□ 陳艷祥

一、我國水管單位財務(wù)會計制度的歷史沿革

建國后，特別是改革開放以來，國家對水管單位財務(wù)工作非常重視，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟體制改革的深入，我國水管單位會計制度改革也逐漸走向成熟?；仡櫄v史，我國水管單位財務(wù)會計制度發(fā)展主要經(jīng)歷了以下三個階段：

（一）執(zhí)行事業(yè)單位會計制度階段（1980年前）

這一階段國家將水管單位定性為事業(yè)單位，經(jīng)費由國家財政負擔。由于對水管單位定性為公益性事業(yè)單位，其宗旨是為社會實行公益服務(wù)，基本不收取費用。

（二）執(zhí)行獨立的事業(yè)單位性質(zhì)會計制度階段（1981年～1993年）

1980年我國財政體制實行了改革，國務(wù)院提出：“所有水利工程的管理單位，凡有條件的要逐步實行企業(yè)管理，按制度收取水費，做到獨立核算，自負盈虧。”各省、自治區(qū)、直轄市對水利工程管理單位開始實行“自收自支、自負盈虧”的管理方式。1981年水利部、財政部順應(yīng)我國經(jīng)濟體制改革和水利事業(yè)發(fā)展的客觀需求，專門頒布了《水利工程管理單位會計制度》，在事業(yè)單位會計制度的基礎(chǔ)上，對水力發(fā)電、供水等特定收入行為提出了專門核算要求，使制度有了一定的兼容性。1985年國務(wù)院頒布了《水利工程水費核訂、計收和管理辦法》，并批準水電部關(guān)于改革水利工程管理體制和開展綜合經(jīng)營問題的報告，提出了水管單位要實行經(jīng)費包干和經(jīng)營承包責任制，逐步創(chuàng)造條件，向生產(chǎn)經(jīng)營型轉(zhuǎn)變，推行事業(yè)單位企業(yè)化管理。對此，1987年財政部、水利電力部聯(lián)合頒發(fā)了《水利工程管理單位財務(wù)管理辦法》，對1981年制定的制度作了修改，對水管單位的水費、電費和綜合經(jīng)營收入，生產(chǎn)成本管理核算，專用基金，財務(wù)包干結(jié)余，經(jīng)營管理責任制等作了詳細的規(guī)定。這一管理辦法核心是國家實行預(yù)算管理的水利工程管理單位仍然定性為事業(yè)單位，有條件的可以逐步向企業(yè)化管理過渡。

（三）執(zhí)行獨立的生產(chǎn)性事業(yè)單位性質(zhì)的會計制度（1994年至今）

1992年國家頒發(fā)了《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則》。當時的水利工程管理單位會計制度和財務(wù)管理辦法已適應(yīng)不了我國水利事業(yè)改革和發(fā)展的需要。1994年，水利部、財政部通過調(diào)查研究，又重新制訂、頒發(fā)了現(xiàn)行的《水管單位財務(wù)會計制度》，引入了企業(yè)的財務(wù)管理和會計核算方法?，F(xiàn)行的《水管單位財務(wù)會計制度》仍然將水利工程管理單位定性為事業(yè)性質(zhì)，但要求實行企業(yè)化管理。

我國水管單位會計制度改革的歷史告訴我們：水管單位會計制度發(fā)展的歷史是一部國家對水管單位理性定位回歸的歷史，既是一部改革史，也是一部發(fā)展史。我國水利事業(yè)快速發(fā)展的現(xiàn)實，迫切需要我們在改革中不斷對水管單位會計制度進行創(chuàng)新和發(fā)展?？梢哉f，我們面臨的改革任務(wù)十分艱巨，歷史責任重大，但也要看到改革的前景光輝燦爛。

二、為什么現(xiàn)行水利工程管理單位會計制度急切需要改革

《水利工程管理單位會計制度》的頒布實施適應(yīng)了當時我國改革開放和建立社會主義市場經(jīng)濟體制的需要，規(guī)范了水管單位財務(wù)管理和會計核算行為，促進了水管單位經(jīng)濟發(fā)展和各項工作任務(wù)的完成。但是，隨著我國財政體制改革的不斷深入，現(xiàn)在已經(jīng)適應(yīng)不了水利事業(yè)改革和發(fā)展的形勢。主要表現(xiàn)是：

（一）與國家關(guān)于水管單位體制改革要求不相吻合

從水管單位體制改革層面上看，現(xiàn)行水管單位會計制度與國家關(guān)于水管單位體制改革要求不相吻合。2002年9月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了由原國務(wù)院體改辦會同有關(guān)部門制定的《水利工程管理體制改革實施意見》（國辦發(fā)〔2002〕45號，以下簡稱《實施意見》），在全國范圍內(nèi)啟動實施了水管體制改革。在國家有關(guān)部門和地方各級黨委政府的高度重視和大力支持下，經(jīng)過廣大水利干部職工的積極努力，全國水管體制改革取得明顯成效。實踐證明，國務(wù)院關(guān)于水管體制改革的決策部署是十分正確的，也是非常必要的。 截至2009年3月，全國已完成分類定性的水管單位11360個，其中，純公益性事業(yè)單位5165個，準公益性事業(yè)單位5255個，企業(yè)940個，分別占水管單位總數(shù)的45.5%、46.3%、8.2%。與此同時，各地按照《實施意見》分級管理和精簡高效的原則，調(diào)整了一批水管單位的隸屬關(guān)系，精簡撤并了一批水管單位，其中國有水管單位由改革前的12928個精簡到目前的11371個，精簡率達12%，一個“橫向三類”（ 純公益性、準公益性、經(jīng)營性）、“縱向四級”（中央、省、市、縣）、職能清晰、權(quán)責明確的水利工程管理體制框架已經(jīng)形成。從全國水管體制改革情況看，現(xiàn)行水管單位會計制度對定性為純公益性、經(jīng)營性水管單位已經(jīng)不適用了。

《牡丹亭》是繼《西廂記》之后又一次追求自由婚姻的思想解放，又一次藝術(shù)上的獨創(chuàng)。崔鶯鶯和杜麗娘，都分別代表了她們各自所處的那個時代生活的真實面貌。她們在封建禮教叛逆者的形象畫廊中成為鮮明的“這一個”，而又有所區(qū)別。鶯鶯的軟弱、顧慮；麗娘的大膽、執(zhí)著，使我們不得不說，后者所反映的社會橫斷面更加開闊。

（二）與我國財政體制改革的要求有些地方不相適應(yīng)

從我國財政體制改革層面上看，現(xiàn)行水管單位會計制度與我國財政體制改革的要求有些內(nèi)容不相適應(yīng)。由于我國在財政體制改革中推行了部門預(yù)算、國庫集中管理和政府采購等重大制度改革，這些改革措施的實施對現(xiàn)行水管單位會計制度帶來了很大沖擊。實行部門預(yù)算時，水管單位要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算，這與“水管單位會計制度”采用權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)核算有所不同，因此，水管單位在報表的上報過程中需要按照財政部門的要求對報表進行調(diào)整，這樣會對報表的真實性和可靠性產(chǎn)生影響，也不利于水利財務(wù)工作適應(yīng)財政預(yù)算管理體制的改革。實行國庫集中管理和政府采購，水管單位的所有財政性資金都要統(tǒng)一納入國庫單一賬戶管理，收入直接進入國庫或財政專戶，支出則由國庫支付中心通過集中支付的方式直接向收款單位付款，對于支出超過5000元的商品采購必須由政府采購部門通過采購證、詢價招標、招標等方式進行采購，這與“水管單位會計制度”中的收支方式也不同。

（三）財務(wù)管理方式已經(jīng)不適用

從財務(wù)管理層面上看，現(xiàn)行水管單位會計制度規(guī)定財務(wù)管理方式已經(jīng)不適用?，F(xiàn)行水管單位會計制度第四條規(guī)定：“各級財政和水利主管部門按照分級管理的原則，對所屬水管單位實行下列三種財務(wù)管理形式：1、對沒有收入或收入很少的水管單位，實行全額預(yù)算管理。2、對雖有一定收入，但收入還不足以補其成本、費用開支的水管單位，實行差額預(yù)算管理，定額補貼。3、對依靠自身收入能夠補其成本、費用開支的水管單位，實行‘自收自支’財務(wù)管理。”這種財務(wù)管理方式與現(xiàn)在的公共財政管理方式已經(jīng)不適應(yīng)，現(xiàn)在以水管單位類別和性質(zhì)來管理。國辦發(fā)[2002]45號 《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國務(wù)院體改辦關(guān)于水利工程管理體制改革實施意見的通知 》中指出：“根據(jù)水管單位的類別和性質(zhì)的不同，采取不同的財政支付政策。純公益性水管單位，其編制內(nèi)在職人員經(jīng)費、離退休人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等基本支出由同級財政負擔。工程日常維修養(yǎng)護經(jīng)費在水利工程維修養(yǎng)護歲修資金中列支。工程更新改造費用納入基本建設(shè)投資計劃，由計劃部門在非經(jīng)營性資金中安排。事業(yè)性質(zhì)的準公益性水管單位，其編制內(nèi)承擔公益性任務(wù)的在職人員經(jīng)費、離退休人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等基本支出以及公益性部分的工程日常維修養(yǎng)護經(jīng)費等項支出，由同級財政負擔，更新改造費用納入基本建設(shè)投資計劃，由計劃部門在非經(jīng)營性資金中安排；經(jīng)營性部分的工程日常維修養(yǎng)護經(jīng)費由企業(yè)負擔，更新改造費用在折舊資金中列支，不足部分由計劃部門在非經(jīng)營性資金中安排。事業(yè)性質(zhì)準公益性水管單位的經(jīng)營性資產(chǎn)收益和其它投資收益要納入單位的經(jīng)費預(yù)算。各級水行政主管部門應(yīng)及時向同級財政部門報告該類水管單位各種收益的變化情況，以便財政部門實行動態(tài)核算，并適時調(diào)整財政補貼額度。企業(yè)性質(zhì)的水管單位，其所管理的水利工程運行、管理和日常維修養(yǎng)護資金由水管單位自行籌集，財政不予補貼。企業(yè)性質(zhì)的水管單位要加強資金積累，提高抗風險能力，確保水利工程維修養(yǎng)護資金的足額到位，保證水利工程的安全運行。”這種管理方式的改革急切需要會計制度的改革。

（四）核算內(nèi)容不準確

從財務(wù)核算層面上看，現(xiàn)行水管單位會計制度規(guī)定的核算內(nèi)容已經(jīng)不準確。由于《水利工程管理單位財務(wù)會計制度》基本上是以企業(yè)財會制度為基礎(chǔ)的，它與《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》在會計科目的設(shè)置、會計核算方法、收入的確認、成本核算、費用核算、折舊提取、折舊資金使用、利潤分配等方面都存在著很大的差異。

三、準公益性水管單位仍然需要有專門的財會制度

在我國水管體制和財政改革的大背景下，我國準公益性水管單位仍然需要有專門的財會制度。主要有以下四點理由：

（一）有專門的財會制度是由水管單位性質(zhì)所決定的

我國國有水管單位有15100多個，從業(yè)人員47萬多人，小型水管單位近4萬個，管理著幾十萬個水利工程。這些水利工程80%以上具有興利、除害雙重功能，是基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)與基礎(chǔ)設(shè)施雙重性的工程。管理這些工程的水管單位是典型的既不完全屬于事業(yè)、又不可能完全成為企業(yè)的特殊行業(yè)。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的推進，我國的水管單位這一計劃經(jīng)濟時期完全由財政供養(yǎng)單一補償模式的行業(yè)已逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橛韶斦屯ㄟ^水經(jīng)營取得收入雙軌補償模式的行業(yè)。針對其公益服務(wù)、生產(chǎn)經(jīng)營的雙重活動，必須有一個能兼容規(guī)范事業(yè)和企業(yè)雙重性質(zhì)經(jīng)濟行為的專門的財會制度，才能適應(yīng)我國水管單位的財務(wù)管理和會計核算需求，才能確保水利事業(yè)的發(fā)展。

（二）有專門的會計制度是促進水利事業(yè)發(fā)展的需要

水是人類生存的生命線，是經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的生命線，是實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。我國是一個水資源短缺的國家。中國水資源總量為2.8萬億立方米。其中地表水2.7萬億立方米，地下水0.83萬億立方米，由于地表水與地下水相互轉(zhuǎn)換、互為補給，扣除兩者重復(fù)計算量0.73萬億立方米，與河川徑流不重復(fù)的地下水資源量約為0.1萬億立方米。按照國際公認的標準，人均水資源低于3000立方米為輕度缺水；人均水資源低于2000立方米為中度缺水；人均水資源低于1000立方米為嚴重缺水；人均水資源低于500立方米為極度缺水。中國目前有16個省(區(qū)、市)人均水資源量(不包括過境水)低于嚴重缺水線，有6個省、區(qū)(寧夏、河北、山東、河南、山西、江蘇)人均水資源量低于500立方米。中國水資源總量并不算多，排在世界第6位，而人均占有量為2240立方米，在世界銀行統(tǒng)計的153的國家中排在第88位。中國水資源地區(qū)分布也很不平衡，長江流域及其以南地區(qū)，國土面積只占全國的36.5%，其水資源量占全國的81%；其以北地區(qū)，國土面積占全國的63.5%，其水資源量僅占全國的19%。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，人口的增加，水資源短缺問題將越來越成為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要制約因素，水資源能否可持續(xù)利用直接關(guān)系到經(jīng)濟增長的速度、質(zhì)量和效益。因此，中國的水形勢要求我們必須把水利事業(yè)發(fā)展擺在突出位置。改革開放以來，國家對水利行業(yè)實行了一系列重大改革，如水管單位體制改革、水商品制度的建立等。特別是我國水商品制度的建立，適應(yīng)了我國社會市場經(jīng)濟體制的建立。這就要求水管單位要有專門的行業(yè)會計制度以適應(yīng)水利事業(yè)發(fā)展的需要。

（三）有專門的會計制度有利于準公益性水管單位經(jīng)濟實現(xiàn)良性循環(huán)

準公益性水管單位多數(shù)具有公益和生產(chǎn)性雙重性質(zhì)。水管單位承擔著防洪、排水和供水、發(fā)電、綜合經(jīng)營生產(chǎn)任務(wù)。準公益性水管單位管理和運行主要靠生產(chǎn)經(jīng)營取得的收入。由于國家對公益服務(wù)補償不到位，加之供水、發(fā)電價格偏低，導致多數(shù)準公益性水管單位長期處于虧損狀態(tài)。一些水管單位長期拖欠職工工資，根本無法對水利工程設(shè)施進行及時維修和更新改造。大批水利工程老化失修，許多灌區(qū)灌溉面積嚴重萎縮，嚴重影響工程效益的發(fā)揮，埋下安全隱患。準公益性水管單位具有自己的專門會計制度，能夠真實、準確地反映收入、成本、經(jīng)營成果。有專門會計制度的好處是：一可為國家制定經(jīng)濟政策提供可靠的數(shù)據(jù)；二可為加強準公益性水管單位財務(wù)管理提供制度保障。

（四）有專門的會計制度有利于國家對水管單位政策的落實

國家為加強水管單位管理，最近幾年頒布實施了一系列法規(guī)、政策和辦法。許多政策、辦法是和財務(wù)密切相關(guān)的。例如，國務(wù)院辦公廳發(fā)表的《水利工程管理單位體制改革實施意見》、國家發(fā)改委、水利部頒發(fā)的《水利工程供水價格管理辦法》、國家發(fā)改委、水利部頒發(fā)的《水利工程供水定價成本監(jiān)審辦法》、水利部頒發(fā)的《水利工程供水價格核算規(guī)范》等，這些文件的制訂都是根據(jù)水管單位財務(wù)管理和財務(wù)核算特點制定的，修改和完善現(xiàn)行的水管單位會計制度，可以更好地落實國家關(guān)于水管單位一系列政策的貫徹落實，促進水利事業(yè)發(fā)展。

四、深化水利工程管理單位會計制度改革的建議

綜合廣大基層單位和財務(wù)工作者的意見，并結(jié)合國家會計制度改革的政策精神，對修改和完善水管單位現(xiàn)行財務(wù)會計制度提出如下建議：

（一）深化水管單位會計制度改革的基本思路

改革的基本思路是：以科學發(fā)展觀為指導，以國家財政制度為依據(jù)，積極探索符合我國國情、面向國際化的科學規(guī)范的有利于我國水利事業(yè)發(fā)展的會計制度。

（二）深化水利工程管理單位會計制度改革應(yīng)堅持的主要原則

根據(jù)水利工程管理單位體制改革現(xiàn)狀和我國財政改革的要求，水利工程管理單位會計制度改革要堅持以下原則：

一是依性定制原則。根據(jù)《水利工程管理體制改革實施意見》的精神，按照水管單位承擔的任務(wù)和收益狀況，現(xiàn)有水管單位可分為三類：第一類是指承擔防洪、排澇等水利工程管理運行維護任務(wù)的水管單位，稱為純公益性水管單位，定性為事業(yè)單位；第二類是指承擔既有防洪、排澇等公益性任務(wù)又有供水、水力發(fā)電等經(jīng)營性功能的水利工程管理運行維護任務(wù)的水管單位，稱為準公益性水管單位；具備自收自支條件的，定性為企業(yè)。根據(jù)這個分類和采取的財政支付政策以及現(xiàn)在水管單位實際的情況，可以對三類水管單位采用相應(yīng)的會計制度，而不是使用統(tǒng)一的“水管單位會計制度”。對于純公益性質(zhì)的水管單位，被定性為事業(yè)單位，就可以不必執(zhí)行《水利工程管理單位會計制度》，完全可以參照執(zhí)行財政部頒布的《事業(yè)單位會計制度》。對于準公益性質(zhì)的水管單位，由于其具有經(jīng)營性和事業(yè)性的特點，仍然可以執(zhí)行《水利工程管理單位會計制度》。而經(jīng)營性水管單位由于定性為企業(yè)，如果再執(zhí)行“水管單位會計制度”則明顯不符合企業(yè)會計核算的要求，因而完全可以參照執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。

二是 規(guī)范科學原則。在水利工程管理單位會計制度改革中要堅持建立一個體系完整，能夠全面提供準確會計信息、口徑統(tǒng)一、有利于規(guī)范會計行為和維護正常的會計工作秩序。

三是客觀實用原則。在水利工程管理單位會計制度改革中要充分考慮水利行業(yè)的特殊性，使修改后的會計制度既要符合水管單位實際情況又要實用，切實解決目前管理方式不統(tǒng)一、制度使用不統(tǒng)一、會計信息不對稱的問題。目前，國家對水管單位既管又不管，沒有準確、權(quán)威的財務(wù)信息，就無法加強水管單位的財務(wù)管理工作。

四是事企兼容原則。我國的水利工程管理70%～80%具有準公益、多功能服務(wù)性質(zhì)。綜合利用的水利樞紐工程，一般同時兼有兩種或兩種以上的功能。例如水庫工程，既有防洪功能又有供水、發(fā)電的功能，同時，還有利用水庫水面發(fā)展養(yǎng)殖水產(chǎn)品的功能和通航功能。根據(jù)《水利工程管理體制改革實施意見》（國辦發(fā)〔2002〕45號文件規(guī)定：“事業(yè)性質(zhì)的準公益性水管單位，其編制內(nèi)承擔公益性任務(wù)的在職人員經(jīng)費、離退休人員經(jīng)費、公用經(jīng)費等基本支出以及公益性部分的工程日常維修養(yǎng)護經(jīng)費等項支出，由同級財政負擔，更新改造費用納入基本建設(shè)投資計劃，由計劃部門在非經(jīng)營性資金中安排；經(jīng)營性部分的工程日常維修養(yǎng)護經(jīng)費由企業(yè)負擔，更新改造費用在折舊資金中列支，不足部分由計劃部門在非經(jīng)營性資金中安排。事業(yè)性質(zhì)的準公益性水管單位的經(jīng)營性資產(chǎn)收益和其它投資收益要納入單位的經(jīng)費預(yù)算。各級水行政主管部門應(yīng)及時向同級財政部門報告該類水管單位各種收益的變化情況，以便財政部門實行動態(tài)核算，并適時調(diào)整財政補貼額度?！彼こ坦δ艿亩鄻有詻Q定管理這些工程的水管單位是典型的既不完全屬于事業(yè)，又不可能完全成為企業(yè)的特殊行業(yè)。因此，在水利工程管理單位會計制度改革中對其社會公益服務(wù)應(yīng)按事業(yè)會計制度進行核算，對其生產(chǎn)功能部分應(yīng)按企業(yè)核算要求進行核算。

五是通盤考慮原則。改革開放以來，我國水利改革和財會制度改革的力度很大。因此，在水利工程管理單位會計制度改革中要充分依據(jù)和吸收水利改革和財會規(guī)章制度改革成果。在水利事業(yè)改革上國家有《中華人民共和國水法》、《水利產(chǎn)業(yè)政策》、《水利工程供水價格管理辦法》、《水利工程供水價格核算規(guī)范》、《水利工程供水定價成本監(jiān)審辦法》、《水利工程管理單位定崗標準》、《水利工程管理維修養(yǎng)護定額標準》等法律和規(guī)章；在財務(wù)會計制度改革上國家有《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》、《事業(yè)會計準則》、《事業(yè)會計制度》等制度。在水管單位會計制度修改時，要依據(jù)相關(guān)法律和規(guī)章制度并結(jié)合水管單位的特點進行通盤考慮，從而制定出政策銜接、對路實用的水管單位會計制度。

（三）對現(xiàn)行水管單位會計制度修改的具體建議

一要實行“權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制”兩種制度。建議將現(xiàn)行的單一“權(quán)責發(fā)生制”改為“權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制”。即對國家財政預(yù)算內(nèi)撥款的核算按“收付實現(xiàn)制”原則進行核算；對水管單位的生產(chǎn)經(jīng)營項目（如供、排水生產(chǎn)、發(fā)電生產(chǎn)、綜合經(jīng)營等）的核算實行“權(quán)責發(fā)生制”原則。并以此原則設(shè)置相應(yīng)的會計科目。

二要新增與國庫集中支付、政府收支分類、部門預(yù)算、工資津貼補貼、國有資產(chǎn)管理等公共財政改革相關(guān)的會計核算內(nèi)容。

三要加強對水利工程供水、排水、發(fā)電等成本的核算與管理?，F(xiàn)行會計制度對此提出了原則性意見。筆者認為，在修改會計制度時一定要對水利工程供水、排水、發(fā)電等生產(chǎn)項目提出嚴格要求，細化成本核算。如水利工程供水一定要認真核算水商品數(shù)量，合理確定成本項目，明確成本計算方法，加強成本管理和考核，為合理確定供水價格提供科學合理依據(jù)。這樣能夠解決我國目前水利工程供水價格核算不規(guī)范、不準確的問題。

四要將基建會計納入“大賬”?，F(xiàn)行水管單位基本建設(shè)核算管理體制不統(tǒng)一，給基本建設(shè)管理與核算帶來很多不便。建議將基建會計核算納入水管單位會計核算當中，以便反映水管單位單位經(jīng)濟核算全貌。

五要建立水管單位固定資產(chǎn)折舊專用基金制度。這樣可以解決目前固定資產(chǎn)提取折舊增大成本及資金使用不暢等問題。

六要建立統(tǒng)一全面的會計報表制度。建議國家在會計制度修改時，要建立一套統(tǒng)一全面的會計報表，以解決現(xiàn)在家底不清、經(jīng)濟活動不清、國家投入不清等問題。