陳容+王丹

摘要：會計(jì)要素的設(shè)置與會計(jì)等式、利潤表之間存在一定的矛盾和沖突，我國應(yīng)在會計(jì)要素中增加利得和損失，把利潤表改名為綜合收益表，在綜合收益表中增加“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目，同時(shí)對其格式進(jìn)行一定調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)三者之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

關(guān)鍵詞：會計(jì)要素 會計(jì)等式 利潤表

國2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）的出臺，標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，這種趨同既是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是會計(jì)國際化發(fā)展的需要。關(guān)于會計(jì)要素的設(shè)置，《準(zhǔn)則》在保留了原有六大要素的基礎(chǔ)上，借鑒國際上對會計(jì)要素的定義方法，對六要素重新進(jìn)行了界定，賦予了新的含義。這種做法使會計(jì)要素的內(nèi)涵更明確、更豐富，但也帶來了一些矛盾和沖突，主要表現(xiàn)在動(dòng)態(tài)會計(jì)要素、動(dòng)態(tài)會計(jì)等式和利潤表上。本文對此進(jìn)行研究，以實(shí)現(xiàn)三者的協(xié)調(diào)。

一、會計(jì)要素、會計(jì)等式和利潤表存在的矛盾

（一）會計(jì)要素與會計(jì)等式的矛盾

國內(nèi)外會計(jì)界對會計(jì)要素的稱呼有三種：“會計(jì)要素”、“會計(jì)對象要素”、“財(cái)務(wù)報(bào)表要素”。西方國家一般稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素，認(rèn)為是構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)。我國各出版社出版的教材，一般先界定會計(jì)對象。會計(jì)對象是會計(jì)反映和監(jiān)督的內(nèi)容，會計(jì)的一般對象為社會再生產(chǎn)過程中的資金運(yùn)動(dòng)，這種資金運(yùn)動(dòng)包括資金投入、資金循環(huán)和周轉(zhuǎn)、資金退出企業(yè)。把會計(jì)要素定義為會計(jì)對象的具體化。由此可以看出，我國把會計(jì)要素界定為是會計(jì)對象要素，而在實(shí)際運(yùn)用中，又把其等同于財(cái)務(wù)報(bào)表要素。

關(guān)于會計(jì)要素，我國2006年的《準(zhǔn)則》保留了原有的六大要素：資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤。但是對收入、費(fèi)用、利潤的內(nèi)涵進(jìn)行了重新界定。收入和費(fèi)用都強(qiáng)調(diào)是企業(yè)日常活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)利益流入或流出，也就是采用狹義上的收入和費(fèi)用概念；利潤是企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營成果，包括收入減去費(fèi)用的差額、直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。根據(jù)《準(zhǔn)則》對利潤的界定，利潤的計(jì)算公式可寫為： 利潤=收入-費(fèi)用+直接計(jì)入損益的利得-直接計(jì)入損益的損失（公式1）。

什么是會計(jì)等式？西方學(xué)者一般描述為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益之間關(guān)系的等式，是復(fù)式記賬的基礎(chǔ)，可表示為：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。我國學(xué)者一般認(rèn)為會計(jì)等式是反映會計(jì)要素之間數(shù)量關(guān)系的等式。六大要素之間的關(guān)系為：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”；“收入-費(fèi)用=利潤（公式2）”。前者稱之為靜態(tài)會計(jì)等式，后者稱之為動(dòng)態(tài)會計(jì)等式。

很顯然，公式1和公式2是矛盾的，同樣是利潤，根據(jù)概念得出的計(jì)算式和動(dòng)態(tài)會計(jì)等式不一致。產(chǎn)生這種矛盾的原因在于，會計(jì)要素中的收入和費(fèi)用都是狹義的概念，二者相抵的差額是企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)所取得的成果，即營業(yè)利潤，而利潤除了營業(yè)利潤外還包括非日?；顒?dòng)的損失和利得，即根據(jù)會計(jì)要素的含義，“收入-費(fèi)用≠利潤”。要使動(dòng)態(tài)會計(jì)等式成立，收入和費(fèi)用必須采用廣義的概念（包括利得和損失）。會計(jì)要素和動(dòng)態(tài)會計(jì)等式的矛盾，給會計(jì)人員帶來一些困惑，特別是給初學(xué)者帶來一些誤解。

（二）會計(jì)要素與利潤表的矛盾

利潤表反映企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營成果，由收入、費(fèi)用、利潤三要素構(gòu)成。我國傳統(tǒng)的利潤表采取分步法編制，依次計(jì)算營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤，最后的凈利潤實(shí)際是收入、費(fèi)用、直接計(jì)入損益的利得和損失加減后的結(jié)果，但是在會計(jì)要素中只有收入和費(fèi)用要素，沒有利得和損失（利得和損失只作為利潤的附屬）。同樣作為利潤表的構(gòu)成，有些項(xiàng)目作為單獨(dú)的會計(jì)要素，有些不作為，顯然是不合理的。2009年，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》要求把其他綜合收益列入利潤表，其他綜合收益實(shí)際上是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，其在會計(jì)要素上也沒單獨(dú)表現(xiàn)出來。由此可以看出，利潤表上列示了利得和損失（包括直接計(jì)入利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的），但在會計(jì)要素的設(shè)置上沒有體現(xiàn)出來。會計(jì)要素是對資金運(yùn)動(dòng)所作的基本分類，按會計(jì)要素設(shè)置賬戶，并按賬戶收集、整理、加工會計(jì)信息，最后用財(cái)務(wù)報(bào)表把信息提供出來，因此，可以把會計(jì)要素看作是對資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行的初始分類，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是終結(jié)分類，二者應(yīng)該基本一致。我國的會計(jì)要素設(shè)置沒能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表的需要，會計(jì)要素和財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目存在矛盾。

另一方面，《準(zhǔn)則》把利得和損失分別作為利潤和所有者權(quán)益的從屬部分，對其的界定也就不夠清楚，導(dǎo)致利潤表在排列缺乏層次性，主要表現(xiàn)在：把“資產(chǎn)減值損失”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”兩項(xiàng)非日常活動(dòng)形成的損益列在了營業(yè)利潤中；把“營業(yè)外收入”和“營業(yè)外支出”實(shí)際上屬于利得和損失的項(xiàng)目又單獨(dú)列示。這種排列上的混亂，會降低信息的相關(guān)性，誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者。

二、會計(jì)要素、會計(jì)等式和利潤表的協(xié)調(diào)

（一）改革會計(jì)要素的設(shè)置

從英美和國際會計(jì)準(zhǔn)則對會計(jì)要素的設(shè)置可以看出（如表1），會計(jì)要素一般都包括靜態(tài)要素和動(dòng)態(tài)要素，但在要素的細(xì)分上有一定差異。從利潤表的構(gòu)成要素來看，美國設(shè)置了收入、費(fèi)用、利得、損失和全面收益五個(gè)會計(jì)要素，收入和費(fèi)用要素采取了狹義的概念，另外設(shè)置了利得和損失兩個(gè)要素反映非日?；顒?dòng)所獲得的經(jīng)濟(jì)利益流入，同時(shí)設(shè)置全面收益反映會計(jì)主體一定時(shí)期與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)；而英國、國際會計(jì)準(zhǔn)則只設(shè)置了收入（利得）和費(fèi)用（損失），收入（或者利得）和費(fèi)用（或者損失）都是廣義的概念，反映會計(jì)主體一定期間除了業(yè)主投資外的所有者權(quán)益變動(dòng)，既包括日?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入，也包括非日?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入，并且認(rèn)為利潤或全面收益是收入和費(fèi)用要素相抵后的結(jié)果，沒有更多的含義，也沒有與之相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以不再單獨(dú)作為一個(gè)要素。

借鑒國際上的做法，我國會計(jì)要素的改革有兩種方法：一是采用廣義上的收入，收入含利得，同理，費(fèi)用含損失；另外一種方法采取狹義上的收入和費(fèi)用，單獨(dú)設(shè)置利得和損失要素來反映非日?；顒?dòng)的經(jīng)濟(jì)利益流入。到底哪種方法合適呢？會計(jì)要素的設(shè)置受會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)基本假設(shè)的影響。我國在2006年的《準(zhǔn)則》中把會計(jì)的首要目標(biāo)描述為向會計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，這種信息應(yīng)該具備一定的質(zhì)量特征。第一種方法相對簡單，符合廣大會計(jì)工作者的習(xí)慣，也滿足“收入-費(fèi)用=利潤”這一動(dòng)態(tài)等式，可以解決會計(jì)要素和會計(jì)等式的矛盾。但是，從提供的信息角度看，不夠詳細(xì)具體。隨著我國資本市場的不斷發(fā)展及公允價(jià)值的運(yùn)用，利得和損失對于企業(yè)相當(dāng)重要，也是會計(jì)信息使用者想了解的信息，把其并入收入和費(fèi)用，會計(jì)信息的相關(guān)性降低。第二種方法相對復(fù)雜，但是保留了我國目前對收入和費(fèi)用的定義，同時(shí)把企業(yè)的收益和耗費(fèi)信息劃分一定的層次，提高了會計(jì)信息的相關(guān)性。

基于上面的分析，本文認(rèn)為，我國應(yīng)采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計(jì)要素基礎(chǔ)上，單獨(dú)設(shè)置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設(shè)置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計(jì)等式的定義和廣大會計(jì)工作者的習(xí)慣（會計(jì)要素之間應(yīng)有一定的數(shù)量關(guān)系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計(jì)期間其他與非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，最后一項(xiàng)不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計(jì)要素后，動(dòng)態(tài)會計(jì)等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費(fèi)用+利得-損失”，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)要素與會計(jì)等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計(jì)要素進(jìn)行改革后，相應(yīng)的要對利潤表及其排列方式進(jìn)行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時(shí)期除與所有者投資相關(guān)以外的交易和事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日?；顒?dòng)的經(jīng)營成果；（2）設(shè)置“計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得”和“計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”兩個(gè)項(xiàng)目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實(shí)現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時(shí)期已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實(shí)現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得-計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后增設(shè)“其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”，“已實(shí)現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益+其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細(xì)列示其他綜合收益，并計(jì)算出綜合收益。這種對利潤表進(jìn)行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計(jì)入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價(jià)值引入會計(jì)計(jì)量屬性后，報(bào)表上含有大量未實(shí)現(xiàn)損益，比如公允價(jià)值變動(dòng)收益和資產(chǎn)減值損失，所以應(yīng)增設(shè)“已實(shí)現(xiàn)利潤”，并把未實(shí)現(xiàn)損益單獨(dú)列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應(yīng)詳細(xì)列示，便于會計(jì)信息使用者進(jìn)行分析（所有者權(quán)益變動(dòng)表也要做適當(dāng)調(diào)整）。

參考文獻(xiàn)：

1.戴德明.財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關(guān)于會計(jì)要素的國際比較與建議[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計(jì)要素體系構(gòu)建 [J].財(cái)會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學(xué)院副教授，注冊會計(jì)師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

王丹，女，碩士，攀枝花學(xué)院，講師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

基于上面的分析，本文認(rèn)為，我國應(yīng)采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計(jì)要素基礎(chǔ)上，單獨(dú)設(shè)置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設(shè)置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計(jì)等式的定義和廣大會計(jì)工作者的習(xí)慣（會計(jì)要素之間應(yīng)有一定的數(shù)量關(guān)系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計(jì)期間其他與非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，最后一項(xiàng)不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計(jì)要素后，動(dòng)態(tài)會計(jì)等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費(fèi)用+利得-損失”，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)要素與會計(jì)等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計(jì)要素進(jìn)行改革后，相應(yīng)的要對利潤表及其排列方式進(jìn)行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時(shí)期除與所有者投資相關(guān)以外的交易和事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日常活動(dòng)的經(jīng)營成果；（2）設(shè)置“計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得”和“計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”兩個(gè)項(xiàng)目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實(shí)現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時(shí)期已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實(shí)現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得-計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后增設(shè)“其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”，“已實(shí)現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益+其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細(xì)列示其他綜合收益，并計(jì)算出綜合收益。這種對利潤表進(jìn)行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計(jì)入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價(jià)值引入會計(jì)計(jì)量屬性后，報(bào)表上含有大量未實(shí)現(xiàn)損益，比如公允價(jià)值變動(dòng)收益和資產(chǎn)減值損失，所以應(yīng)增設(shè)“已實(shí)現(xiàn)利潤”，并把未實(shí)現(xiàn)損益單獨(dú)列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應(yīng)詳細(xì)列示，便于會計(jì)信息使用者進(jìn)行分析（所有者權(quán)益變動(dòng)表也要做適當(dāng)調(diào)整）。

參考文獻(xiàn)：

1.戴德明.財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關(guān)于會計(jì)要素的國際比較與建議[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計(jì)要素體系構(gòu)建 [J].財(cái)會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學(xué)院副教授，注冊會計(jì)師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

王丹，女，碩士，攀枝花學(xué)院，講師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

基于上面的分析，本文認(rèn)為，我國應(yīng)采用第二種方法，即在現(xiàn)有會計(jì)要素基礎(chǔ)上，單獨(dú)設(shè)置利得和損失要素，并把利潤要素改為綜合收益要素。設(shè)置綜合收益的原因：一是考慮到我國對會計(jì)等式的定義和廣大會計(jì)工作者的習(xí)慣（會計(jì)要素之間應(yīng)有一定的數(shù)量關(guān)系）；二是現(xiàn)行利潤表除了反映傳統(tǒng)的凈利潤以外，還反映會計(jì)期間其他與非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，最后一項(xiàng)不是“凈利潤”，而是“綜合收益”。重新劃分會計(jì)要素后，動(dòng)態(tài)會計(jì)等式變?yōu)椤叭媸找?收入-費(fèi)用+利得-損失”，實(shí)現(xiàn)了會計(jì)要素與會計(jì)等式的協(xié)調(diào)。

（二）改革利潤表

在對會計(jì)要素進(jìn)行改革后，相應(yīng)的要對利潤表及其排列方式進(jìn)行改革。首先，把“利潤表”改為“綜合收益表”，反映企業(yè)在一定時(shí)期除與所有者投資相關(guān)以外的交易和事項(xiàng)引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。其次，改革利潤表的排列方式（見上頁表2）：（1）把“公允價(jià)值變動(dòng)收益”和“資產(chǎn)減值損失”等未實(shí)現(xiàn)的利得和損失從營業(yè)利潤中剔除，放在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后面，營業(yè)利潤僅僅反映企業(yè)日常活動(dòng)的經(jīng)營成果；（2）設(shè)置“計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得”和“計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”兩個(gè)項(xiàng)目，反映包括營業(yè)外收入和支出在內(nèi)的已實(shí)現(xiàn)的利得和損失；（3）增加“已實(shí)現(xiàn)利潤”，反映企業(yè)在一定時(shí)期已實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營成果，“已實(shí)現(xiàn)利潤=營業(yè)利潤+計(jì)入損益并已實(shí)現(xiàn)的利得-計(jì)入損益并已發(fā)生的損失”；（4）在“已實(shí)現(xiàn)利潤”項(xiàng)目后增設(shè)“其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失”，“已實(shí)現(xiàn)利潤-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益+其他計(jì)入損益未實(shí)現(xiàn)的利得和損失=利潤總額”；（5）在全部凈利潤的下面詳細(xì)列示其他綜合收益，并計(jì)算出綜合收益。這種對利潤表進(jìn)行局部改革的方式，一是從目前利潤表提供的信息來看，除了傳統(tǒng)的損益外，還包括不計(jì)入損益的利得和損失，即綜合收益，把利潤表改為“綜合收益表”更形象直觀；二是把公允價(jià)值引入會計(jì)計(jì)量屬性后，報(bào)表上含有大量未實(shí)現(xiàn)損益，比如公允價(jià)值變動(dòng)收益和資產(chǎn)減值損失，所以應(yīng)增設(shè)“已實(shí)現(xiàn)利潤”，并把未實(shí)現(xiàn)損益單獨(dú)列示；三是既然把其他綜合收益放在綜合收益表上，應(yīng)詳細(xì)列示，便于會計(jì)信息使用者進(jìn)行分析（所有者權(quán)益變動(dòng)表也要做適當(dāng)調(diào)整）。

參考文獻(xiàn)：

1.戴德明.財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2009.

2.張昕，姜艷.關(guān)于會計(jì)要素的國際比較與建議[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，2011，（10）.

3..許文靜，王君彩.綜合收益理念下我國會計(jì)要素體系構(gòu)建 [J].財(cái)會月刊，2011，（12）.

作者簡介：

陳容，女，攀枝花學(xué)院副教授，注冊會計(jì)師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

王丹，女，碩士，攀枝花學(xué)院，講師；研究方向：會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。