楊彩虹

摘要：本文通過分析企業(yè)所得稅法中體現(xiàn)的稅收公平原則、稅收效率原則和稅收中性原則評價我國企業(yè)所得稅法自2008年改革后的積極影響，從稅收原則理論出發(fā)探討企業(yè)所得稅法取得的改革效果，為我國其他稅種新一輪的改革提供借鑒意義。

關(guān)鍵詞：稅收公平原則；稅收效率原則；稅收中立原則；企業(yè)所得稅法

中圖分類號：F812.42

2008年《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)管理”的稅制改革要求，借鑒國際經(jīng)驗，建立各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，其頒布旨在統(tǒng)一內(nèi)資、外資企業(yè)制度，創(chuàng)造公平的市場競爭環(huán)境，激發(fā)市場的創(chuàng)造力與活力。自2008年改革以來，企業(yè)所得稅法在很大程度上促進(jìn)了市場公平、有效的發(fā)展，充分發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

在任何一個國家，稅收的職能和作用都是通過稅收正式制度安排具體體現(xiàn)出來的。在各國的稅收實踐中，稅收正式制度安排的建立和實施，必須遵循一定的指導(dǎo)思想，這一指導(dǎo)思想就是稅收原則。稅收原則不僅是政府構(gòu)建稅收正式制度安排的準(zhǔn)則，而且還是判斷一個國家稅收正式制度安排是否合理的標(biāo)準(zhǔn)，同時也是進(jìn)行稅收制度改革的基本綱領(lǐng)。在這里基于本文研究的需要將主要對稅收原則問題作一概述與分析。

一、稅收原則的基本內(nèi)容

本部分從三個方面來論述。

（一）稅收公平原則

公平是稅收制度的一項基本價值原則，早期的稅收公平理論涉及洛克、威廉·配第等人提出的稅收原則，威廉·配第在其《賦稅論》（1662）、《政治算術(shù)》（1690）中提出了“公平、便利、節(jié)省”的課稅原則。18世紀(jì)，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密在他的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》一書中將公平原則列為稅收四原則之首。從古至今，東西方國家的稅收實踐都表明，稅收公平與否往往是檢驗一國稅制和稅收政策好壞的標(biāo)準(zhǔn)，也是稅制設(shè)計所追求的目標(biāo)之一。從內(nèi)涵上講，稅收公平原則包括普遍征稅和平等征稅兩個方面。普遍征稅，是指征稅遍及稅收管轄權(quán)之內(nèi)的所有法人和自然人，即所有有納稅能力的人都應(yīng)該毫無例外的納稅。

平等納稅，是指國家征稅的比例或數(shù)額與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相稱，具體有兩方面的含義：一是納稅能力相同的人同等納稅，即所謂的“橫向公平”；二是指納稅能力不同的人不同等納稅，即“縱向公平”。

從稅收公平的標(biāo)準(zhǔn)上，可以大體分為兩大類觀點：一是主張收益原則，認(rèn)為納稅人應(yīng)根據(jù)其從公共服務(wù)中獲得的利益納稅。納稅人從公共活動中獲得的利益不同，導(dǎo)致納稅人福利水平不同，因此，享受相同利益的納稅人具有相同的福利水平，應(yīng)繳納相同的稅；享受較多利益的納稅人具有較高的福利水平，應(yīng)繳納較高的稅收。二是主張能力原則，認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)按納稅人的納稅能力進(jìn)行分配。

（二）稅收效率原則

理論界一致認(rèn)為，稅收的效率原則包括兩方面涵義：（1）稅收制度本身的效率，即較少的征收費用，便利的征收方法等。征稅過程本身必須是有效率的，必須以盡可能少的征收費用獲得盡可能多的稅收收入。衡量稅收制度自身運行效率的標(biāo)準(zhǔn)，是稅收成本占稅收收入的比重。稅收成本既包括稅收的征收費用，即稅務(wù)機(jī)關(guān)為征稅而花費的各種費用，也包括稅收的依存費用，即納稅人在納稅過程中花費的費用。（2）稅收制度的經(jīng)濟(jì)效率。經(jīng)濟(jì)效率的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義是指帕累托最優(yōu)狀態(tài)。帕累托最優(yōu)狀態(tài)是指這樣一種資源配置狀態(tài)：在此狀態(tài)下，任何改變都不可能使至少有一個人的狀態(tài)變好而不使任何人的狀態(tài)變壞。符合此狀態(tài)的就是具有經(jīng)濟(jì)效率的。稅收作為一種重要的再分配工具，可以促進(jìn)資源配置合理化，刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但也可能扭曲資源配置格局，阻礙經(jīng)濟(jì)發(fā)展。如果稅收對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起促進(jìn)作用，就是有效率的，如果對經(jīng)濟(jì)發(fā)展起阻礙作用則是無效率的。稅收是否有效率應(yīng)結(jié)合經(jīng)濟(jì)運行本身的效率來考察。

（三）稅收中性原則

在西方國家的稅收理論中，稅收中性是與稅收效率原則相關(guān)的一個概念。從其經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想淵源看，稅收中性論發(fā)源于19世紀(jì)末至20世紀(jì)初的近代西方經(jīng)濟(jì)學(xué)流派的“均衡價格理論”及福利經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)說。稅收中性原則主要是指國家課稅取得財政收入而不影響經(jīng)濟(jì)活動的正常進(jìn)行，特別市場經(jīng)濟(jì)條件下資源的合理配置不因課稅而發(fā)生扭曲。稅收中性原則最早的倡導(dǎo)者，當(dāng)首推英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人亞當(dāng)·斯密，其主張政府不應(yīng)干預(yù)市場的有效運行，這一自由資本主義時期的市場經(jīng)濟(jì)的理論經(jīng)過長期的理論演化與實踐探索，逐步演化為現(xiàn)在的稅收中性原則。稅收中性的核心問題是從市場經(jīng)濟(jì)的角度考慮稅收與經(jīng)濟(jì)效率的關(guān)系，使市場在引導(dǎo)資源配置中最大限度的發(fā)揮基礎(chǔ)性作用。市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收中性原則一方面要求稅收制度應(yīng)適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的要求，制定的稅收政策應(yīng)有較高的透明度，不應(yīng)對人的經(jīng)濟(jì)行為產(chǎn)生誤導(dǎo)，不干預(yù)價格形成機(jī)制和調(diào)節(jié)機(jī)制；另一方面要求稅制建設(shè)上盡可能減少逃避稅收負(fù)擔(dān)的可能性，堵塞稅收流失漏洞，把課稅損失降到最低。

二、稅收原則在企業(yè)所得稅中的體現(xiàn)

本文以三個部分加以論述。

（一）稅收公平原則在企業(yè)所得稅中的體現(xiàn)

本部分以三個部分分析。

1.納稅人身份公平

企業(yè)所得稅法根據(jù)國際慣例，對納稅人身份加以區(qū)分，引入“居民企業(yè)”、“非居民企業(yè)”概念。居民企業(yè)是指依照中國法律、法規(guī)在中國境內(nèi)成立，或是實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。而非居民企業(yè)是指依照外國地區(qū)法律、法規(guī)成立且實際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。居民企業(yè)將承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其來源于我國境內(nèi)外的全部所得納稅。非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就其來源于我國境內(nèi)的所得納稅。

2.內(nèi)外資企業(yè)競爭公平

企業(yè)所得稅法實施后，內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法定名義稅率均由33%下降至25%，降低了8個百分點。企業(yè)所得稅法貫徹了公平稅負(fù)原則，解決了內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇不同，從而稅負(fù)差異較大的問題。有利于內(nèi)資企業(yè)也在稅負(fù)降低的情況下獲得更多的積累，以增強(qiáng)自身實力，參與更廣闊的市場競爭。

3.優(yōu)惠政策體現(xiàn)參與公平

第一，企業(yè)所得稅法采取了五種方式對稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，主要內(nèi)容包括：促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步、鼓勵基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、鼓勵農(nóng)業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護(hù)與節(jié)能、支持安全生產(chǎn)、促進(jìn)公益事業(yè)和照顧弱勢群體以及自然災(zāi)害專項減免稅優(yōu)惠政策等，這將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)技術(shù)革新和產(chǎn)業(yè)的升級，例如，高新技術(shù)企業(yè)適用15%的稅率，小型微利企業(yè)適用20%的稅率；第二，優(yōu)惠的形式形式多種多樣，形成減征免稅和其他手段相配套的優(yōu)惠形式。多樣的稅收優(yōu)惠形式以部分稅收利益為激勵，引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)， 優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

（二）稅收效率原則在企業(yè)所得稅中的體現(xiàn)

本部分以三個部分分析。

1.應(yīng)納稅所得額確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確

根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。”應(yīng)稅所得額是企業(yè)所得稅的稅基，其確定十分重要，法條中明確有規(guī)定，關(guān)于扣除部分的基本原則，存在著真實相關(guān)合理原則，支出必須真實，確與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營及收入的取得相關(guān)，且具有合理性；存在著支出與期間匹配原則，二者之間需要相互匹配；存在著權(quán)利與義務(wù)對應(yīng)原則，不得只享有權(quán)利而免除義務(wù)，二者必須相一致；存在不得重復(fù)扣除原則，其目的在于保障國家稅收利益以及公平。關(guān)于準(zhǔn)予扣除的具體項目，在我國《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實施條例》中有詳細(xì)的規(guī)定，從而確保了準(zhǔn)予扣除項目的法定性和明確性，節(jié)約了相關(guān)訴爭的司法資源，提高了稅收的效率。

2.稅收抵免操作簡便

在我國稅收制度中，存在著稅收抵免制度，該制度在國際上也存在著較多的采用，其目的在于避免對跨國納稅人的所得進(jìn)行雙重征稅的制度，在解決稅收管轄權(quán)的沖突方面具有重要的作用。“境外所得稅收抵免的計算和操作流程較為復(fù)雜，而如果未能準(zhǔn)確計算抵免企業(yè)將面臨雙重征稅的風(fēng)險。因此，準(zhǔn)備理解境外所得稅抵免制度是境外投資管理者的重要內(nèi)容?！倍愂盏置庵贫缺Ｕ狭似髽I(yè)經(jīng)營的公平性，也同時有效地鼓勵了境外投資者，使得整個經(jīng)濟(jì)的效率從整體上獲得了提升。

3.源泉扣繳控制稅源

根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，在非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的情況下，對該非居民企業(yè)的所得應(yīng)繳納的所得稅實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。其優(yōu)點在于可以有效保護(hù)稅源，保證國家的財政收入，防止偷漏稅，簡化納稅手續(xù)。源泉扣繳制度的設(shè)計是將大量的，分散的納稅人的申報事項集中由扣繳義務(wù)人辦理，這種方式充分的減少了我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收成本。在稅收收入總量不變的情況下，征收稅收的成本下降，實現(xiàn)了征稅成本收入率的提高。

（三）稅收中性原則在企業(yè)所得稅中的體現(xiàn)

本部分從三個部分分析。

1.整合稅收優(yōu)惠

企業(yè)所得稅法整合稅收優(yōu)惠，一是明確了以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠原則，規(guī)定國家對重點扶持和鼓勵的產(chǎn)業(yè)和項目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并對高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)林牧漁業(yè)項目、環(huán)境保護(hù)項目、節(jié)能節(jié)水項目，以及技術(shù)進(jìn)步、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、綜合利用資源、安全生產(chǎn)等的稅收優(yōu)惠都進(jìn)行了規(guī)定，這就有利于發(fā)揮稅收對推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級、提高引進(jìn)外資質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展；二是采用間接優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠方式，除了規(guī)定少量減免稅優(yōu)惠外，大量采用優(yōu)惠稅率、加計扣除、比例扣除、加速折舊、減計收人、稅額抵免等間接優(yōu)惠方式，有利于減少政策漏洞，提高稅收優(yōu)惠政策的實施效果。稅收優(yōu)惠的整合體現(xiàn)了稅收相對中性同國家宏觀調(diào)控的有機(jī)結(jié)合。

2.明確稅基

稅收的額外負(fù)擔(dān)與稅基的大小成反向關(guān)系。如擴(kuò)大征稅范圍，擴(kuò)大稅基，就可以減少額外負(fù)擔(dān)，反之則會增加。企業(yè)所得稅法代替以“所得”為稅收客體的規(guī)定，規(guī)定以“收人”（毛所得）作為企業(yè)所得稅的稅收客體并以此確定征稅范圍，以應(yīng)納稅所得額（凈所得）作為企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)。這樣的規(guī)定符合所得的外在表現(xiàn)形式，又與會計對所得的核算過程保持一致，有利于稅法的執(zhí)行和操作。采用綜合所得概念，規(guī)定企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收人為收入總額，有利于擴(kuò)大稅基。

3.避免重復(fù)征稅

為了盡量減少稅收的額外負(fù)擔(dān)與消極影響，必須避免重復(fù)征稅。據(jù)此企業(yè)所得稅法中有如下規(guī)定一是規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收人為免稅收入，消除境內(nèi)所得的重復(fù)征稅；二是規(guī)定居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，以及非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所而取得的發(fā)生在中國境外但與該機(jī)構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，消除境外所得的法律性重復(fù)征稅；三是規(guī)定居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免，消除境外所得的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅困。

三、結(jié)論

《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》體現(xiàn)了稅收公平、效率、中性原則，符合國際稅收發(fā)展的趨勢，彰顯了稅收法制的推進(jìn)，它不僅有利于減少稅收對資源的誤配置，還有助于簡化稅制，提高稅務(wù)行政效率，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

企業(yè)所得稅作為直接稅，是我國稅種的重要組成部分，在貫徹稅收基本原則下，有力調(diào)節(jié)稅收收入分配，引導(dǎo)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，鼓勵高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)的發(fā)展，促進(jìn)市場健康穩(wěn)發(fā)展。企業(yè)所得稅自2008年改革以來，其對市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著不可磨滅的貢獻(xiàn)，對于我國其他稅種的改革，我們必須清楚的認(rèn)識到稅收原則在稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計和稅種改革中的重要作用，堅持從稅收基本原則出發(fā)來優(yōu)化我國的稅種結(jié)構(gòu)。

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（編輯：周蕾）