鄭艷茹

摘要：經(jīng)驗(yàn)法則是人類(lèi)從經(jīng)驗(yàn)中歸納出來(lái)的知識(shí)或法則，可以作為由已知事實(shí)推導(dǎo)未知事實(shí)的前提。本文分析了經(jīng)驗(yàn)法則在審計(jì)職業(yè)判斷中的作用，并運(yùn)用心理學(xué)的相關(guān)理論分析了經(jīng)驗(yàn)法則在選擇和運(yùn)用上的局限性及如何克服。本文認(rèn)為，審計(jì)師依據(jù)個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)形成的不成文的經(jīng)驗(yàn)法則在審計(jì)決策的全過(guò)程中會(huì)對(duì)職業(yè)判斷產(chǎn)生重要影響。但是，由于經(jīng)驗(yàn)法則的選擇和運(yùn)用是主觀的，不可避免地會(huì)出現(xiàn)一些決策判斷偏差。但這些偏差是可以預(yù)防和克服的。

關(guān)鍵詞：經(jīng)驗(yàn)法則 審計(jì)職業(yè)判斷 決策判斷偏差

一、關(guān)于經(jīng)驗(yàn)法則

（一）經(jīng)驗(yàn)法則的定義

經(jīng)驗(yàn)法則通常又被稱(chēng)為經(jīng)驗(yàn)方法、經(jīng)驗(yàn)規(guī)則，與英語(yǔ)中的common sense、experience、general knowledge有近似的涵義。關(guān)于經(jīng)驗(yàn)法則的定義，主要有以下幾種：經(jīng)驗(yàn)法則是人類(lèi)以經(jīng)驗(yàn)歸納所獲得的有關(guān)事物因果關(guān)系或性質(zhì)狀態(tài)的法則或知識(shí)，包括日常生活一般常識(shí)以及科學(xué)、技術(shù)、藝術(shù)等專(zhuān)門(mén)學(xué)問(wèn)方面的知識(shí)；經(jīng)驗(yàn)法則是從經(jīng)驗(yàn)中歸納出來(lái)的有關(guān)事物的知識(shí)或法則，包括一般生活常識(shí)和關(guān)于一定職業(yè)技術(shù)或科學(xué)專(zhuān)業(yè)上的法則；經(jīng)驗(yàn)法則是人類(lèi)以經(jīng)驗(yàn)歸納抽象后所獲得的關(guān)于事物屬性以及事物之間常態(tài)聯(lián)系的一般性知識(shí)或法則。

可以看出，以上幾種定義雖不完全相同，但其對(duì)于經(jīng)驗(yàn)法則內(nèi)涵外延的界定在本質(zhì)上是一致的，就是說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)法則是人類(lèi)從經(jīng)驗(yàn)中歸納出來(lái)的關(guān)于事物性狀和事物之間聯(lián)系的知識(shí)或法則，包括一般常識(shí)和特別規(guī)則。一般常識(shí)是日常社會(huì)生活中人們眾所周知的普遍事實(shí)，不需要利用其他證據(jù)加以證明，即屬于不證自明的范疇；特殊規(guī)則可以是基于特別知識(shí)而認(rèn)識(shí)到的規(guī)則，也可以是基于特殊經(jīng)驗(yàn)所獲得的尚未經(jīng)過(guò)普遍驗(yàn)證的事實(shí)，通常不能直接證明待證事實(shí)，可由其他證據(jù)加以證明。

經(jīng)驗(yàn)法則在很多專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域都有運(yùn)用。在法學(xué)領(lǐng)域，經(jīng)驗(yàn)法則是一個(gè)常用的概念，是法律訴訟中約束法官認(rèn)定案件事實(shí)的重要規(guī)則之一。在司法訴訟中，證據(jù)規(guī)則和經(jīng)驗(yàn)法則都是認(rèn)定案件事實(shí)的重要規(guī)則。但是，證據(jù)規(guī)則是立法機(jī)關(guān)制定的，雖然也由經(jīng)驗(yàn)上升而成，但相比于僅存在于法官心中的不成文的經(jīng)驗(yàn)法則，有更嚴(yán)格的約束作用。證據(jù)規(guī)則的數(shù)量決定著法官運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則自由裁量的空間。我國(guó)最高人民法院于2001年12月頒布的《關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》中首次明確了經(jīng)驗(yàn)法則在事實(shí)認(rèn)定中的作用。在法學(xué)領(lǐng)域之外的很多專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，人們也在自覺(jué)或不自覺(jué)地運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則，如市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)（網(wǎng)上可以搜索到市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)的22條經(jīng)驗(yàn)法則）、證券交易（網(wǎng)上可以搜索到股票成交量與價(jià)格變化之間關(guān)系的經(jīng)驗(yàn)法則）等。

（二）經(jīng)驗(yàn)法則的特點(diǎn)

1.范圍廣，數(shù)量多。從上文關(guān)于經(jīng)驗(yàn)法則的相關(guān)解釋中可以看出，經(jīng)驗(yàn)法則存在于眾多領(lǐng)域，無(wú)論自然科學(xué)還是社會(huì)科學(xué)，甚至包括日常生活。人類(lèi)是社會(huì)的主體，自然雖是客觀存在的，但人類(lèi)要通過(guò)自己的實(shí)踐活動(dòng)來(lái)認(rèn)識(shí)自然。只要是人類(lèi)活動(dòng)涉及的領(lǐng)域，人類(lèi)就會(huì)在長(zhǎng)期的實(shí)踐活動(dòng)中基于經(jīng)驗(yàn)而對(duì)其中各種事物的屬性以及不同事物之間的聯(lián)系等形成一定的認(rèn)知，這些認(rèn)知就是經(jīng)驗(yàn)法則，而且在千變?nèi)f化的具體環(huán)境下又有其適用的不同的經(jīng)驗(yàn)法則，由此可見(jiàn)其范圍的廣泛和數(shù)量的眾多。在這些經(jīng)驗(yàn)法則中，有些是個(gè)人在特定的實(shí)踐活動(dòng)中形成的特殊經(jīng)驗(yàn)，并未經(jīng)過(guò)廣泛檢驗(yàn)，因而可能不具有普遍意義，它們存在于個(gè)別認(rèn)知者的頭腦中，是不成文的個(gè)別結(jié)論；有些則是人類(lèi)在長(zhǎng)期的實(shí)踐活動(dòng)中總結(jié)提煉而成的，具有較強(qiáng)的普遍性，從而成為普通常識(shí)。

2.結(jié)論具有或然性，且程度高低不同。經(jīng)驗(yàn)法則是人類(lèi)長(zhǎng)期經(jīng)驗(yàn)歸納的結(jié)果，是由一定數(shù)量的個(gè)別性事實(shí)經(jīng)過(guò)抽象、概括而推出的一般性結(jié)論。按照邏輯學(xué)的原理，歸納推理是或然性推理，前提只對(duì)結(jié)論提供一定的支持關(guān)系，也就是說(shuō)，即使作為前提的個(gè)別性事實(shí)為真，得出的結(jié)論也不一定為真。從邏輯學(xué)意義上說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)法則具有或然性，即使經(jīng)過(guò)科學(xué)驗(yàn)證的一些定論也不例外，只是其或然性程度極高而已。比如近年來(lái)訴訟證明領(lǐng)域廣泛使用的DNA鑒定技術(shù)的同一率為十億分之一，鑒定結(jié)論也只是一個(gè)高度或然性的結(jié)果，只是由于這個(gè)結(jié)果的或然性程度極高，加之人口數(shù)量的有限性，所以，一般認(rèn)為其結(jié)論具有必然性。此外，如前文所述，有些經(jīng)驗(yàn)法則屬于特殊性經(jīng)驗(yàn)或個(gè)別結(jié)論，不具有普遍意義，其或然性程度通常相對(duì)較低，而有些則具有相對(duì)的普遍性比如普通常識(shí)，其或然性程度則比較高。

3.經(jīng)驗(yàn)法則在適用上具有靈活性。經(jīng)驗(yàn)法則是由具體生活工作經(jīng)驗(yàn)所得，反映的是一般情況下事物的性質(zhì)或事物間關(guān)系的一種可能性，而不是抽象定型的一個(gè)法則，因此應(yīng)該考慮其產(chǎn)生的具體基礎(chǔ)和背景而靈活加以運(yùn)用。在運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則時(shí)，必須考慮經(jīng)驗(yàn)法則與待證事實(shí)之間的關(guān)系。將經(jīng)驗(yàn)法則適用于具體事實(shí)的判斷，需要具體情況具體分析，考慮該經(jīng)驗(yàn)法則是否適用于該事實(shí)的判斷，努力避免運(yùn)用不恰當(dāng)經(jīng)驗(yàn)法則的情形發(fā)生。

二、經(jīng)驗(yàn)法則在審計(jì)職業(yè)判斷中的作用

審計(jì)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域同樣需要運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則。將經(jīng)驗(yàn)法則這一概念引入審計(jì)學(xué)，可以從根本上解釋審計(jì)師的職業(yè)判斷。審計(jì)離不開(kāi)職業(yè)判斷，審計(jì)師做出職業(yè)判斷的根本依據(jù)在于專(zhuān)業(yè)知識(shí)，但凡事需要理論聯(lián)系實(shí)際，現(xiàn)實(shí)情況千差萬(wàn)別、錯(cuò)綜復(fù)雜，專(zhuān)業(yè)原理需要活學(xué)活用，審計(jì)職業(yè)判斷是審計(jì)師在業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的框架下，運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)在備選方案中做出決策。換言之，由于審計(jì)準(zhǔn)則的一般性和被審計(jì)單位具體情況之間的距離是不可消除的，建立在專(zhuān)業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)上的個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)全過(guò)程中起著至關(guān)重要的作用，這里的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)就是審計(jì)師頭腦中不成文的經(jīng)驗(yàn)法則。更何況，審計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中明確規(guī)定的證據(jù)規(guī)則極為有限，因此，留給審計(jì)師運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則進(jìn)行職業(yè)判斷的空間是巨大的。與法律工作不同，在審計(jì)工作中運(yùn)用的經(jīng)驗(yàn)法則應(yīng)當(dāng)大多屬于特殊規(guī)則，需要進(jìn)一步加以驗(yàn)證，一般常識(shí)可能會(huì)幫助審計(jì)師做出是否符合邏輯和常理的初步判斷，是審計(jì)師做出職業(yè)判斷的基礎(chǔ)。

職業(yè)判斷貫穿整個(gè)審計(jì)工作的始終，審計(jì)職業(yè)判斷的過(guò)程從根本上講就是一個(gè)決策過(guò)程，整個(gè)決策過(guò)程是由若干個(gè)決策判斷過(guò)程結(jié)合而成的。從大的方面說(shuō)，審計(jì)就是分析評(píng)價(jià)所獲取的證據(jù)，對(duì)應(yīng)當(dāng)出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行決策判斷。從具體方面說(shuō)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)、重要性水平的確定、審計(jì)程序的選擇、審計(jì)證據(jù)充分性和適當(dāng)性的評(píng)價(jià)等都是一個(gè)決策過(guò)程，都需要審計(jì)師的職業(yè)判斷。業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是審計(jì)師做出職業(yè)判斷的基礎(chǔ)，建立在專(zhuān)業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)上的個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)是執(zhí)行業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和做出正確判斷的有效保證。審計(jì)決策與一般意義上的經(jīng)營(yíng)決策一樣，都是由一系列步驟組成的。下面通過(guò)分析審計(jì)決策過(guò)程來(lái)看經(jīng)驗(yàn)法則在審計(jì)判斷中的作用。

（一）明確決策問(wèn)題

審計(jì)師首先要明確自己面對(duì)的問(wèn)題是什么，需要做出什么決策。審計(jì)業(yè)務(wù)最根本的決策問(wèn)題就是確定出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告。就審計(jì)證據(jù)的獲取和評(píng)價(jià)而言，決策問(wèn)題就是獲取何種類(lèi)型的證據(jù)、通過(guò)實(shí)施哪些審計(jì)程序來(lái)獲取證據(jù)，以及所獲取的審計(jì)證據(jù)是否具有證明力。審計(jì)業(yè)務(wù)中的決策問(wèn)題基本上都比較明確，只要審計(jì)師掌握審計(jì)準(zhǔn)則的要求，熟悉風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的流程，就比較容易確定。在這一步驟中，經(jīng)驗(yàn)法則的作用體現(xiàn)在能夠讓決策更加合理高效，從而準(zhǔn)確確定決策問(wèn)題。比如，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法則，小型被審計(jì)單位的內(nèi)部控制通常不正式或過(guò)于簡(jiǎn)單，審計(jì)師可能因此而考慮是否準(zhǔn)備信賴(lài)內(nèi)部控制，因此審計(jì)師的決策問(wèn)題就可以確定為是否需要執(zhí)行控制測(cè)試。

（二）確定決策方案評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)審計(jì)決策方案進(jìn)行評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)大多是一些公認(rèn)的原則或規(guī)定，比如，審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，審計(jì)證據(jù)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是充分性和適當(dāng)性；被審計(jì)單位內(nèi)部制定的一些預(yù)算、考核指標(biāo)等也可以作為審計(jì)決策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；某些情況下，審計(jì)師還可以基于自身的預(yù)期和個(gè)人經(jīng)驗(yàn)形成評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)師在依據(jù)個(gè)人預(yù)期和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中，經(jīng)驗(yàn)法則起著至關(guān)重要的作用。比如，在評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性時(shí)，重要性水平是重要的標(biāo)準(zhǔn)之一。這一標(biāo)準(zhǔn)不是簡(jiǎn)單地以判斷基礎(chǔ)乘以適當(dāng)比率就可以確定的，對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目而言，即使選定了同一判斷基礎(chǔ)且數(shù)據(jù)相差不多，但因?yàn)椴煌?xiàng)目可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)性質(zhì)等方面存在差異，審計(jì)師確定的重要性水平也可能相差甚遠(yuǎn)。重要性水平過(guò)低會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本上升，或?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)加大；重要性水平過(guò)高又會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策。那么多大的重要性水平才是適當(dāng)?shù)哪?？這當(dāng)然要由審計(jì)師根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、綜合考慮各種影響因素之后確定。可見(jiàn)，在確定審計(jì)方案評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中，有時(shí)會(huì)在很大程度上依賴(lài)于經(jīng)驗(yàn)法則。

（三）確定備選方案

對(duì)某些審計(jì)決策來(lái)說(shuō)，備選方案是明確的，審計(jì)準(zhǔn)則中有相應(yīng)的規(guī)定。比如就出具何種類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告而言，可供選擇的方案無(wú)非是標(biāo)準(zhǔn)和非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告兩大類(lèi)；某類(lèi)交易的具體審計(jì)目標(biāo)不外乎真實(shí)性（發(fā)生）、完整性、準(zhǔn)確性、分類(lèi)正確性以及截止正確性。但對(duì)于另外一些審計(jì)決策而言，備選方案就需要運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則來(lái)確定了。比如，在確定實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，對(duì)于備選方案是否應(yīng)當(dāng)包括實(shí)質(zhì)性分析程序，準(zhǔn)則規(guī)定，實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，就是經(jīng)驗(yàn)的升華，屬于公認(rèn)的、不證自明的經(jīng)驗(yàn)法則；至于針對(duì)哪些信息的可預(yù)期關(guān)系執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序，以及預(yù)期值的確定、已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額的確定等，在很大程度上就需要依賴(lài)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)，即審計(jì)師日積月累形成的不成文的經(jīng)驗(yàn)法則。

（四）識(shí)別和獲取信息并評(píng)價(jià)備選方案

備選方案和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)確定以后，決策者就應(yīng)當(dāng)運(yùn)用已確定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)備選方案進(jìn)行評(píng)價(jià)。這一環(huán)節(jié)在決策過(guò)程中至關(guān)重要。不同的審計(jì)師可能對(duì)備選方案做出不同的評(píng)價(jià)，這將直接影響審計(jì)決策的結(jié)果——“選擇最優(yōu)方案”。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與備選方案的對(duì)照不是機(jī)械的，審計(jì)師必須綜合考慮各備選方案的利弊加以權(quán)衡。評(píng)價(jià)結(jié)論是職業(yè)判斷的結(jié)果，經(jīng)驗(yàn)法則直接影響著評(píng)價(jià)結(jié)論。比如，關(guān)于審計(jì)證據(jù)與認(rèn)定和錯(cuò)報(bào)是否相關(guān)，相關(guān)性不能有悖于常理，而且不能違背邏輯，這就是經(jīng)驗(yàn)法則對(duì)評(píng)價(jià)證據(jù)相關(guān)性的作用。如果以檢查有形資產(chǎn)獲得的證據(jù)來(lái)證明有形資產(chǎn)的所有權(quán)，那就違背了常理。又如，從相關(guān)原始憑證中選取樣本追查至相應(yīng)的明細(xì)賬記錄，這一檢查程序所獲得的證據(jù)與“完整性”認(rèn)定相關(guān)，而與“存在”或“發(fā)生”認(rèn)定不相關(guān)，如果審計(jì)師以相關(guān)原始憑證缺少賬簿記錄這一證據(jù)判斷“存在”或“發(fā)生”認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，在邏輯上是行不通的。

（五）選擇最優(yōu)方案

在對(duì)全部備選方案進(jìn)行評(píng)價(jià)后，就可以從中選出最優(yōu)方案了。表面看來(lái)，備選方案的評(píng)價(jià)結(jié)論既已確定，最優(yōu)方案就可以一目了然，審計(jì)師無(wú)需再作判斷。實(shí)則不然。審計(jì)過(guò)程中備選方案的評(píng)價(jià)結(jié)論通常是定性而非定量的，最優(yōu)方案依然要審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷加以選擇。以審計(jì)意見(jiàn)決策為例，如果尚未更正的錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)略低于重要性水平，審計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)推遲選擇最優(yōu)方案，因?yàn)樵搮R總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可能超過(guò)重要性水平。此時(shí)，審計(jì)師最好的選擇是要求管理層調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表，或者考慮執(zhí)行追加的審計(jì)程序，以對(duì)報(bào)表的合法性和公允性有合理的把握。這也是經(jīng)驗(yàn)使然。

三、經(jīng)驗(yàn)法則在選擇和運(yùn)用上的局限性及克服

經(jīng)驗(yàn)法則是人們長(zhǎng)期社會(huì)生活實(shí)踐的產(chǎn)物，是對(duì)客觀存在的反映，其內(nèi)容是客觀的。但是，經(jīng)驗(yàn)法則的選擇和運(yùn)用是主觀的，是一個(gè)決策判斷過(guò)程，因此必然要受到一些心理因素的影響。下面是導(dǎo)致決策判斷偏差的一些因素或情況（斯科特·普勞斯，2004），在審計(jì)師選擇和運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則的過(guò)程中同樣存在。

（一）易得性直覺(jué)

易得性直覺(jué)是指在其他條件相同的情況下，普通的事件要比不尋常的事件更容易被記住或者想象出來(lái)，因此決策者通常會(huì)依據(jù)一些容易想起來(lái)的事例做出判斷，這往往可以將困難的決策內(nèi)容簡(jiǎn)化。但是，當(dāng)相應(yīng)的事件在大腦中喚起的難易程度不同、某些事件本身很難被想象或者當(dāng)結(jié)果在視覺(jué)上更加容易辨認(rèn)時(shí)，易得性直覺(jué)就可能會(huì)導(dǎo)致偏差。審計(jì)師在運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則進(jìn)行職業(yè)判斷的過(guò)程中同樣存在這個(gè)問(wèn)題。由于經(jīng)驗(yàn)法則的范圍廣且數(shù)量多，需要審計(jì)師根據(jù)具體事實(shí)加以選擇利用，很可能會(huì)因易得性直覺(jué)而導(dǎo)致職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差，對(duì)經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)師來(lái)說(shuō)這種可能會(huì)更大。

那么如何趨利避害呢？最有效的辦法就是最大限度地把審計(jì)師心中不成文的經(jīng)驗(yàn)法則進(jìn)行整理、提煉，以業(yè)務(wù)準(zhǔn)則或指南的形式加以明確，這樣就可以大大提高業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的可操作性，提高審計(jì)師易得性直覺(jué)的準(zhǔn)確性，從而減少判斷偏差，提高審計(jì)師職業(yè)判斷的質(zhì)量。在法學(xué)領(lǐng)域，證據(jù)規(guī)則的數(shù)量決定著法官運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則自由裁量的空間。在審計(jì)領(lǐng)域亦然，業(yè)務(wù)準(zhǔn)則或指南的規(guī)定越具體，審計(jì)師在運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則時(shí)就越能獲得有效的指導(dǎo)。比如實(shí)施分析程序時(shí)，審計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的空間非常大。從哪些數(shù)據(jù)或信息之間的關(guān)系入手進(jìn)行分析、預(yù)期值如何確定、所分析數(shù)據(jù)或信息之間的關(guān)系是否合理、不合理關(guān)系的背后可能隱藏哪些問(wèn)題，這些都需要審計(jì)師運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則加以分析確定。《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1313號(hào)——分析程序》的指南中給出了審計(jì)師在實(shí)施分析程序時(shí)常用的比率以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目可能實(shí)施的分析程序，雖然不能涵蓋審計(jì)師可能執(zhí)行的所有分析程序，所列舉的分析程序也并非對(duì)每個(gè)被審計(jì)單位都適用，但可以在一定程度上提高審計(jì)師實(shí)施分析程序的有效性，限制審計(jì)師實(shí)施分析程序的隨意性。

另外，做好項(xiàng)目組內(nèi)部的討論，項(xiàng)目組成員持續(xù)交換有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)可能性的信息，討論財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域以及發(fā)生錯(cuò)報(bào)的方式，在遇到哪些情形時(shí)需要考慮存在舞弊的可能性；項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中進(jìn)行有效的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核，告知項(xiàng)目組成員與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的事項(xiàng)、可能出現(xiàn)的問(wèn)題及執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的方案，由項(xiàng)目組內(nèi)經(jīng)驗(yàn)較多的人員對(duì)經(jīng)驗(yàn)較少的人員執(zhí)行的工作進(jìn)行復(fù)核等，都是抑制在選擇和運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)法則的過(guò)程中出現(xiàn)易得性直覺(jué)偏差的有效措施。

（二）相關(guān)錯(cuò)覺(jué)和無(wú)法識(shí)別的相關(guān)

“相關(guān)錯(cuò)覺(jué)”是指兩個(gè)不相關(guān)的變量給人造成它們相關(guān)的錯(cuò)誤印象。很多心理學(xué)家將相關(guān)錯(cuò)覺(jué)的原因歸結(jié)為上文提到的易得性直覺(jué)，也就是說(shuō)，相關(guān)錯(cuò)覺(jué)的產(chǎn)生是因?yàn)槊黠@的或者突出的配對(duì)更容易進(jìn)入我們的記憶，或者說(shuō)是因?yàn)闆Q策者期望兩個(gè)變量之間存在關(guān)系?！盁o(wú)法識(shí)別的相關(guān)”則與“相關(guān)錯(cuò)覺(jué)”恰恰相反，是指人們可能會(huì)對(duì)現(xiàn)實(shí)存在的相關(guān)視而不見(jiàn)，主要的原因是由于決策者缺少這樣的期望，判斷都是基于先前已經(jīng)建立的相關(guān)關(guān)系，而對(duì)全新的、矛盾的信息判斷不足。由于經(jīng)驗(yàn)法則的適用是具體而有條件的，可能由于審計(jì)師的選擇或運(yùn)用不當(dāng)而導(dǎo)致相關(guān)錯(cuò)覺(jué)，或者無(wú)法將特定信息與決策判斷目標(biāo)相聯(lián)系。“無(wú)法識(shí)別的相關(guān)”通常比“相關(guān)錯(cuò)覺(jué)”表現(xiàn)得更加普遍。

對(duì)于“相關(guān)錯(cuò)覺(jué)”和“無(wú)法識(shí)別的相關(guān)”，加強(qiáng)審計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的可操作性、做好項(xiàng)目組內(nèi)部的討論以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中進(jìn)行有效的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核也都是有效的解決對(duì)策。此外，無(wú)論在項(xiàng)目組內(nèi)部討論還是業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中，審計(jì)師還應(yīng)當(dāng)做到兩點(diǎn)：一是對(duì)特定信息與決策判斷目標(biāo)相關(guān)性的判斷，不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于已有的經(jīng)驗(yàn)，沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)的關(guān)系或事實(shí)往往才是最為關(guān)鍵的；二是在判斷一個(gè)關(guān)系是否存在之前，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)問(wèn)自己，判斷是基于自己的觀察還是期望。如果是前者，相關(guān)關(guān)系就有可能被低估。由此可見(jiàn)，始終保持質(zhì)疑的思維是何等重要。

（三）“自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言”

“自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言”一詞被心理學(xué)家用來(lái)指代這樣一種現(xiàn)象：預(yù)言者對(duì)某一情況作出了錯(cuò)誤的定義，但是他會(huì)引用真實(shí)的事件進(jìn)程來(lái)證明他是正確的。簡(jiǎn)言之，“自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言”是最終被證明為正確的錯(cuò)誤概念。比如，如果審計(jì)師沒(méi)有對(duì)相互矛盾的證據(jù)以及引起對(duì)文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺(jué)，沒(méi)有考慮到這樣的證據(jù)與錯(cuò)報(bào)的相關(guān)性，從而得出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較低的結(jié)論，那么他就可能有意或無(wú)意地選擇能夠證明這一結(jié)論的證據(jù)。

過(guò)度自信往往是導(dǎo)致“自我實(shí)現(xiàn)的預(yù)言”的根本原因，因此，審計(jì)師通過(guò)思考自己的判斷在哪些情況下可能是錯(cuò)誤的，就能夠降低過(guò)度自信并提高他們的決策質(zhì)量?？刹僮餍詮?qiáng)的審計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、項(xiàng)目組內(nèi)部的討論和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核都有助于幫助審計(jì)師深入思考自己的判斷，有效選擇適用的經(jīng)驗(yàn)法則。X

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