執(zhí)行資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。

4.2 進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)

新準(zhǔn)則的實施是一項系統(tǒng)的工程，需要相關(guān)機構(gòu)在一定的時期內(nèi)對相應(yīng)的法律和法規(guī)進(jìn)行調(diào)整。要想真正規(guī)范企業(yè)會計行為，打擊會計造假行為，就需要財政等監(jiān)管部門對企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行定期不定期的財務(wù)檢查。對查出的違規(guī)、違法情況，追究相關(guān)人員和企業(yè)的法律責(zé)任，提高法規(guī)的嚴(yán)肅性與震懾力，保證財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

4.3 完善公司治理結(jié)構(gòu)，提高公司治理水平

要公司真實地計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，一方面有賴于會計制度和會計準(zhǔn)則的完善，另一方面即更重要的是有賴于企業(yè)內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)的完善。完善公司治理結(jié)構(gòu)就要解決“一股獨大”問題，使股權(quán)多元化，同時充分發(fā)揮股東大會與監(jiān)事會的監(jiān)督職能，從根本上消除內(nèi)部人員控制現(xiàn)象。

4.4 完善內(nèi)部控制制度

首先，要做到不相容職位的相互分離與相互牽制。其次，要強化企業(yè)內(nèi)部的分級審批管理。再次，要建立健全內(nèi)部財務(wù)預(yù)算制度。最后，要加強內(nèi)審監(jiān)督的作用。

4.5 提高會計人員綜合素質(zhì)

企業(yè)首先應(yīng)加快會計人員的結(jié)構(gòu)調(diào)整，引進(jìn)高素質(zhì)會計人才，提高財會重要崗位的從業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)。其次，要抓好在職會計人員的培訓(xùn)考核工作。第三，要加強會計職業(yè)道德建設(shè)和自律性管理。

4.6 完善經(jīng)營者考核和激勵的機制

上市公司之所以進(jìn)行利潤操縱，這在一定程度上與政府的監(jiān)管政策有關(guān)，管理者被聘以后往往從短期利益出發(fā)，進(jìn)行不適當(dāng)?shù)挠喙芾?。建議把對資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行情況納入考核體系內(nèi)，適當(dāng)降低利潤等指標(biāo)所占的比例,提高反映社會責(zé)任等指標(biāo)的比例，抑制目前經(jīng)營者急功近利，注重形式而非經(jīng)濟實質(zhì)的浮躁心理。

5結(jié)論

隨著我國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在。我國資產(chǎn)減值會計應(yīng)用較晚，不可避免會存在一些問題，要解決這些問題，就要對會計準(zhǔn)則進(jìn)一步完善，增加信息披露的透明度，對資產(chǎn)減值信息的披露要求更嚴(yán)格、更詳盡，詳細(xì)披露資產(chǎn)減值損失的發(fā)生、沖回的資產(chǎn)總額、減值情況及管理水平，只有這樣，才能做到?jīng)Q策有用，有利于財務(wù)指標(biāo)的計算與分析，有利于提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。進(jìn)一步杜絕人為操作利用的可能，提高企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力，同時符合謹(jǐn)慎性原則。計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會計處理方法有理論根據(jù)，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強會計理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)出自專門的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則或規(guī)范，對資產(chǎn)減值信息披露內(nèi)容及格式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，把提高信息透明度作為資產(chǎn)減值信息披露的首要標(biāo)準(zhǔn)。同時，還需要企業(yè)的誠信程度的增強、會計人員的技術(shù)水平和職業(yè)道德提高以及注冊會計師審計的完善。其他相關(guān)法律法規(guī)的修訂也應(yīng)跟上，以提供良好的經(jīng)濟環(huán)境，促進(jìn)我國會計與國際接軌。

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