摘要：社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與水環(huán)境之間的矛盾日益凸顯，伴隨著水環(huán)境污染事件的不斷發(fā)生，針對(duì)水污染治理及其審計(jì)的呼聲越來越高。然而目前我國(guó)重污染企業(yè)在水環(huán)境治理及審計(jì)的過程中依然存在一系列需要解決的難題，本文結(jié)合屢陷“污染門”事件的晨鳴紙業(yè)來分析我國(guó)目前水環(huán)境治理及其審計(jì)現(xiàn)狀，并提出我國(guó)對(duì)重污染企業(yè)的水環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為主導(dǎo)，并以財(cái)務(wù)審計(jì)為突破口實(shí)現(xiàn)向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變的發(fā)展思路。

關(guān)鍵詞：重污染 水資源 審計(jì)現(xiàn)狀 審計(jì)對(duì)策

年來，水環(huán)境污染丑聞不斷發(fā)生，“牛奶河”、“紅水河”等事件的爆發(fā)，讓人們更清晰地意識(shí)到自己在用健康和生存為污染買單。我國(guó)屬于水資源匱乏的國(guó)家，人均占有量約為世界平均水平的四分之一，水環(huán)境污染將嚴(yán)重制約著我國(guó)未來經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)保部公布的2012年環(huán)境狀況公報(bào)中的數(shù)據(jù)顯示地下水較差及極差級(jí)水占比達(dá)到57.3%，超過我國(guó)地下水資源的一半。面對(duì)日益嚴(yán)峻的水環(huán)境問題，政府對(duì)水環(huán)境治理的重視程度也在不斷加強(qiáng)，并將其提升到了國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展的層面，發(fā)布了一系列相關(guān)政策，加強(qiáng)具有監(jiān)督作用的水環(huán)境審計(jì)刻不容緩。事實(shí)上早在1983年我國(guó)恢復(fù)成立審計(jì)機(jī)關(guān)以來，審計(jì)署就一直在對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行不斷探索，并于《2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中將資源環(huán)境審計(jì)納入六大審計(jì)類型。水環(huán)境審計(jì)作為我國(guó)環(huán)境審計(jì)的一個(gè)重大分支，其與環(huán)境審計(jì)具有內(nèi)在一致性，對(duì)我國(guó)危害公共水資源的企業(yè)履行其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的治理責(zé)任起著監(jiān)督和監(jiān)控的作用。因此，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)水環(huán)境審計(jì)的研究具有重大的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

一、水環(huán)境審計(jì)的必要性

（一）監(jiān)督及保障企業(yè)履行環(huán)保責(zé)任的有效措施。經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展造就了大量的新增企業(yè)，而有些企業(yè)為了更方便生產(chǎn)經(jīng)常建在河流或湖泊附近，如造紙、水泥等行業(yè)的企業(yè)。其中部分企業(yè)為了減少成本而往往忽視環(huán)境安全問題，利用水域環(huán)境直接排放生產(chǎn)的污水、廢水，導(dǎo)致水資源遭受嚴(yán)重的破壞。此時(shí)，針對(duì)該類企業(yè)的水資源審計(jì)便是監(jiān)督其履行水環(huán)境保護(hù)責(zé)任的一項(xiàng)有效措施。除了有效地監(jiān)督企業(yè)履行其環(huán)保責(zé)任以外，水資源審計(jì)的實(shí)施還有利于企業(yè)更清晰地核算成本。秉承“誰污染誰治理”的原則才能更真實(shí)地核算企業(yè)產(chǎn)品成本，而不是忽略水環(huán)境成本，用水環(huán)境的無償使用為代價(jià)來為企業(yè)虛增利潤(rùn)，而讓社會(huì)為其生產(chǎn)所導(dǎo)致的水環(huán)境污染買單。

（二）落實(shí)國(guó)家政策實(shí)施的內(nèi)在要求。為了有效地解決資源審計(jì)問題，審計(jì)署出臺(tái)了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》，意見中明確指出資源環(huán)境審計(jì)工作的指導(dǎo)思想、主要任務(wù)和發(fā)展目標(biāo)，并強(qiáng)調(diào)資源環(huán)境審計(jì)的重要性和緊迫性，使我們意識(shí)到應(yīng)當(dāng)以“審計(jì)之眼”關(guān)注資源浪費(fèi)及環(huán)境污染問題以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)、黨組書記劉家義在《深入貫徹落實(shí)黨的十八大精神、全力做好新時(shí)期審計(jì)工作》一文中也強(qiáng)調(diào)加大對(duì)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)情況的審計(jì)力度，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。水資源作為最重要的資源之一，加強(qiáng)對(duì)水資源的審計(jì)是落實(shí)資源審計(jì)政策的內(nèi)在要求。

（三）實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的必然要求。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)的矛盾日益嚴(yán)峻，世界各國(guó)紛紛意識(shí)到可持續(xù)發(fā)展的重要性。為了響應(yīng)國(guó)際號(hào)召，我國(guó)政府在1992年就提出了以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為主線的十大對(duì)策，這意味著我國(guó)從傳統(tǒng)意義上的環(huán)境保護(hù)向可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略觀點(diǎn)上轉(zhuǎn)變。在這種新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式下，環(huán)境審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，在更高層次上對(duì)各經(jīng)濟(jì)組織的環(huán)保責(zé)任履行情況進(jìn)行考察和監(jiān)督，從而更有效地保障環(huán)境安全，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

二、水環(huán)境治理及信息披露分析——以晨鳴紙業(yè)為例

我國(guó)目前水資源審計(jì)主要以政府為指導(dǎo)，只有企業(yè)有意愿并進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)沫h(huán)境信息披露，才能保障水環(huán)境審計(jì)更有效的實(shí)施。然而大量研究都表明我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露存在較大問題，任月君和楊琳琳（2012）從重污染企業(yè)中選取了30家上市公司，在研究其2008-2010年年報(bào)時(shí)發(fā)現(xiàn)我國(guó)重污染企業(yè)環(huán)境信息披露存在內(nèi)容不規(guī)范、模式不統(tǒng)一的情形。裴瀟等（2013）利用2006-2011年化工類企業(yè)年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露受到公司盈利性等因素的影響，盡管其披露內(nèi)容及形式在不斷改善，但從內(nèi)容上來看，依然缺乏定性與定量相結(jié)合的披露。那么針對(duì)特定重污染企業(yè)而言，在面對(duì)外界環(huán)境保護(hù)壓力時(shí)，其是否在努力執(zhí)行自身的環(huán)保治理義務(wù)并進(jìn)行合理披露呢？本文結(jié)合晨鳴紙業(yè)來分析對(duì)水環(huán)境治理及相關(guān)信息的披露狀況。

（一）晨鳴紙業(yè)情況介紹。晨鳴紙業(yè)是一家集制漿、造紙、能源生產(chǎn)于一體的大型造紙企業(yè)，1993年成立于山東省壽光市，并于1997年在深圳交易所上市，2008年在香港聯(lián)合交易所上市。晨鳴紙業(yè)旗下?lián)碛袔资易庸?，是中?guó)企業(yè)500強(qiáng)和世界紙業(yè)50強(qiáng)，并且是全國(guó)同行業(yè)中第一家取得ISO 14001環(huán)保體系認(rèn)證的企業(yè)。其股票同時(shí)在A股、B股及香港H股市場(chǎng)上市，毫無疑問是一家“明星上市公司”。然而近幾年，晨鳴紙業(yè)幾乎每年都會(huì)被爆污染問題，曾多次受到環(huán)保部門對(duì)其環(huán)保問題的公開譴責(zé)或處罰，媒體也對(duì)其污染問題進(jìn)行了大量披露。其下屬子公司武漢晨鳴及壽光晨鳴甚至曾因污染問題過于嚴(yán)重而被環(huán)保部勒令停業(yè)整改，2011年，晨鳴紙業(yè)因污染問題更是遭到國(guó)內(nèi)24家民間環(huán)保組織的集體宣戰(zhàn)。

（二）晨鳴紙業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中水環(huán)境治理及信息披露。

1.排污費(fèi)分析。李璐（2012）根據(jù)世界最高審計(jì)機(jī)關(guān)下屬的環(huán)境審計(jì)工作組（WGEA）在2004年發(fā)布的水環(huán)境審計(jì)指南，將水環(huán)境審計(jì)對(duì)象劃分為水環(huán)境立法、水環(huán)境政策、排污費(fèi)、公開披露的信息等七類。而排污費(fèi)作為從財(cái)務(wù)報(bào)表中能夠直接獲取的財(cái)務(wù)信息，且作為一項(xiàng)罰款，能夠保障法規(guī)的執(zhí)行，并在一定程度上降低環(huán)境污染行為，其審計(jì)重要性不言而喻。晨鳴紙業(yè)在2005-2013年，其報(bào)表“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”的明細(xì)項(xiàng)目中披露了企業(yè)的排污費(fèi)，其具體情況如表1所示?？傮w來看晨鳴紙業(yè)的排污費(fèi)較大，每年都超過了2 000萬元的投入，表明企業(yè)對(duì)水環(huán)境有較高的關(guān)注程度。然而2013年相比于2005年其營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)了成倍增長(zhǎng)，但是排污費(fèi)反倒下降了31.36%。排污費(fèi)占營(yíng)業(yè)收入的比重也在2005年這一年達(dá)到最高（0.37%），而之后的幾年一直處在0.20%的邊緣波動(dòng)，在2012和2013年其所占比重更低，占營(yíng)業(yè)收入的比僅相當(dāng)于2005年的三分之一左右。排污費(fèi)作為一項(xiàng)國(guó)家針對(duì)企業(yè)污水排放而征收的費(fèi)用，其下降意味著企業(yè)的污水排放數(shù)量減少或質(zhì)量的提高，而晨鳴紙業(yè)近幾年屢陷“污染門”事件，那么它的污水排放數(shù)量真的減少了嗎？或者排放質(zhì)量提高了？還是只是為了保障利潤(rùn)而壓縮環(huán)境成本？這是對(duì)晨鳴紙業(yè)水環(huán)境審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題。

2.涉及環(huán)保的政府補(bǔ)助分析。晨鳴紙業(yè)作為造紙行業(yè)的龍頭老大，2012年凈利潤(rùn)相比于往年大幅下降，僅4 000多萬元，比2011年下降92.07%（見表1）。而2012年晨鳴紙業(yè)營(yíng)業(yè)外收入中披露政府補(bǔ)助金額高達(dá)25 871萬元，因此曾被媒體披露疑觸成本紅線治污無力，靠政府補(bǔ)助度日。晨鳴紙業(yè)2013年2月26日發(fā)布提示性公告指出，企業(yè)不存在靠政府補(bǔ)助度日的情形，2012年利潤(rùn)的大幅下降主要系：全球經(jīng)濟(jì)增速明顯放緩，行業(yè)新增產(chǎn)能集中投放，國(guó)內(nèi)供求關(guān)系嚴(yán)重失衡，行業(yè)整體經(jīng)濟(jì)效益下滑。

晨鳴紙業(yè)獲得政府補(bǔ)助的金額相比于同行業(yè)其他企業(yè)具有一定優(yōu)勢(shì)，在政府補(bǔ)助中涉及環(huán)保項(xiàng)目的金額占據(jù)一定比例。2008年和2009年晨鳴紙業(yè)政府補(bǔ)助涉及到環(huán)保項(xiàng)目的金額分別達(dá)到5 244萬元和2 944萬元。給予企業(yè)較高的環(huán)保補(bǔ)助也意味著國(guó)家對(duì)環(huán)保的重視程度，但是晨鳴紙業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中并沒有詳細(xì)披露相關(guān)環(huán)保補(bǔ)助的使用情況，這也應(yīng)當(dāng)是今后水環(huán)境審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，以合理保障資金用在恰當(dāng)?shù)奈恢?，發(fā)揮其應(yīng)有的效果。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中涉及其他環(huán)保信息。從查閱公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可以得知，除了披露排污費(fèi)、環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金補(bǔ)助等財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以外，公司還涉及到一些環(huán)保理念和思想的描述性披露，但披露依然不夠詳盡，難以掌握全面的信息。閱讀公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，其中有一項(xiàng)內(nèi)容為環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)性發(fā)展，其簡(jiǎn)要披露了公司的環(huán)保投資情況，同時(shí)也包含大量描述性的闡述。盡管存在企業(yè)水環(huán)境的相關(guān)信息披露，但并不足以讓社會(huì)完全信服，一旦關(guān)于企業(yè)水污染丑聞爆發(fā)，依然難以擺脫嫌疑。

三、水環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀及改進(jìn)對(duì)策

（一）水環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀。從目前來看，除了企業(yè)披露的水環(huán)境信息不全面加大了水環(huán)境審計(jì)的難度以外，水環(huán)境本身的獨(dú)特性等因素也會(huì)加大水環(huán)境審計(jì)的困難從而導(dǎo)致水環(huán)境審計(jì)發(fā)展緩慢。

1.監(jiān)督力量薄弱。目前水環(huán)境監(jiān)督力量薄弱，往往在水環(huán)境事故發(fā)生之后才對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，事前監(jiān)督效果有限。甚至有些事故爆發(fā)之后，都沒有及時(shí)被公眾獲知，如2010年紫金礦業(yè)銅礦濕法廠發(fā)生銅酸水滲漏事故，幾天后公司才向社會(huì)披露。水環(huán)境監(jiān)督難題的根本原因在于企業(yè)水環(huán)境成本的外部化，由于水環(huán)境本身流動(dòng)性、公共性等特點(diǎn)，導(dǎo)致責(zé)任歸屬困難，取證成本也大幅度提高。此外，即使花費(fèi)了大量的成本進(jìn)行審計(jì)并發(fā)現(xiàn)了相關(guān)問題，但對(duì)企業(yè)而言其改進(jìn)和落實(shí)力度依然不夠。甚至有些企業(yè)屢次被查出水環(huán)境問題卻依然我行我素，抱有僥幸的態(tài)度。

2.內(nèi)外部審計(jì)推動(dòng)力不足。從審計(jì)動(dòng)因來看，內(nèi)外部審計(jì)動(dòng)力依然不足。我國(guó)近年來對(duì)環(huán)保重視程度的加強(qiáng)也帶動(dòng)了政府環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，其中水環(huán)境審計(jì)占據(jù)著環(huán)境審計(jì)的核心。但同發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)水環(huán)境審計(jì)無論是在數(shù)量、質(zhì)量還是范圍上看，都存在較大差距。一方面是由于我國(guó)水環(huán)境審計(jì)本身起步較晚，另一方面則是因?yàn)樯鐣?huì)公眾對(duì)水環(huán)境審計(jì)并不是很了解從而對(duì)水環(huán)境審計(jì)訴求不高，抑或者社會(huì)公眾并不相信水環(huán)境的審計(jì)結(jié)論。對(duì)企業(yè)內(nèi)部而言，水環(huán)境帶來的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)還沒有引起足夠的重視，企業(yè)沒有意愿花費(fèi)高額的成本對(duì)水環(huán)境進(jìn)行治理或者審計(jì)。獨(dú)立水環(huán)境審計(jì)的推動(dòng)力也不足，其發(fā)展處于停滯不前的狀態(tài)。由于投資者本身對(duì)水環(huán)境的審計(jì)關(guān)注度要少于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的關(guān)注度，并且水環(huán)境審計(jì)短期內(nèi)帶來企業(yè)價(jià)值提升的可能性較小，因此企業(yè)在非必要的情況下，不會(huì)高價(jià)邀請(qǐng)外部獨(dú)立單位對(duì)其水環(huán)境信息出具審計(jì)報(bào)告。

3.企業(yè)間的信息可比程度不高。企業(yè)發(fā)布的經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，投資者可以利用橫向和縱向比較來分析企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r和行業(yè)內(nèi)所處的競(jìng)爭(zhēng)地位。然而對(duì)于水資源審計(jì)，由于各企業(yè)的狀況存在差異，且部分水環(huán)境信息難以像財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)一樣實(shí)現(xiàn)量化，投資者難以根據(jù)水環(huán)境的審計(jì)狀況來判斷企業(yè)的狀況，此時(shí)對(duì)水環(huán)境的審計(jì)對(duì)投資者而言作用微乎其微。

（二）水環(huán)境審計(jì)改進(jìn)對(duì)策。

1.實(shí)行以注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)為主導(dǎo)的合作審計(jì)。目前我國(guó)水環(huán)境審計(jì)主要是以政府為指導(dǎo)，而對(duì)相對(duì)客觀獨(dú)立的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)利用程度極低，然而相比于政府審計(jì)和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)能更高效地為企業(yè)水環(huán)境信息提供鑒證。同時(shí)由于水資源本身具有流動(dòng)和循環(huán)的特點(diǎn)，特定的水資源可能涉及到多個(gè)區(qū)域。如北江流域爆發(fā)的鎘污染事故，因韶關(guān)地處北江上游，該段流域的鎘污染將導(dǎo)致下游城市數(shù)千萬居民的飲水出現(xiàn)問題。此外，水環(huán)境審計(jì)還涉及到多個(gè)行政單位和企事業(yè)部門，既包括公共領(lǐng)域也包含私有領(lǐng)域，對(duì)特定的水環(huán)境進(jìn)行質(zhì)量鑒定，還需要專業(yè)技術(shù)人員的參與。因此在我國(guó)應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主導(dǎo)的同其他各相關(guān)組織和人員的聯(lián)合審計(jì)，只有參加審計(jì)的各合作方真正的做到合心、合力、合作，才能保障水環(huán)境審計(jì)更有效的執(zhí)行并提高其出具的水環(huán)境審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

2.以財(cái)務(wù)審計(jì)為突破口，逐步實(shí)現(xiàn)合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。對(duì)企業(yè)的水環(huán)境實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)是未來發(fā)展的必然趨勢(shì)，但從目前狀況來看，企業(yè)對(duì)環(huán)保資金的籌資及其使用途徑依然存在較大紕漏。如對(duì)政府給予的環(huán)保補(bǔ)助使用途徑不明，排污費(fèi)等歸屬賬戶不清等情形。該類情況的存在導(dǎo)致國(guó)家的水環(huán)境保護(hù)投入大打折扣，從2005年至今我國(guó)水環(huán)境投資總額實(shí)現(xiàn)了成倍的增長(zhǎng)，而水環(huán)境狀況卻并沒有得到大的改善。因此目前應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)水環(huán)境信息的財(cái)務(wù)審計(jì)，在保障企業(yè)水環(huán)境財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠的基礎(chǔ)上逐步走向績(jī)效審計(jì)。

3.加強(qiáng)水環(huán)境審計(jì)信息建設(shè)，規(guī)范審計(jì)報(bào)告格式。為了提高企業(yè)水環(huán)境審計(jì)對(duì)投資者和社會(huì)大眾的有用性，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)水環(huán)境審計(jì)信息建設(shè)并規(guī)范審計(jì)報(bào)告格式。水環(huán)境信息化建設(shè)要求建立審計(jì)信息化系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)與安全系統(tǒng)，把一系列的水環(huán)境信息納入系統(tǒng)中，以便提高水環(huán)境審計(jì)信息的優(yōu)化配置并實(shí)現(xiàn)資源共享，做到水環(huán)境審計(jì)的事前預(yù)警、事中監(jiān)控和事后鑒證，從而提高水環(huán)境審計(jì)質(zhì)量。此外，水環(huán)境審計(jì)報(bào)告作為水環(huán)境審計(jì)的階段性成果，其向報(bào)告使用者傳遞的信息有用性至關(guān)重要，因此應(yīng)當(dāng)規(guī)范政府、企業(yè)內(nèi)部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的水環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容及其格式。政府水環(huán)境審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括污水處理費(fèi)和排污費(fèi)、水污染治理狀況、政府水環(huán)境相關(guān)補(bǔ)助使用情況等內(nèi)容。企業(yè)內(nèi)部水環(huán)境審計(jì)報(bào)告則應(yīng)當(dāng)側(cè)重水環(huán)境相關(guān)考核指標(biāo)的規(guī)范及目前水環(huán)境狀況、水污染治理制度及其實(shí)施情況、水環(huán)境治理項(xiàng)目資金管理。而作為獨(dú)立第三方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師水環(huán)境審計(jì)報(bào)告，則要更多地考慮投資者的需求，將水環(huán)境信息可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)確估計(jì)并納入報(bào)告內(nèi)容。

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作者簡(jiǎn)介：

胡雪冰，女，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士研究生。