張新發(fā)

現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項探討

張新發(fā)

現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。在會計實務中，現(xiàn)金流量表和合并現(xiàn)金流量表的編制和列報存在一定的爭議、分歧和瑕疵。筆者將上述問題歸結(jié)為現(xiàn)金流量表編制中的部分注意事項，并作了粗略探討，以求拋磚引玉。

一、編制現(xiàn)金流量表主表應注意事項

（一）保證金

從會計實務角度分析，通過貨幣資金列報的保證金主要包括銀行承兌匯票保證金、信用證保證金、保函保證金等。應根據(jù)保證金的性質(zhì)，分別歸并到經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動中進行列報。對于與生產(chǎn)經(jīng)營相關的保證金的繳存和收回，應通過支付或收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報。如果保證金收支頻繁且金額較大，可以凈額通過購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金列報。

（二）企業(yè)間拆借資金

對于收取利息的企業(yè)間資金拆借，實務中拆出方將拆出資金作為支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金項目列報，拆入方將拆入資金作為收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金列報。對于不收取利息的企業(yè)間資金拆借，實務中主要有二種列報方法：

1.與收取利息的企業(yè)間資金拆借列報方法相同，理由是拆出方的目的是為了在未來期間獲取某種收益，本質(zhì)上屬于投資活動，而拆入的資金導致了企業(yè)債務規(guī)模和構成發(fā)生了變化，屬于籌資活動。

2.拆出方將拆出資金作為支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報，拆入方將收到的資金作為收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報，理由是企業(yè)間不收取利息的資金拆借，屬于經(jīng)營活動。

筆者贊同第一種列報方法。

（三）在建工程聯(lián)合試運轉(zhuǎn)

聯(lián)合試運轉(zhuǎn)屬于在建工程完工前的檢驗和調(diào)試過程，其現(xiàn)金流入和流出應屬于投資活動。在建工程聯(lián)合試運轉(zhuǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應作為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金的減項列報，現(xiàn)金支出應作為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金列報。

（四）政府補助

對于收到的政府補助，不管是與收益相關的還是與資產(chǎn)相關的，《企業(yè)會計準則講解2010》規(guī)定，一律作為收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報。

筆者認為，企業(yè)收到搬遷補償款時一般無法對轉(zhuǎn)入資本公積的金額做出判斷，建議全部作為收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報。

（五）財務費用

1.票據(jù)貼現(xiàn)利息支出。票據(jù)貼現(xiàn)利息支出區(qū)分三種情況，第一種是追溯權轉(zhuǎn)移的應收票據(jù)貼現(xiàn)，因不涉及現(xiàn)金，故不需要探討；第二種情況是追溯權未轉(zhuǎn)移的應收票據(jù)貼現(xiàn)，支付的貼現(xiàn)利息應作為分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金列報；第三種情況是買方付息，即買方向賣方出具銀行承兌匯票，買方負擔利息，與經(jīng)營相關，故應作為支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報。

2.銀行存款利息收入。投資活動不包括現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在內(nèi)的投資，因此銀行存款利息收入一般應作為收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列報。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入專門借款并專戶存儲，在資本化期間內(nèi)，專門借款產(chǎn)生的利息收入應作為分配股利、利潤和償付利息支付的現(xiàn)金的減項處理。

（六）虛擬現(xiàn)金收入與現(xiàn)金支出

對于風險和報酬并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移，在資產(chǎn)負債表上作為一項短期借款列報的應收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務，企業(yè)收到現(xiàn)金時作為取得借款收到的現(xiàn)金列報。應收票據(jù)到期時，如果票據(jù)承兌人履行了付款義務，則貼現(xiàn)申請人在當期不會有現(xiàn)金流入和流出，在現(xiàn)金流量表上是否需要反映銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金和償還債務支付的現(xiàn)金呢？實務中有兩種觀點：一種觀點認為，此種情況應在現(xiàn)金流量表上虛擬銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金和償還債務支付的現(xiàn)金，理由是如果不這樣做，就會導致經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入量被低估，歪曲企業(yè)通過經(jīng)營活動獲取現(xiàn)金的能力。另一種觀點認為，由于沒有現(xiàn)金流入和流出，故在現(xiàn)金流量表上不需要列報。

筆者不贊成第一種觀點，因為應收票據(jù)不是現(xiàn)金等價物，故不應虛擬現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出。類似的業(yè)務還有非貨幣性交易、以資產(chǎn)償還債務、應收款項與應付款項互抵、應收票據(jù)背書等，筆者認為此等業(yè)務都不應在現(xiàn)金流量表上虛擬現(xiàn)金流入和流出。

（七）存貨改變用途

企業(yè)在購置存貨時，發(fā)生的現(xiàn)金流出一般作為購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金列報。如果在未來期間存貨改變用途，轉(zhuǎn)為工程使用，是否需要對當期現(xiàn)金流量表做出調(diào)整呢？實務中有兩種觀點：一種觀點認為，由于沒有現(xiàn)金流入和流出，故現(xiàn)金流量表上不作反映；另一種觀點認為，由于存貨改變了用途，轉(zhuǎn)為投資，故應減少當期購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金，增加購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。

筆者贊成第一種觀點。

（八）匯率變動對現(xiàn)金的影響

匯率變動對現(xiàn)金的影響在實務中是個難點，筆者建議按下列公式計算列報：外幣現(xiàn)金賬戶期內(nèi)外幣收付時折算的現(xiàn)金流量凈額=∑收入外幣當時折算的人民幣金額—∑付出外幣當時折算的人民幣金額。

二、編制現(xiàn)金流量表附注應注意事項

（一）資產(chǎn)減值準備

《企業(yè)會計準則解2010》規(guī)定，資產(chǎn)減值準備是指當期計提扣除轉(zhuǎn)回的減值準備，即現(xiàn)金流量表附注中的減值準備應等于利潤表中的資產(chǎn)減值損失。對于當期轉(zhuǎn)銷的減值準備，如隨存貨銷售而轉(zhuǎn)入營業(yè)成本的存貨跌價準備，應計入存貨的減少（減：增加）項目中。

（二）固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊

在實務中，此項目根據(jù)企業(yè)計入當期成本費用的折舊金額填報，包括管理費用、制造費用、銷售費用。對于高危行業(yè)計提的專項儲備轉(zhuǎn)入累計折舊的金額，不應通過該項目列報。

（三）經(jīng)營性應收應付項目

在實務中，現(xiàn)金流量表主表有兩種編制方法，一種方法是直接法，即根據(jù)現(xiàn)金和銀行存款的增減明細直接生成，另一種方法是T型賬戶法或工作底稿法。直接法的優(yōu)點是減少了工作量，缺點是經(jīng)營性應收和應付項目難以準確列報。筆者建議采用T型賬戶法或工作底稿法編制現(xiàn)金流量表，以克服直接法的缺點。

三、編制合并現(xiàn)金流量表注意事項

（一）集團公司現(xiàn)金流量分類沒有統(tǒng)一標準

在企業(yè)集團內(nèi)部，現(xiàn)金流量沒有制定統(tǒng)一的分類標準，致使合并現(xiàn)金流量表中相同性質(zhì)的現(xiàn)金流入和流出，在不同的項目列報。

（二）合并抵銷項目金額不夠準確和完整

合并報表范圍內(nèi)各公司之間的現(xiàn)金收支統(tǒng)計不夠準確，導致合并現(xiàn)金流量表存在瑕疵。建議設置專門臺賬，逐月統(tǒng)計合并報表范圍內(nèi)各公司之間的現(xiàn)金收支。

[1]李洪，拓亞芬.現(xiàn)金流量表編制中的若干經(jīng)濟業(yè)務處理探討，中國注冊會計師.2013年第2期.

（作者單位：立信會計師事務所（特殊普通合伙）山西分所）