王娟

摘要：新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，對(duì)完善我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確、提高財(cái)政資金使用效率都具有重大的意義。但在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，其中最突出的問(wèn)題就是存貨和固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理。本文針對(duì)這些存在的問(wèn)題進(jìn)行了梳理，并結(jié)合筆者工作實(shí)踐，提出了進(jìn)一步修改的意見(jiàn)和建議，同時(shí)對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)納入固定資產(chǎn)核算提出了建議。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位 存貨 固定資產(chǎn)

《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，對(duì)完善我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)準(zhǔn)確、提高財(cái)政資金使用效率發(fā)揮了重要作用。但是，在一年多來(lái)的實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中也出現(xiàn)了一些問(wèn)題，其中最突出的就是事業(yè)單位的存貨和固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理，現(xiàn)將這些問(wèn)題梳理出來(lái)，與同仁們共同探討。

一、存貨的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“存貨”科目是核算事業(yè)單位在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等的實(shí)際成本。

（一）存貨購(gòu)入時(shí)的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，存貨在購(gòu)入時(shí)按照買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等支出合計(jì)作為購(gòu)入成本。其會(huì)計(jì)處理是：借記“存貨——二級(jí)明細(xì)”科目，貸記“銀行存款（應(yīng)付賬款、財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶用款額度）”科目。

但在實(shí)際運(yùn)行過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)這樣的問(wèn)題：個(gè)別財(cái)政撥款的事業(yè)單位在購(gòu)入存貨時(shí)，直接計(jì)入“事業(yè)支出”進(jìn)行核銷(xiāo)，而沒(méi)有計(jì)入“存貨”進(jìn)行管理，筆者建議：在購(gòu)入存貨時(shí)需要進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理，即：

借：存貨——二級(jí)明細(xì)

貸：事業(yè)基金

同時(shí)：

借：事業(yè)支出

貸：銀行存款（應(yīng)付賬款、財(cái)政補(bǔ)助收入、零余額賬戶用款額度）

（二）存貨領(lǐng)用時(shí)的賬務(wù)處理

筆者認(rèn)為，存貨中的低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等，在領(lǐng)用時(shí)應(yīng)按照成本一次攤銷(xiāo)。

借：事業(yè)基金

貸：存貨——二級(jí)明細(xì)

（三）存貨盤(pán)盈、盤(pán)虧的賬務(wù)處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，盤(pán)盈的存貨，按照同類(lèi)或類(lèi)似存貨的實(shí)際成本或市場(chǎng)價(jià)格確定入賬價(jià)值；同類(lèi)或類(lèi)似存貨的實(shí)際成本、市場(chǎng)價(jià)值均無(wú)法可靠取得的，按照名義金額（1元）入賬。盤(pán)盈存貨的賬務(wù)處理為：借記“存貨”科目，貸記“其他收入”科目。

筆者認(rèn)為，盤(pán)盈的存貨計(jì)入“其他收入”，無(wú)形中增加了事業(yè)單位的收入，虛增了事業(yè)單位的結(jié)余。建議：盤(pán)盈的存貨計(jì)入“事業(yè)基金”，這樣不會(huì)虛增事業(yè)單位的結(jié)余，同時(shí)與購(gòu)入存貨的賬務(wù)處理相一致，待盤(pán)盈的存貨在日后領(lǐng)用時(shí)再?gòu)摹笆聵I(yè)基金”中沖回。

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，盤(pán)虧或者毀損、報(bào)廢的存貨，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照存貨的賬目余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢”科目，貸記“存貨”科目。報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以處置時(shí)，按照“待處置資產(chǎn)損溢”科目的余額（假設(shè)在處置過(guò)程中沒(méi)有取得收入和發(fā)生費(fèi)用）：借記“其他支出”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。

筆者認(rèn)為，盤(pán)虧的存貨計(jì)入“其他支出”同樣虛增了事業(yè)單位的支出，虛減了事業(yè)單位結(jié)余。所以建議，盤(pán)虧的存貨計(jì)入“事業(yè)基金”，即：

借：待處置資產(chǎn)損溢

貸：存貨

二、“存貨”與“固定資產(chǎn)”之間的調(diào)整處理

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，未達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的家具、用具、裝具等要按照存貨進(jìn)行管理。但新會(huì)計(jì)制度并沒(méi)有規(guī)定如何進(jìn)行調(diào)賬，筆者建議作如下調(diào)賬處理：

1.從“固定資產(chǎn)”調(diào)入“存貨”：

借：存貨——二級(jí)明細(xì)

貸：固定資產(chǎn)

同時(shí)：

借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

貸：事業(yè)基金

2.調(diào)入的存貨領(lǐng)用時(shí)：

借：事業(yè)基金

貸：存貨——二級(jí)明細(xì)

建議調(diào)入的存貨按照種類(lèi)、規(guī)格和保管地點(diǎn)進(jìn)行明細(xì)核算，并建立備查登記簿，定期進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)，每年至少盤(pán)點(diǎn)一次。對(duì)于發(fā)生的存貨盤(pán)虧，要及時(shí)查明原因，并按照固定資產(chǎn)的管理方法報(bào)經(jīng)單位主管部門(mén)批準(zhǔn)后方可進(jìn)行賬務(wù)處理。

三、固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

新制度下，事業(yè)單位固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理相對(duì)于存貨的處理還是比較規(guī)范的，但在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中也存在諸多的問(wèn)題：一是購(gòu)入的固定資產(chǎn)如果是需要安裝調(diào)試的，有的財(cái)務(wù)人員不能準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值；二是自建的固定資產(chǎn)，在自建過(guò)程中沒(méi)有正確核算固定資產(chǎn)的價(jià)值，竣工結(jié)束后沒(méi)有及時(shí)組織相關(guān)部門(mén)驗(yàn)收，致使其長(zhǎng)期掛賬“在建工程”科目，造成固定資產(chǎn)的核算賬實(shí)不符；三是固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，不能正確區(qū)分資本性支出和費(fèi)用性支出；四是捐贈(zèng)、調(diào)撥的固定資產(chǎn)不能及時(shí)入賬處理；五是在新的會(huì)計(jì)制度下仍然沒(méi)有計(jì)提折舊。

（一）購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)

購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)，按照購(gòu)買(mǎi)時(shí)支付的價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)、專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等計(jì)入“在建工程”，待安裝交付使用時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目，同時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目。

（二）在建固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

自建固定資產(chǎn)，其成本包括建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)至交付使用前所發(fā)生的全部必要的支出。但有的單位的財(cái)務(wù)人員把一些和該項(xiàng)資產(chǎn)不相干的支出也納入其中，致使資產(chǎn)的入賬價(jià)值與實(shí)際不符，同時(shí)也虛列了一些業(yè)務(wù)支出；還有的個(gè)別單位自建的資產(chǎn)長(zhǎng)期掛賬“在建工程”，原因主要是沒(méi)有辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，長(zhǎng)此以往會(huì)造成固定資產(chǎn)賬實(shí)不符，容易造成資產(chǎn)流失。對(duì)此，筆者建議，自建的固定資產(chǎn)在已經(jīng)交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，暫先按照估計(jì)的價(jià)值入賬，待辦理竣工手續(xù)后再進(jìn)行調(diào)整。

（三）固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)后續(xù)支出的賬務(wù)處理，要求財(cái)務(wù)人員正確區(qū)分資本性支出和費(fèi)用性支出。如果是為增加固定資產(chǎn)的使用效能或是延長(zhǎng)使用壽命所發(fā)生的改建、擴(kuò)建或是修繕等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本；如果是為維護(hù)固定資產(chǎn)的正常使用所發(fā)生的日常的修理等后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的支出，不能再計(jì)入固定資產(chǎn)成本，直接借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“銀行存款”科目等。

1.捐贈(zèng)、調(diào)撥的固定資產(chǎn)。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，捐贈(zèng)、調(diào)撥的固定資產(chǎn)，按照其賬面價(jià)值計(jì)入捐贈(zèng)或撥入的資產(chǎn)的入賬價(jià)值。有的個(gè)別單位沒(méi)有經(jīng)過(guò)財(cái)政資產(chǎn)部門(mén)的同意，私自捐贈(zèng)或是調(diào)撥，同時(shí)，在捐贈(zèng)或是調(diào)撥時(shí)沒(méi)有給對(duì)方單位出具發(fā)票等資產(chǎn)的相關(guān)信息，資產(chǎn)沒(méi)有原始價(jià)值，這樣接受捐贈(zèng)或是調(diào)撥的單位無(wú)法入賬，致使這部分資產(chǎn)長(zhǎng)期游離賬外。

2.固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)除文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書(shū)檔案及以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)以外的其他固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。同時(shí)還規(guī)定了在計(jì)提折舊時(shí)不考慮固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。但筆者認(rèn)為，在計(jì)提折舊時(shí)，事業(yè)單位的土地也不應(yīng)當(dāng)納入折舊的范圍，因?yàn)槭聵I(yè)單位所擁有的土地所有權(quán)很難確定其價(jià)值。

新會(huì)計(jì)制度實(shí)行一年來(lái)，有的地區(qū)還是沒(méi)有按照新制度的要求對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，主要原因是，還沒(méi)有一套標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)的使用年限作參考，筆者建議，財(cái)政部門(mén)應(yīng)盡快出臺(tái)固定資產(chǎn)使用年限標(biāo)準(zhǔn)，這樣，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊才能順利進(jìn)行。

四、擴(kuò)大“固定資產(chǎn)”的核算范圍

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)的核算范圍有六類(lèi)：房屋及構(gòu)筑物；專(zhuān)用設(shè)備；通用設(shè)備；文物和陳列品；圖書(shū)、檔案；家具、用具、裝具及動(dòng)植物。但沒(méi)有把由事業(yè)單位管理的政府公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資等列入固定資產(chǎn)的核算范圍。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政資金，一旦支出就不再進(jìn)行有效的追蹤和監(jiān)管，而對(duì)支付歷年積累的固定資產(chǎn)存量并沒(méi)有進(jìn)行完整的登記，這部分資產(chǎn)主要指政府的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，如道路、防洪堤壩、排水系統(tǒng)、通訊系統(tǒng)、能源網(wǎng)絡(luò)、健身設(shè)施、廣場(chǎng)等。建議事業(yè)單位管理的基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，按明細(xì)進(jìn)行固定資產(chǎn)核算，并作備查登記。如果政府公共設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)不能準(zhǔn)確地核算其入賬成本，可以通過(guò)系統(tǒng)的運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行定期檢查和評(píng)估來(lái)登記入賬價(jià)值，因?yàn)樵S多基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)一般有很長(zhǎng)的壽命期。已經(jīng)交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，可暫先按照估計(jì)價(jià)值入賬，待確定實(shí)際成本后再作調(diào)整，但不能不入賬或一直在“在建工程”賬戶下掛賬。公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)的主要賬務(wù)處理：

1.公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)在取得時(shí)，按照其成本入賬。

借：固定資產(chǎn)——公共基礎(chǔ)設(shè)施——道路（堤壩、廣場(chǎng)等）

貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)

2.公共基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)資產(chǎn)的后續(xù)支出、移交、報(bào)廢、毀損等的賬務(wù)處理和其他類(lèi)資產(chǎn)的處理方法相同。

五、一點(diǎn)建議

新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，標(biāo)志著我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)入了一個(gè)新的里程，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。在這樣的背景下，要求財(cái)務(wù)人員必須全面學(xué)習(xí)新制度，深刻理解和熟練掌握各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理，練就自身的基本功，同時(shí)還要學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《會(huì)計(jì)法》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度》等相關(guān)法律法規(guī)，逐步掌握事業(yè)單位處理業(yè)務(wù)所需要的綜合能力。

參考文獻(xiàn)：

1.中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則與會(huì)計(jì)制度——操作指南（2013）[M].北京：中國(guó)海洋大學(xué)出版社，2013.

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