□文/高曉平李亞琳

（1.河北醫(yī)科大學第二醫(yī)院；2.河北商貿(mào)學校 河北·石家莊）

為了規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量和報告行為，促進小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，財政部在2011年10月18日制定了《小企業(yè)會計準則》，并于2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行。原來的《小企業(yè)會計制度》（財會［2004］2號）同時廢止。然而，在《小企業(yè)會計準則》頒布、實施這兩年間，雖然大部分小企業(yè)參照執(zhí)行，但還有很多小企業(yè)并沒有實施到位，或者在實施中存在一些問題。由此，本文從《小企業(yè)會計準則》實施現(xiàn)狀入手，進一步解讀《小企業(yè)會計準則》的意義和特色，分析阻礙該準則實施不到位的原因，并提出了加強《小企業(yè)會計準則》有效落實的措施。

一、《小企業(yè)會計準則》實施現(xiàn)狀

財政部要求小企業(yè)在2013年1月1日起開始執(zhí)行《準則》。然而，仍有很多小企業(yè)并沒有跟進，一些小企業(yè)對《準則》并不領情，繼續(xù)使用《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》。即便現(xiàn)在《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)廢止，但是目前仍舊有小企業(yè)因細節(jié)繁瑣而拒絕更改。

例如，某省《小企業(yè)會計準則在企業(yè)中的實施情況研究》課題組在省內(nèi)4個地區(qū)開展了小企業(yè)問卷調(diào)查，并進行實地調(diào)研。在對小企業(yè)的調(diào)查問卷中，共發(fā)放調(diào)查問卷600份，收回416份，有效問卷391份。調(diào)查問卷結果顯示，執(zhí)行了《小企業(yè)會計準則》的小企業(yè)占到了74%左右，25%左右的小企業(yè)未執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，還有6.9%的小企業(yè)仍在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》。在被走訪的31家企業(yè)中，配備專門財務機構并有2人以上財務人員的小企業(yè)僅有2家，聘請兼職會計的有19家，大多數(shù)小企業(yè)仍然采取的是代理記賬或委托記賬。實地調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)還是“穿新鞋走老路”，按老的《小企業(yè)會計制度》做賬，按新的《小企業(yè)會計準則》報表框架填制報表，對有沖突的部分則憑會計人員理解隨意填列。

二、《小企業(yè)會計準則》的解讀

（一）《小企業(yè)會計準則》頒布的意義

1、小企業(yè)會計準則的頒布使小企業(yè)會計進一步與國際趨同，健全了我國企業(yè)會計標準體系。我國于2005年建成的企業(yè)會計準則體系自2007年1月1日起在我國上市公司和非上市大中型企業(yè)有效實施，得到了國內(nèi)、國際社會的普遍認可，但這套準則體系的實施范圍不包括小企業(yè)。2004年制定的小企業(yè)會計制度，相關內(nèi)容又早已過時，實際工作中無所適從。同時，國際會計準則理事會于2009年7月制定發(fā)布了《中小主體國際財務報告準則》，引起了國際社會的廣泛關注。為此，在遵循基本準則的大前提下，在借鑒《中小主體國際財務報告準則》簡化處理的核心理念基礎上，頒布了《小企業(yè)會計準則》，既保持自身體系完整，又與《企業(yè)會計準則》有序銜接。由此，《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》形成了基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)，彌補了過去小企業(yè)會計核算的制度空缺。

2、《小企業(yè)會計準則》有助于貫徹落實國家和自治區(qū)扶持小型微型企業(yè)發(fā)展的政策。小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要力量，加強小企業(yè)管理、促進小企業(yè)發(fā)展是保持國民經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展的重要基礎，是關系民生和社會穩(wěn)定的重大戰(zhàn)略任務。據(jù)有關資料統(tǒng)計，在所有477萬戶企業(yè)中，小企業(yè)數(shù)量占97.11%、從業(yè)人員占52.95%、主營業(yè)務收入占39.34%、資產(chǎn)總額占41.97%。為此，中央高度重視支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺《中小企業(yè)促進法》、2005年出臺《鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2005］3號），特別是 2009年 9月，國務院印發(fā)《國務院關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2009］36號），提出了進一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。在這種形勢下，頒布《小企業(yè)會計準則》有利于規(guī)范小企業(yè)會計核算，加強企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)營管理水平；有利于促進更多的小微企業(yè)建立健全賬簿，依法享受繳納企業(yè)所得稅優(yōu)惠；有利于反映小微企業(yè)的財務會計信用，改善小企業(yè)融資環(huán)境。

3、《小企業(yè)會計準則》與我國稅法進一步協(xié)調(diào)，既有助于稅務部門加強稅收征管、又有助于銀行進行信貸決策，防范金融風險。稅務部門和銀行部門是小企業(yè)主要的外部會計信息使用者。按稅法要求，稅務部門對企業(yè)應采用查賬方式征收企業(yè)所得稅，但長期以來，因為小企業(yè)會計信息質量不高，而不得不實行核定征收方式征收所得稅。同樣因為小企業(yè)會計信息質量不高，銀行在對小企業(yè)貸款管理中，更多依賴的不是小企業(yè)的財務報表。而《小企業(yè)會計準則》的實施，大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，從制度上規(guī)范了小企業(yè)的會計工作，提高了小企業(yè)的會計信息質量，滿足了稅收的信息需求，有助于稅務部門查賬征稅、提高稅收征管質量、實現(xiàn)公平稅負；也有助于銀行進行信貸決策，從而對小企業(yè)貸款風險進行有效管理。

（二）《小企業(yè)會計準則》的核算特點。《小企業(yè)會計準則》借鑒《中小主體國際財務報告準則》簡化處理的核心理念，充分考慮了我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務較為簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間。具體體現(xiàn)在以下幾方面：

1、統(tǒng)一采用歷史成本計量。在會計計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際需要選用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值或公允價值等會計計量屬性對會計要素進行計量。而《小企業(yè)會計準則》僅要求小企業(yè)采用歷史成本對會計要素進行計量。

（1）對小企業(yè)的資產(chǎn)要求按照成本計量，不再要求計提資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)實際損失的確定參照了《企業(yè)所得稅法》中的有關認定標準。

（2）對小企業(yè)的長期債券投資不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照成本（購買價款加上相關稅費減去實際支付價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息）入賬；對長期債券投資的利息收入不再要求在債務人應付利息日按照其攤余成本和實際利率計算，而是要求在債務人應付利息日按照債券本金和票面利率計算。

（3）對小企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值不再要求按照租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為會計計量基礎，而是要求按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定。

（4）對小企業(yè)的負債不再要求按照公允價值入賬，而是要求按照實際發(fā)生額入賬；對小企業(yè)借款利息不再要求按照借款攤余成本和借款實際利率計算，而是要求按照借款本金和借款合同利率計算。

（5）在收入確認方面，不再要求遵循實質重于形式的原則，而是要求小企業(yè)采用發(fā)出商品或者提供勞務交易完成和收到貨款或取得收款權利作為標準，減少關于風險與報酬轉移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認的時點。在收入計量方面，不再要求小企業(yè)按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款或者應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入的金額，而是要求按照從購買方已收或應收的合同或協(xié)議價款確定收入的金額。

2、統(tǒng)一采用直線法攤銷債券的折價或者溢價。在長期債券投資（或持有至到期投資）中的債券折價或者溢價的攤銷方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關債券利息收入時采用實際利率法進行攤銷。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷。

3、統(tǒng)一采用成本法核算長期股權投資。在長期股權投資的后續(xù)計量方面，《企業(yè)會計準則》規(guī)定，長期股權投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等情況，分別采用成本法和權益法進行會計處理。而《小企業(yè)會計準則》則要求小企業(yè)統(tǒng)一采用成本法對長期股權投資進行會計處理。

4、固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷期限的確定應當考慮稅法的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值，而不必考慮稅法的規(guī)定。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命；使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時開始至停止使用或出售時止；有關法律規(guī)定或合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷；小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年。

5、長期待攤費用的核算內(nèi)容和攤銷期限與稅法保持一致?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，“長期待攤費用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在一年以上的各項費用，如以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等，其核算內(nèi)容、攤銷期限與企業(yè)所得稅法及其實施條例存在較大的差異。而《小企業(yè)會計準則》對長期待攤費用的核算內(nèi)容、攤銷期限均與企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定完全一致。《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)的長期待攤費用包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等；長期待攤費用應當在其攤銷期限內(nèi)采用年限平均法進行攤銷。

6、資本公積僅核算資本溢價（或股本溢價）?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積包括資本溢價（或股本溢價）和其他資本公積。而《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，資本公積僅包括資本溢價（或股本溢價），是指小企業(yè)收到的投資者出資額超過其在注冊資本或股本中所占份額的部分。

7、采用應付稅款法核算所得稅。《企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅，在計算應交所得稅和遞延所得稅的基礎上，確認所得稅費用。而《小企業(yè)會計準則》要求企業(yè)采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應交所得稅確認為所得稅費用，這大大簡化了所得稅的會計處理。

8、取消了外幣財務報表折算差額?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務報表進行折算時，資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。折算產(chǎn)生的差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下單獨列示。而《小企業(yè)會計準則》要求小企業(yè)對外幣財務報表進行折算時，應當采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率對外幣資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的所有項目進行折算。這樣，小企業(yè)既不會產(chǎn)生外幣財務報表折算差額，也減少了外幣財務報表折算的工作量。

9、簡化了財務報表的列報和披露。小企業(yè)的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注四個組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權益（或股東權益）變動表。考慮到小企業(yè)會計信息使用者的需求，《小企業(yè)會計準則》對現(xiàn)金流量表也進行了適當簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、當期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。此外，小企業(yè)財務報表附注的披露內(nèi)容大為減少、披露要求也有所降低。

10、統(tǒng)一采用未來適用法對會計政策變更和會計差錯更正進行會計處理?！镀髽I(yè)會計準則》要求企業(yè)根據(jù)具體情況對會計政策變更采用追溯調(diào)整法或未來適用法進行會計處理，對前期差錯更正采用追溯重述法或未來適用法進行會計處理；對會計估計變更采用未來適用法進行會計處理。而《小企業(yè)會計準則》要求小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均應當采用未來適用法進行會計處理，這大大簡化了會計政策變更和會計差錯更正的會計處理方法。

三、制約《小企業(yè)會計準則》實施的原因

既然《小企業(yè)會計準則》是立足于小企業(yè)的基本情況制定的，能夠為企業(yè)減負，提高企業(yè)會計核算、財務管理水平和整個企業(yè)管理水平，為何小企業(yè)反而“不領情”，對《小企業(yè)會計準則》說“不”呢？

（一）我國財政部強制執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的力度不足。并沒有強制要求小企業(yè)執(zhí)行《準則》。企業(yè)財務人員不是不畏懼檢查甚至處罰，但是現(xiàn)在相比稅務方面的處罰，針對執(zhí)行會計準則方面處罰不多見。

（二）財務人員的素質和能力有欠缺。由于中小企業(yè)投資規(guī)模小、組織結構簡單、資金有限等眾多限制性條件，財務人員整體素質不高，對《準則》的理解只是一知半解，國家對《準則》實施的培訓也沒有及時跟進，現(xiàn)在是否在執(zhí)行《準則》，怎樣執(zhí)行《準則》并不知情。再加上這些年會計制度（準則）改來改去，讓企業(yè)財務人員不好接受，懷有一定的抵觸心理。

（三）小企業(yè)管理層執(zhí)行準則的主動性不夠。小企業(yè)領導者和非財務專業(yè)的管理人員，由于缺乏必要的財務管理知識，尤其不了解《準則》與《小企業(yè)會計制度》相比有哪些變化。而且，小企業(yè)實施《準則》后，對企業(yè)財務管理有了更高的要求，賬務處理沒有之前實施《小企業(yè)會計制度》時那么靈活。企業(yè)財務部門組織實施《準則》得不到必要的支持與配合。

四、強化落實《小企業(yè)會計準則》實施的措施

（一）加強對小企業(yè)進行《準則》的培訓，提升小企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷和實務操作能力。集中攻堅，通過在崗培訓、專題學習、研討座談等方式讓更多小企業(yè)的財務人員能真正理解《準則》，盡快、盡早、盡可能地全面掌握執(zhí)行中可能會出現(xiàn)的問題，抓住重點，深入研究，積極應對。

（二）提高小企業(yè)執(zhí)行準則的主動性。通過多形式、多渠道的宣傳，使小企業(yè)負責人認識到執(zhí)行準則在提供決策有用信息、加強內(nèi)控、減輕納稅負擔等方面的優(yōu)勢，使其真正在思想上重視會計核算，積極指導小企業(yè)做好新舊制度的銜接轉換工作，并為執(zhí)行準則營造良好的制度環(huán)境和物質條件，同時加大小企業(yè)實施準則的外部推力。

（三）建立稅銀會計信息比對系統(tǒng)。通過建立連接國稅、地稅與銀監(jiān)三家的儲存系統(tǒng)，將所有小企業(yè)報送的財務報表數(shù)據(jù)都輸入該系統(tǒng)，銀行和稅務部門可以根據(jù)比對結果判斷小企業(yè)是否提供真實的會計數(shù)據(jù)，加強對小企業(yè)會計信息的監(jiān)督。

（四）進一步細化并制定《微型企業(yè)會計準則》。對資產(chǎn)較少、管理不正規(guī)、人力資源不充分的微型企業(yè)，可以參考國際財務報告準則（ISAR）采取一套與現(xiàn)金交易密切相關的簡單權責發(fā)生制會計制度，并規(guī)定在企業(yè)首次建立其會計制度時，允許在一定期限內(nèi)暫時使用現(xiàn)金記賬法。