中國水利水電第一工程局有限公司 劉波

一、建造合同執(zhí)行中存在的問題

(一)預(yù)計(jì)合同總收入、總成本難以確定

建筑施工企業(yè)的工程總造價(jià)較大，施工工期長，一般都要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，有的甚至是長達(dá)數(shù)年，而且建造合同一般為不可取消的合同。施工企業(yè)及其經(jīng)營活動(dòng)具有施工對象分散且多變、生產(chǎn)的均衡性與可控性均較差以及社會(huì)協(xié)作關(guān)系復(fù)雜等特點(diǎn)，所以預(yù)計(jì)總收入及總成本的準(zhǔn)確預(yù)測存在一定的困難。

由于我國建筑市場競爭激烈以及建設(shè)項(xiàng)目管理不規(guī)范，往往項(xiàng)目招標(biāo)前工作準(zhǔn)備不充分，在簽訂合同時(shí)客戶不確定工程量清單或?qū)嵤╉?xiàng)目的合同價(jià)款，而且在施工過程發(fā)生涉及索賠變更等影響合同總收入的事項(xiàng)時(shí)，客戶不及時(shí)出具確認(rèn)手續(xù)，導(dǎo)致預(yù)計(jì)合同總收入難以及時(shí)準(zhǔn)確調(diào)整。

有些施工項(xiàng)目的特殊性，在項(xiàng)目施工的過程中進(jìn)行優(yōu)化，存在著邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算的模式，簽訂合同時(shí)難以準(zhǔn)確確定合同金額，合同中可變因素較多，在預(yù)計(jì)合同總收入時(shí)也增加了很大的不確定因素。

建筑施工企業(yè)極其容易受到外部市場經(jīng)濟(jì)的影響，如果出現(xiàn)物價(jià)上漲、通貨膨脹的情況時(shí)，其人工單價(jià)、材料費(fèi)都會(huì)比當(dāng)初投標(biāo)時(shí)的價(jià)格產(chǎn)生很大的差異，一般都會(huì)出現(xiàn)較大幅度的漲價(jià)，但實(shí)際在與客戶協(xié)商材料、人工費(fèi)調(diào)差等都存在很大的難度與不確定性，這也影響預(yù)計(jì)合同總收入的確定。

建設(shè)企業(yè)施工所處的自然條件和建筑用途的不同，也會(huì)使工程的結(jié)構(gòu)、造型和材料不同，施工方法必將隨之發(fā)生變化，很難實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化，預(yù)計(jì)總成本不能按照歷史經(jīng)驗(yàn)的數(shù)字和同種工程平均消耗水平來進(jìn)行計(jì)算，還有施工企業(yè)自身管理水平參差不齊，專業(yè)人員的綜合素質(zhì)和工作能力等都在一定程度上影響了對預(yù)計(jì)總成本預(yù)計(jì)的準(zhǔn)確性。

在施工工程中由于一些不確定性因素，也會(huì)影響預(yù)計(jì)總成本的確定。比如存在邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算的情況時(shí)，在設(shè)計(jì)方案沒確定前，無法確定施工方案及施工方法，導(dǎo)致預(yù)計(jì)總成本無預(yù)測的依據(jù)，進(jìn)而影響前期預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性。

(二)完工百分比難以確定

完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。合同完工進(jìn)度一般可以選用下列方法：一、累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本合同預(yù)計(jì)總成本的比例；二、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；三、實(shí)際測定的完工進(jìn)度。完工百分比法可以較好的反映取得收入而進(jìn)行的工程活動(dòng)在本會(huì)計(jì)期間形成的收入、發(fā)生的費(fèi)用和已完工作量應(yīng)有的經(jīng)營結(jié)果，但由于完工百分比的各種方法確認(rèn)不是都適用于所有項(xiàng)目，因此選擇適合的完工百分比計(jì)算方法就非常重要，完工百分比計(jì)算方法選擇的正確與否決定了收入計(jì)算準(zhǔn)確性與否。

累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本的方法確定完工百分比時(shí)，首先要準(zhǔn)確、及時(shí)核算已發(fā)生的成本，預(yù)計(jì)合同總成本要準(zhǔn)確，才能準(zhǔn)備確定當(dāng)期確認(rèn)收入。完工進(jìn)度與成本掛鉤，充分體現(xiàn)投入產(chǎn)出理論。但是也會(huì)存在以下問題：

企業(yè)在施工過程中，這種方法為管理者提供了收入、利潤操作的空間。企業(yè)為了調(diào)節(jié)本期收入或利潤，可以提前或滯后領(lǐng)用材料、對下分包結(jié)算等；或在確定建造合同時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本，增加或降低當(dāng)期合同毛利，這樣都能導(dǎo)致完工進(jìn)度比例的增大或減小，這就成為了人為的調(diào)節(jié)收入和利潤。

生產(chǎn)要素受宏觀經(jīng)濟(jì)影響形成的價(jià)格變動(dòng)引起的成本投入在大幅度增加，再加上在實(shí)際施工中返工成本的發(fā)生等無效率的投入。由于企業(yè)的成本受市價(jià)的影響較大，當(dāng)市價(jià)波動(dòng)較大且無法預(yù)計(jì)價(jià)格波動(dòng)趨勢時(shí)，預(yù)計(jì)總成本將很難按市價(jià)做準(zhǔn)確的調(diào)整，這些都會(huì)影響完工百分比的準(zhǔn)確性。完工進(jìn)度不準(zhǔn)確，將會(huì)導(dǎo)致報(bào)表項(xiàng)目工程施工與工程結(jié)算不一致，當(dāng)工程施工大于工程結(jié)算時(shí)，形成未完施工，這樣會(huì)虛增資產(chǎn)；工程施工小于工程結(jié)算，形成預(yù)收賬款，在財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)虛增負(fù)債，這樣都將導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債的不真實(shí)。

由于建造合同的確認(rèn)一般是以整體造價(jià)合同來確認(rèn)，而不是以每個(gè)單元單項(xiàng)工程確認(rèn)完工進(jìn)度。項(xiàng)目的整體毛利率是均衡的，不會(huì)單獨(dú)體現(xiàn)某個(gè)單元單項(xiàng)的毛利率。再由于建筑產(chǎn)品的單一性、復(fù)雜性導(dǎo)致了分布分項(xiàng)工程施工過程中價(jià)值高施工簡單的部位，成本投入小，其代表的完工程度不一定高，計(jì)算的收入價(jià)值相對偏低，相反價(jià)值不高費(fèi)時(shí)費(fèi)力的施工部分，其代表的完工程度卻不一定低，但計(jì)算的收入?yún)s相對偏高。這種情況下不能真實(shí)體現(xiàn)投入與產(chǎn)出的關(guān)系。

二、建造合同實(shí)際執(zhí)行中的解決措施

建造合同預(yù)計(jì)總收入、總成本的難以確定的主要原因是對事物未來的狀態(tài)不能確定掌握，也就是說人們總是對事物未來的發(fā)展與變化缺乏信息與充分的控制力。這就要求我們實(shí)際操作中注意以下幾點(diǎn)：

發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同準(zhǔn)確的執(zhí)行，減少合同風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)正常的市場經(jīng)濟(jì)秩序，促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時(shí)流入。

加強(qiáng)對合同執(zhí)行全過程的監(jiān)督管理，對因變更設(shè)計(jì)、索賠、非可控因素造成的工程造價(jià)變化，應(yīng)及時(shí)取得客戶的簽訂，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)準(zhǔn)確的計(jì)算合同收入真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況。

在預(yù)測建造合同預(yù)計(jì)總成本時(shí)，要高度重視及提高內(nèi)部管理能力，首先做好項(xiàng)目策劃，做到施工方案先行，各部門積極互相配合，充分考慮到涉及施工項(xiàng)目范圍內(nèi)的人、財(cái)、物和可以影響到項(xiàng)目各種因素，做好成本預(yù)測工作。

施工單位應(yīng)該隨著項(xiàng)目施工的進(jìn)展，動(dòng)態(tài)地、多形式地開展，而且要與生產(chǎn)諸要素的經(jīng)營管理結(jié)合，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末以工程投標(biāo)報(bào)價(jià)、客戶已結(jié)算產(chǎn)值為基礎(chǔ)，組織工程技術(shù)、物資、設(shè)備、財(cái)務(wù)和計(jì)劃合同部測算，對建造合同預(yù)計(jì)總成本做動(dòng)態(tài)調(diào)整，準(zhǔn)確預(yù)計(jì)未來的合同成本。

對于解決建造合同完工百分比執(zhí)行中的問題，最主要是控制成本、分析成本，準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同總收入、總成本，確保會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)確及時(shí)。

一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對象，分別計(jì)算和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤，正確核定建造合同的會(huì)計(jì)核算對象。及時(shí)、準(zhǔn)確地核算當(dāng)期發(fā)生成本，對發(fā)生的成本與預(yù)計(jì)成本進(jìn)行對比分析，防止人為的操縱利潤行為的出現(xiàn)。

實(shí)際發(fā)生的成本超過了預(yù)計(jì)成本，如不及時(shí)調(diào)整預(yù)計(jì)總成本，也會(huì)高估當(dāng)期工程完工進(jìn)度，因此遵循會(huì)計(jì)的客觀性和謹(jǐn)慎性原則，要增強(qiáng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的可信度，按施工的實(shí)際情況動(dòng)態(tài)調(diào)整建造合同，確保完工百分比的準(zhǔn)確性。

在實(shí)際會(huì)計(jì)核算時(shí)，對于無效的成本投入，例如返工成本或是施工中不應(yīng)歸入當(dāng)期的成本等，在確定完工百分比時(shí)可以考慮及時(shí)增加預(yù)計(jì)總成本，以消除對整體完工進(jìn)度的影響。

加強(qiáng)對成本費(fèi)用預(yù)測、成本費(fèi)用控制程序，及時(shí)對成本費(fèi)用進(jìn)行分析，加強(qiáng)成本費(fèi)用考核、成本費(fèi)用審計(jì)等管理手段。在上面我不斷提到對建造合同要實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，主要是因?yàn)槭┕て髽I(yè)的特殊性，工期長，受外界影響較大等，項(xiàng)目最初的預(yù)測不可以達(dá)到百分之百分的準(zhǔn)確，而且有好多是最初無法預(yù)計(jì)到的因素，所以對工程項(xiàng)目計(jì)劃工期內(nèi)影響其成本變化的各個(gè)因素進(jìn)行分析，比照最近期已完工程項(xiàng)目或?qū)⑼旯こ添?xiàng)目的成本，對建造合同在執(zhí)行中有依據(jù)的情況及時(shí)調(diào)整，客觀真實(shí)的反映施工項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

建造合同的有效執(zhí)行，對于施工企業(yè)具有重要的意義。所以施工企業(yè)在執(zhí)行建造合的同時(shí)，要提高會(huì)計(jì)人員自身的綜合素質(zhì)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，樹立成本效益觀念、風(fēng)險(xiǎn)與收益均衡觀念、資源合理配置觀念、環(huán)境責(zé)任觀念，以保證人盡其才，物盡其用，資源節(jié)約、環(huán)境和諧，為企業(yè)贏得良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的同時(shí)，也能更好的服務(wù)于國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)，遵照國家制度執(zhí)行。相信隨著建造行業(yè)和會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)行業(yè)的不斷發(fā)展，這些問題與困難也將會(huì)逐步完善。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)―建造合同（2006）

[2]王文章,趙文生.建造合同實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[3]高愛軍.施工現(xiàn)場成本管理[M].中國電力出版社