【摘 要】 文章針對(duì)我國(guó)當(dāng)前地方政府性債務(wù)治理過(guò)程中暴露出的會(huì)計(jì)治理功能的嚴(yán)重缺失這一現(xiàn)象，從地方政府性債務(wù)治理對(duì)政府會(huì)計(jì)的需求出發(fā)，分析了政府會(huì)計(jì)對(duì)地方政府性債務(wù)所具有的信息披露與監(jiān)督、成本核算與控制、績(jī)效評(píng)價(jià)與考核等治理功能，進(jìn)而提出地方政府性債務(wù)的合法化、地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會(huì)計(jì)體系、加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管等有利于政府會(huì)計(jì)治理功能發(fā)揮的建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)； 地方政府性債務(wù)； 債務(wù)治理； 治理功能

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）30-0021-04

一、前言

歐債危機(jī)的爆發(fā)引起了世界各國(guó)對(duì)本國(guó)的主權(quán)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的高度重視。我國(guó)自1994年的分稅制改革之后，地方政府性債務(wù)規(guī)?？焖倥噬?、風(fēng)險(xiǎn)不斷積聚，特別是在2009年經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃的帶動(dòng)下，地方政府性債務(wù)規(guī)模更是急劇增長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)日益增大，嚴(yán)重威脅到銀行信貸資產(chǎn)安全和國(guó)家金融體系的穩(wěn)健運(yùn)行。2011年至2013年，我國(guó)進(jìn)入地方政府性債務(wù)還債高峰期，許多地方政府由于缺乏足夠的償債能力，只能借新債還舊債，同時(shí)更多的地方政府主要依靠出售土地來(lái)獲取財(cái)政收入和償債資金，這將進(jìn)一步加大地方政府償債風(fēng)險(xiǎn)。由于當(dāng)前我國(guó)大多地方政府性債務(wù)所具有的不合法身份導(dǎo)致其在管理上混亂，地方政府性債務(wù)游離于預(yù)算之外，缺乏必要的信息披露機(jī)制，這很大程度上加大了對(duì)其治理的難度。而政府會(huì)計(jì)天然具有的職能正好可以彌補(bǔ)這一需要，因此應(yīng)充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理功能，盡快實(shí)現(xiàn)地方政府性債務(wù)信息透明化，為債務(wù)資金的審計(jì)和監(jiān)管提供依據(jù)。本文從地方政府性債務(wù)治理對(duì)政府會(huì)計(jì)的需求出發(fā)，對(duì)如何充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在地方政府性債務(wù)治理中的治理功能，以及如何有效發(fā)揮其治理功能的治理路徑進(jìn)行研究，在實(shí)踐上為我國(guó)地方政府性債務(wù)治理提供新的技術(shù)手段，同時(shí)為地方政府性債務(wù)治理提供政策上的參考。

二、相關(guān)研究

（一）地方政府債務(wù)治理

Cepiku&Mussari（2010）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和財(cái)政分權(quán)制度轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的過(guò)程當(dāng)中，地方政府債務(wù)問(wèn)題可能比成熟的財(cái)政聯(lián)邦制經(jīng)濟(jì)更加嚴(yán)峻。Swianiewicz（2004）等認(rèn)為導(dǎo)致地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的原因較復(fù)雜，他們主要從代際公平原則、公共投資資金的經(jīng)濟(jì)效益、地方財(cái)政收支匹配的時(shí)間一致性、對(duì)地方政府的問(wèn)責(zé)四方面來(lái)解釋地方政府的借債行為。龔強(qiáng)等（2011）認(rèn)為導(dǎo)致我國(guó)地方政府債務(wù)積累的原因主要有非體制因素、分稅制改革后的財(cái)政體制因素、宏觀政策、地方干部任命與考核制度、預(yù)算軟約束等，如果地方財(cái)政完全由本地稅收和地方政府借款來(lái)進(jìn)行融資，這會(huì)造成地區(qū)間的財(cái)政不平等，這一問(wèn)題可以通過(guò)“財(cái)政均等化”來(lái)予以改進(jìn)（Boadway etc，2002），但縱向財(cái)政失衡現(xiàn)象就會(huì)產(chǎn)生，進(jìn)而會(huì)引起公共池資源和預(yù)算軟約束。各國(guó)采取了市場(chǎng)約束、中央直接控制、規(guī)則管理和協(xié)商管理等治理措施（Ter-Minassian，1997），并對(duì)其治理效果進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)研究。

總體來(lái)看，目前的研究大都基于財(cái)政聯(lián)邦制較為成熟的西方國(guó)家，其地方政府性債務(wù)治理的方法和成果并不完全適用于目前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的中國(guó)。同時(shí)，國(guó)內(nèi)外專家學(xué)者的研究大都聚焦于財(cái)政政策的完善、市場(chǎng)約束和行政手段的運(yùn)用等方面，而對(duì)于發(fā)揮諸如政府會(huì)計(jì)、審計(jì)等管理技術(shù)性手段對(duì)地方政府性債務(wù)的治理則關(guān)注較少。

（二）政府會(huì)計(jì)與地方政府性債務(wù)治理

趙云旗（2011）認(rèn)為債務(wù)信息披露制度是有效實(shí)施債務(wù)監(jiān)控的重要保障，國(guó)際上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制成熟的國(guó)家財(cái)政公開(kāi)透明，已經(jīng)形成制度，地方政府要及時(shí)向社會(huì)公眾公開(kāi)債務(wù)信息。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)中推動(dòng)地方政府債務(wù)融資的可持續(xù)發(fā)展，需要考慮財(cái)政管理的技術(shù)性因素，包括會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)的引入等（Bietenhader&Bergmann，2010）。由于我國(guó)地方政府性債務(wù)還游離于預(yù)算之外，現(xiàn)行總預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)定的地方政府債務(wù)核算辦法存在債務(wù)不能確認(rèn)、收入與負(fù)債概念模糊、夸大政府權(quán)益等弊端（趙利明，2012），因此要改革政府會(huì)計(jì)，完善現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將地方政府性債務(wù)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，盡快摸清地方政府債務(wù)特別是隱性債務(wù)的底數(shù)，對(duì)地方政府債務(wù)預(yù)算收支進(jìn)行科學(xué)分類，建立地方政府債務(wù)預(yù)算報(bào)表體系，報(bào)送各級(jí)地方政府債務(wù)報(bào)告，充分而全面地反映地方政府性債務(wù)的相關(guān)信息（賈璐，2012）。

隨著研究的逐步深入，專家學(xué)者開(kāi)始關(guān)注到地方政府性債務(wù)治理中政府會(huì)計(jì)的重要性，但仍然存在各自為陣的現(xiàn)象，即部分學(xué)者關(guān)注于地方政府性債務(wù)及債務(wù)信息披露，另外一部分學(xué)者則關(guān)注于政府會(huì)計(jì)及其體系本身的改革和完善。而真正以政府會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，對(duì)地方政府性債務(wù)治理中如何發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的治理功能，及其治理功能發(fā)揮的有效路徑進(jìn)行系統(tǒng)深入研究的鮮有所見(jiàn)，這為本文的研究留下了空間。

三、地方政府性債務(wù)治理對(duì)政府會(huì)計(jì)的需求分析

（一）地方政府性債務(wù)信息的規(guī)范化透明化需求

在2011年，由審計(jì)署牽頭進(jìn)行了第一次全國(guó)性地方政府性債務(wù)審計(jì)，在這一過(guò)程中所依賴的數(shù)據(jù)和信息主要來(lái)自于統(tǒng)計(jì)信息，而完整全面的會(huì)計(jì)信息卻很難獲取，沒(méi)有精確系統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息，使得這項(xiàng)工作自一開(kāi)始就遇到了很大的難度，也使得工作效果大打折扣。當(dāng)前，各級(jí)地方政府通過(guò)融資平臺(tái)所形成的資金形式多樣，錯(cuò)綜復(fù)雜，其他各類地方政府性債務(wù)融資形式所形成的各類債務(wù)也各具特性，加之各級(jí)地方政府對(duì)其債務(wù)的遮遮掩掩，管理混亂，這使得原本就很復(fù)雜的地方政府性債務(wù)更是蒙上了一層層神秘的面紗。而根據(jù)世界銀行的高級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家Brixi所提出的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)矩陣（更確切地說(shuō)是政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)矩陣），還有更多由地方政府承擔(dān)的顯性或有負(fù)債、隱性直接負(fù)債和隱性或有負(fù)債更是無(wú)法得到反映。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該是地方政府性債務(wù)的信息載體，任何類型的地方政府性債務(wù)都應(yīng)該通過(guò)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)和全面的核算和反映，從而實(shí)現(xiàn)債務(wù)信息的規(guī)范化透明化，規(guī)范透明的債務(wù)信息也是審計(jì)和監(jiān)管的基礎(chǔ)。這些都構(gòu)成了地方政府性債務(wù)治理對(duì)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的需求。

（二）政府會(huì)計(jì)具有的天然職能

作為會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，政府會(huì)計(jì)主要針對(duì)政府及其所屬行政事業(yè)單位的公共事務(wù)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，它主要由政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本管理會(huì)計(jì)等分支體系構(gòu)成（陳勁松，2008）。地方政府性債務(wù)的預(yù)算審批、資金獲取、資金使用均屬于政府公共事務(wù)中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，理當(dāng)通過(guò)政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行反映，這也是由政府會(huì)計(jì)所具有的天然職能所決定的。會(huì)計(jì)最基本的兩大職能為核算和監(jiān)督職能，相關(guān)衍生職能還包括預(yù)算、決策、控制、分析、評(píng)價(jià)與考核，政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的分支體系，同樣具有以上基本職能和衍生職能，這些職能在根本上能夠解決債務(wù)系統(tǒng)的信息透明化，同時(shí)實(shí)現(xiàn)債務(wù)資金使用的成本控制以及資金使用后的績(jī)效評(píng)價(jià)與考核。政府會(huì)計(jì)以上這些職能是其他系統(tǒng)所無(wú)法實(shí)現(xiàn)和取代的，構(gòu)成了債務(wù)治理對(duì)政府會(huì)計(jì)需求最充分的理由。

四、政府會(huì)計(jì)對(duì)地方政府性債務(wù)的治理功能

（一）信息披露與監(jiān)督功能

會(huì)計(jì)最基本的兩大職能就是核算和監(jiān)督職能，而核算職能最核心的表現(xiàn)就是信息披露，政府會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的分支天然具有這兩項(xiàng)基本職能。當(dāng)前，建立服務(wù)型、透明化政府是政府改革的主要方向，隨著地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的積聚和各界對(duì)地主政府性債務(wù)的高度關(guān)注，政府債務(wù)信息的公開(kāi)透明也必然構(gòu)成改革的主題之一。我國(guó)地方政府性債務(wù)信息缺乏規(guī)范性和透明度，這一方面是因?yàn)榈胤秸詡鶆?wù)本身的復(fù)雜性導(dǎo)致的，另一方面的原因在于政府會(huì)計(jì)功能的缺失。要發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的信息披露和監(jiān)督功能，具體來(lái)說(shuō)，政府預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)主要針對(duì)債務(wù)的預(yù)算審批、資金獲取和使用以及決算信息進(jìn)行披露和監(jiān)督，而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則主要對(duì)資金形成和使用過(guò)程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出以及相應(yīng)的現(xiàn)金流量進(jìn)行披露和監(jiān)督。在地方政府性債務(wù)治理過(guò)程中，政府會(huì)計(jì)的這兩項(xiàng)職能能從根本上解決債務(wù)信息的規(guī)范化和透明化問(wèn)題，并從內(nèi)部監(jiān)督債務(wù)資金使用的合法合規(guī)性，當(dāng)然，政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督仍然只是內(nèi)部監(jiān)督，不能取代外部審計(jì)、行政監(jiān)管等外部監(jiān)督。

（二）成本核算與控制功能

國(guó)際上政府成本管理會(huì)計(jì)的研究和運(yùn)用已相當(dāng)廣泛和完善，1995年，美國(guó)發(fā)布了《聯(lián)邦財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第4號(hào)——聯(lián)邦政府管理成本會(huì)計(jì)概念和準(zhǔn)則》，要求聯(lián)邦主體歸集完全成本信息。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)2000年11月發(fā)布的第12號(hào)研究報(bào)告《政府成本會(huì)計(jì)的前景》專門對(duì)政府成本會(huì)計(jì)作了深入全面的研究。根據(jù)審計(jì)署審計(jì)結(jié)果公告2011年第35號(hào)，我國(guó)地方政府性債務(wù)在“十一五”期末總體規(guī)模達(dá)到10.7萬(wàn)億元之巨，其投向主要為市政建設(shè)、交通運(yùn)輸、土地收儲(chǔ)、教科文衛(wèi)及保障性住房、農(nóng)林水利、生態(tài)環(huán)保等公共項(xiàng)目，在這些項(xiàng)目的投資建設(shè)過(guò)程中，存在著大量的不計(jì)成本效益、濫用資金甚至挪用貪污資金的情況。一方面各級(jí)地方政府大量舉借債務(wù)，另一方面卻不計(jì)成本地使用債務(wù)資金，這必將加劇地方政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。而政府成本管理會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，將成本管理會(huì)計(jì)的方法和理念運(yùn)用于政府公共領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，可以對(duì)這些公共事項(xiàng)進(jìn)行事前的成本預(yù)算、事中的成本控制以及事后的成本考核和評(píng)價(jià)，為政府制定公共產(chǎn)品價(jià)格、核算和控制項(xiàng)目成本支出、輔助經(jīng)濟(jì)決策等提供依據(jù)，確保債務(wù)資金的高效利用，更有利于對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行監(jiān)督和考核。

（三）績(jī)效評(píng)價(jià)與考核功能

政府績(jī)效是指政府在社會(huì)管理活動(dòng)中的效果及其管理工作效率，根據(jù)國(guó)外對(duì)政府績(jī)效的研究，對(duì)政府績(jī)效的評(píng)價(jià)主要從三個(gè)方面展開(kāi)：經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）與有效性（Effectiveness）。地方政府債務(wù)支出活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性，表現(xiàn)為債務(wù)支出所帶來(lái)的結(jié)果和影響，是一種外部經(jīng)濟(jì)性；地方政府債務(wù)支出的效率性，是為了實(shí)現(xiàn)最優(yōu)的外部經(jīng)濟(jì)和社會(huì)效益，表現(xiàn)為債務(wù)資金的使用效率、配置效率和管理效率，是債務(wù)資金使用的內(nèi)部過(guò)程績(jī)效；地方政府債務(wù)投入的有效性，可以將其內(nèi)部過(guò)程績(jī)效和外部結(jié)果績(jī)效綜合起來(lái)看，即以最經(jīng)濟(jì)的過(guò)程方式實(shí)現(xiàn)既定的結(jié)果就表現(xiàn)為債務(wù)投入的有效性（考燕鳴等，2009）。根據(jù)受托責(zé)任理論，政府和公眾之間是一種契約關(guān)系，公眾將國(guó)家資源委托給政府運(yùn)營(yíng)，政府有責(zé)任對(duì)這些資源進(jìn)行合理高效利用，并將運(yùn)營(yíng)結(jié)果報(bào)告給委托人，委托人將對(duì)其運(yùn)營(yíng)績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)并據(jù)以對(duì)政府進(jìn)行考核。目前，地方政府通過(guò)債務(wù)方式獲得資金構(gòu)成地方政府主要資金來(lái)源之一，其使用更應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性。政府績(jī)效評(píng)價(jià)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，必須考慮政府職能的特殊性，既要考核其投入和產(chǎn)出的對(duì)比，同時(shí)也要兼顧其社會(huì)效益。政府績(jī)效會(huì)計(jì)借助于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的會(huì)計(jì)信息，運(yùn)用一系列專門的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)方法，對(duì)地方政府性債務(wù)資金使用過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)性、效率性和有效性進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，為管理者高效利用債務(wù)資金提供依據(jù)，也為委托人對(duì)政府管理者進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)和考核提供參考。

五、政府會(huì)計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)路徑分析

（一）地方政府性債務(wù)的合法化

由于我國(guó)《預(yù)算法》中規(guī)定的“除法律和國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券”；《貸款通則》規(guī)定，地方政府不得作為貸款行為中的借款人；《擔(dān)保法》禁止國(guó)家機(jī)關(guān)作為保證人，受這些法律制度的約束，地方政府不具有舉債權(quán)。而分稅制改革和國(guó)家經(jīng)濟(jì)刺激政策的推出，使得各級(jí)地方政府的財(cái)權(quán)與事權(quán)嚴(yán)重倒掛，為了籌措足夠的資金促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，各級(jí)地方政府不得不繞開(kāi)法律、制度的約束，通過(guò)成立地方融資平臺(tái)或通過(guò)其他主體進(jìn)行融資，這一行為導(dǎo)致的最直接的結(jié)果就是債務(wù)體系紛繁復(fù)雜，管理混亂，相伴而生的就是債務(wù)信息的混亂不清。事實(shí)上，形成這樣的局面也是地方政府的無(wú)奈之舉，最根本的原因在于地方債的法律制度限制，當(dāng)然限制地方政府自行發(fā)債也是國(guó)家基于特定的歷史階段和基本國(guó)情所作出的審慎性選擇。但是，隨著國(guó)際國(guó)內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，曾經(jīng)的禁錮是否應(yīng)該打破卻是值得探討的，筆者認(rèn)為，與其讓地方政府繞開(kāi)法律制度成立大量的融資平臺(tái)變相舉債，不如給予地方政府合法的舉債權(quán)。2011年10月20日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，允許上海市、浙江省、廣東省、深圳市開(kāi)展地方政府自行發(fā)債試點(diǎn)，至2014年5月21日，財(cái)政部印發(fā)《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》，試點(diǎn)省份進(jìn)一步擴(kuò)容到10個(gè)，相關(guān)政策也逐漸趨于完善，這些舉措也從正面作出了回答。當(dāng)然，放開(kāi)地方政府的舉債權(quán)絕非一蹴而就的事，需要逐漸摸索和穩(wěn)步推進(jìn)，同時(shí)也會(huì)牽涉到相關(guān)法律制度的修改和完善，更需要各級(jí)地方政府高度重視，謹(jǐn)慎行之。地方政府性債務(wù)合法化必將有利于其規(guī)范化和透明化，進(jìn)而要求政府會(huì)計(jì)的治理功能發(fā)揮，只有運(yùn)用政府會(huì)計(jì)對(duì)地方政府性債務(wù)運(yùn)行的全過(guò)程進(jìn)行系統(tǒng)全面的反映，才能實(shí)現(xiàn)對(duì)其有效的管理和控制，從而實(shí)現(xiàn)債務(wù)資金的高效使用和債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估與控制。

（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會(huì)計(jì)體系

政府會(huì)計(jì)要發(fā)揮對(duì)地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問(wèn)題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對(duì)接，其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過(guò)程；而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則可對(duì)資金獲取及使用過(guò)程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進(jìn)行全面核算，從而反映地方政府的財(cái)務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會(huì)計(jì)所具有的對(duì)資金使用過(guò)程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績(jī)效會(huì)計(jì)則可以對(duì)債務(wù)資金使用后進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和考核。具體如圖1所示。

（三）加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管

加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管有利于促進(jìn)地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計(jì)署啟動(dòng)了第二輪全國(guó)范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計(jì)工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國(guó)地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來(lái)源和使用等基本信息，進(jìn)而對(duì)資金使用的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)債務(wù)安全和風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。一方面，通過(guò)外部審計(jì)工作，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來(lái)源、使用等環(huán)節(jié)的問(wèn)題，進(jìn)而通過(guò)行政和司法監(jiān)管能及時(shí)對(duì)相關(guān)債務(wù)資金和項(xiàng)目責(zé)任人進(jìn)行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計(jì)工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來(lái)源于政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為了提高審計(jì)質(zhì)量與效果，高度透明、真實(shí)準(zhǔn)確和系統(tǒng)全面的會(huì)計(jì)信息是基礎(chǔ)，離開(kāi)了政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)工作將成為無(wú)本之木，無(wú)源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管，必將強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會(huì)計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-

gmann. Principles for Sequencing Public Financial Reforms in Developing Countries[J]. International Public Management Review，2010.

[2] Boadway，R，K. Cuff and M.Marchand. Equalization and the Decentralization of Revenue-Raising in a Federation[J]. Journal of Public Economic Theory，2002.

[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.

[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.

[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.

[6] 陳勁松.我國(guó)政府會(huì)計(jì)組成體系的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（3）：24-26.

[7] 龔強(qiáng)，等.財(cái)政分權(quán)視角下的地方政府債務(wù)研究：一個(gè)綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究，2011（7）：144-156.

[8] 賈璐.基于風(fēng)險(xiǎn)治理視角的地方政府債務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鳴，等.地方政府債務(wù)績(jī)效考核指標(biāo)體系構(gòu)建及評(píng)價(jià)模型研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（7）：34-38.

[10] 趙利明，等.地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算： 現(xiàn)實(shí)問(wèn)題與改革思路[J].財(cái)經(jīng)論叢，2012（5）：78-84.

[11] 趙云旗.地方政府債務(wù)研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（38）：2-22.

（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會(huì)計(jì)體系

政府會(huì)計(jì)要發(fā)揮對(duì)地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問(wèn)題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對(duì)接，其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過(guò)程；而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則可對(duì)資金獲取及使用過(guò)程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進(jìn)行全面核算，從而反映地方政府的財(cái)務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會(huì)計(jì)所具有的對(duì)資金使用過(guò)程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績(jī)效會(huì)計(jì)則可以對(duì)債務(wù)資金使用后進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和考核。具體如圖1所示。

（三）加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管

加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管有利于促進(jìn)地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計(jì)署啟動(dòng)了第二輪全國(guó)范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計(jì)工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國(guó)地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來(lái)源和使用等基本信息，進(jìn)而對(duì)資金使用的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)債務(wù)安全和風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。一方面，通過(guò)外部審計(jì)工作，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來(lái)源、使用等環(huán)節(jié)的問(wèn)題，進(jìn)而通過(guò)行政和司法監(jiān)管能及時(shí)對(duì)相關(guān)債務(wù)資金和項(xiàng)目責(zé)任人進(jìn)行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計(jì)工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來(lái)源于政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為了提高審計(jì)質(zhì)量與效果，高度透明、真實(shí)準(zhǔn)確和系統(tǒng)全面的會(huì)計(jì)信息是基礎(chǔ)，離開(kāi)了政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)工作將成為無(wú)本之木，無(wú)源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管，必將強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會(huì)計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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[6] 陳勁松.我國(guó)政府會(huì)計(jì)組成體系的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（3）：24-26.

[7] 龔強(qiáng)，等.財(cái)政分權(quán)視角下的地方政府債務(wù)研究：一個(gè)綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究，2011（7）：144-156.

[8] 賈璐.基于風(fēng)險(xiǎn)治理視角的地方政府債務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鳴，等.地方政府債務(wù)績(jī)效考核指標(biāo)體系構(gòu)建及評(píng)價(jià)模型研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（7）：34-38.

[10] 趙利明，等.地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算： 現(xiàn)實(shí)問(wèn)題與改革思路[J].財(cái)經(jīng)論叢，2012（5）：78-84.

[11] 趙云旗.地方政府債務(wù)研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（38）：2-22.

（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會(huì)計(jì)體系

政府會(huì)計(jì)要發(fā)揮對(duì)地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問(wèn)題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對(duì)接，其中政府預(yù)算會(huì)計(jì)主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過(guò)程；而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)則可對(duì)資金獲取及使用過(guò)程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進(jìn)行全面核算，從而反映地方政府的財(cái)務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會(huì)計(jì)所具有的對(duì)資金使用過(guò)程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績(jī)效會(huì)計(jì)則可以對(duì)債務(wù)資金使用后進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)和考核。具體如圖1所示。

（三）加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管

加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管有利于促進(jìn)地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進(jìn)政府會(huì)計(jì)治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計(jì)署啟動(dòng)了第二輪全國(guó)范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計(jì)工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國(guó)地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來(lái)源和使用等基本信息，進(jìn)而對(duì)資金使用的合法合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)，并對(duì)債務(wù)安全和風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。一方面，通過(guò)外部審計(jì)工作，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來(lái)源、使用等環(huán)節(jié)的問(wèn)題，進(jìn)而通過(guò)行政和司法監(jiān)管能及時(shí)對(duì)相關(guān)債務(wù)資金和項(xiàng)目責(zé)任人進(jìn)行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計(jì)工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來(lái)源于政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為了提高審計(jì)質(zhì)量與效果，高度透明、真實(shí)準(zhǔn)確和系統(tǒng)全面的會(huì)計(jì)信息是基礎(chǔ)，離開(kāi)了政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的會(huì)計(jì)信息，審計(jì)工作將成為無(wú)本之木，無(wú)源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強(qiáng)地方政府性債務(wù)的審計(jì)與行政和司法監(jiān)管，必將強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會(huì)計(jì)治理功能實(shí)現(xiàn)。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] Bietenhader&Bergmann，Bietenhader，D.and A.Ber-

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[3] Cepiku，D.，R.Mussari. The Albanian Approach to Municipal Borrowing：From Centralized Control to Market Discipline[J]. Public Administration and Development，2010.

[4] Swianiewicz，P. Local Government Borrowing：Risks and Rewards[J]. Open Society Institute 2004.

[5] Ter-Minassian，T.and J.Craig. Control of Subnational Government Borrowing[J]. Fiscal Federalism in Theory and Practice.1997.

[6] 陳勁松.我國(guó)政府會(huì)計(jì)組成體系的構(gòu)建[J].財(cái)會(huì)通訊，2008（3）：24-26.

[7] 龔強(qiáng)，等.財(cái)政分權(quán)視角下的地方政府債務(wù)研究：一個(gè)綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究，2011（7）：144-156.

[8] 賈璐.基于風(fēng)險(xiǎn)治理視角的地方政府債務(wù)報(bào)告模式構(gòu)建[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（1）：70-72.

[9] 考燕鳴，等.地方政府債務(wù)績(jī)效考核指標(biāo)體系構(gòu)建及評(píng)價(jià)模型研究[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2009（7）：34-38.

[10] 趙利明，等.地方政府債務(wù)的會(huì)計(jì)核算： 現(xiàn)實(shí)問(wèn)題與改革思路[J].財(cái)經(jīng)論叢，2012（5）：78-84.

[11] 趙云旗.地方政府債務(wù)研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011（38）：2-22.