蘇瀟聞

摘 要：隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，特殊行業(yè)企業(yè)環(huán)境污染問題開始受到關(guān)注。在企業(yè)管理中，環(huán)境成本很少通過會計核算使之內(nèi)化為企業(yè)成本，大部分外化成為社會成本。由此導(dǎo)致特殊行業(yè)企業(yè)會計信息失真，對固定資產(chǎn)棄置后的環(huán)境整治缺乏動力。本文首先對各國資產(chǎn)棄置費用會計政策進行比較，分析相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。接著對我國采掘行業(yè)的棄置費用相關(guān)數(shù)據(jù)進行收集匯總，分析比較相關(guān)政策的實行情況。最后對我國棄置費用會計政策發(fā)展和推廣提出建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)棄置費用；會計準(zhǔn)則；環(huán)境恢復(fù)義務(wù)；采掘行業(yè)

一、各國資產(chǎn)棄置費用會計政策

上世紀(jì)70年代前，各國均未對采掘等行業(yè)相關(guān)設(shè)施拆除及環(huán)境恢復(fù)等義務(wù)做出強制規(guī)定，直至1977年FASB發(fā)布FAS19并在其中首次涉及石油與天然氣企業(yè)環(huán)境恢復(fù)成本處理辦法后，資產(chǎn)棄置費用才逐漸受到重視。

（一）FASB資產(chǎn)棄置費用相關(guān)規(guī)定

在此之后，F(xiàn)ASB將棄置費用會計處理的范圍從油氣行業(yè)擴展至核電行業(yè)及所有類似擁有棄置費用會計核算。2001年FAS143文件在原有基礎(chǔ)上做出較為完善的修訂，此準(zhǔn)則使用的會計方法為資本化模式法。

（二）IASB資產(chǎn)棄置費用相關(guān)規(guī)定

IAS37中對于資產(chǎn)的拆卸、搬遷和恢復(fù)成本做出了規(guī)定，指出對于負(fù)有棄置拆除義務(wù)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其安裝完畢或取得時，對預(yù)計將來需要的棄置成本予以全部確認(rèn)為預(yù)提費用，并且以相同金額資本化為該固定資產(chǎn)成本。

（三）我國資產(chǎn)棄置費用相關(guān)規(guī)定

我國資產(chǎn)棄置費用的相關(guān)內(nèi)容分別在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第4號、第13號、第27號、38號中有涉及。如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》第十三條規(guī)定：確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素。以及《會計準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》第二十三條規(guī)定：企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號—或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債。油氣資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號》規(guī)定處理。不屬于棄置義務(wù)的固定資產(chǎn)報廢清理費，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

二、我國采掘業(yè)上市企業(yè)棄置費用會計政策現(xiàn)狀

2011年我國上市公司中，確認(rèn)棄置費用相關(guān)預(yù)計負(fù)債的企業(yè)有31家，且對于棄置費用的描述也各不相同。大致包括了礦山環(huán)境復(fù)原義務(wù)、油氣資產(chǎn)棄置的拆除義務(wù)的財務(wù)費用、礦坑棄置及環(huán)境清理費等。

從行業(yè)上來看，以采掘業(yè)公司最多。在采掘業(yè)66家上市公司中有12家對棄置費用進行確認(rèn)，以下就采掘行業(yè)企業(yè)的棄置費用現(xiàn)狀試做分析：

（一）油氣開采業(yè)

上市油氣開采業(yè)中，中石化（600028）、廣匯股份（600256）、申能股份（600642）、中石油（601857）披露了相關(guān)棄置費用。在首次披露時間上，中石油2005年首次在其財報中披露棄置債務(wù)相關(guān)信息，且在2007年其A股上市伊始采用棄置費用相關(guān)會計準(zhǔn)則。中石化與申能股份也于2007年度財報中采用了相關(guān)準(zhǔn)則，并披露了資產(chǎn)棄置債務(wù)相關(guān)信息。廣匯股份于2011年起在報表中披露相關(guān)信息，為四家中最晚。

從棄置費用計提規(guī)模上來看，中石油及中石化截止2011年棄置費用計提額都超過了百億元占所有計提棄置費用企業(yè)前二，分別為687.02億元和171.14億元，分別占公司油氣資產(chǎn)10.66%和8.21%。

圖表1 中國石化、中國石油年棄置費用計提額

兩家企業(yè)棄置費用都有持續(xù)增長的趨勢，年增長率除2011年以外均超過20%且中國石油尤為明顯，此外兩家公司棄置費用占油氣資產(chǎn)比重都穩(wěn)定在8%以上。相比較申能股份由于其規(guī)模較小，2011年其計提額為2.6億元，但占其油氣資產(chǎn)比率為35.8%，為三家公司中最高的。

從上可以看出，計提棄置費用企業(yè)中廣匯股份除外的計提額在其油氣資產(chǎn)中都占到較大比率且保持了高增長率。而中科英華（制造業(yè)）從2007年也開始對于其油氣資產(chǎn)計提了相關(guān)棄置費用，截止2011年底達3724.64萬，占油氣資產(chǎn)15.31%，5年始終在12%以上。

綜上對于擁有油氣資產(chǎn)且開始棄置費用計提的公司而言，該項金額的計提規(guī)模都占到油氣資產(chǎn)的10%以上甚至更多，其金額也相對較大將對其財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生很大的影響。該行業(yè)對于棄置費用的相關(guān)執(zhí)行情況較全面，相關(guān)數(shù)據(jù)披露也比較規(guī)范和透明，這與會計準(zhǔn)則的較早規(guī)范和制定有較大關(guān)聯(lián)，而其他行業(yè)對于棄置費用準(zhǔn)則的推廣也可以從中汲取經(jīng)驗。

（二）煤炭開采行業(yè)

煤炭行業(yè)由于自身開采的特殊性，對于環(huán)境保護及恢復(fù)的義務(wù)及投入始終是我國環(huán)境保護立法的關(guān)注重點。證監(jiān)會2009年發(fā)布《關(guān)于轄區(qū)煤炭行業(yè)上市公司有關(guān)財務(wù)核算問題的請示函》，就該問題做出政策性解讀。①明確煤炭企業(yè)對于礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證的計提以及相關(guān)棄置費計提準(zhǔn)則。

但從上市煤炭企業(yè)具體執(zhí)行情況來看不容樂觀，A股上市公司煤炭采掘業(yè)28家企業(yè)中僅兗州煤業(yè)（600188）、上海能源（600508）、中國神華（601088）、中煤能源（601898）4家企業(yè)披露了棄置費用信息。其中上海能源、中國神華、中煤能源都于2007年首次棄置費用信息進行了披露，而兗州煤業(yè)從2009起對于該項費用計提預(yù)計負(fù)債且金額占井巷資產(chǎn)比重較小。

圖表2 A股上市煤炭開采公司棄置費用計提額

從棄置費用計提額來看，截止2011年中國神華計提額最高為17.24億元，除兗州煤業(yè)以外的三家公司其計提額占井巷資產(chǎn)比重均超過20%，為上海能源48.28%、中國神華30.41%、中煤能源25.42%，且各公司該項費用占全固定資產(chǎn)凈值比率均穩(wěn)定在一定水平上。以上海能源為例，棄置費用占比除2011年發(fā)生實際棄置支出外，均超過50%，且2009年達到最高的63.48%。其他三家公司中中國神華在25%，中煤能源20%，兗州煤業(yè)3%左右。煤炭行業(yè)因為其周期性特點，在發(fā)展和生產(chǎn)的過程中成本的分?jǐn)傔^程跨期比較大，對于巨額的棄置費用的計提缺乏積極性。然而計提棄置費用對于限制煤炭企業(yè)中存在的急功近利的短期行為及杜絕超前分配利潤透支企業(yè)發(fā)展能力，針對該行業(yè)毛利率虛高和營業(yè)收入不配比的問題完善收入成本配比增加財務(wù)報表信息質(zhì)量是十分必要且迫切的。②

（三）有色/黑色金屬采選業(yè)

金屬采選企業(yè)中興業(yè)礦業(yè)（000426）、西藏礦業(yè)（000726）、中色股份（000758）、金鉬股份（601958）4家公司對于資產(chǎn)棄置義務(wù)進行了計提。興業(yè)礦業(yè)、中色股份及西藏礦業(yè)2011年年報列示的計提額均為700萬左右，所占其固定資產(chǎn)比重均在1.5%以下，中色股份僅為0.26%。西藏礦業(yè)由于2011年實際使用了3287.05萬元的棄置費用導(dǎo)致年末余額較低，而另兩家則始終保持較低占比。4家企業(yè)中金鉬股份是唯一一家5年始終保持上億棄置費用的公司，2011年底其余額為18998.74萬元，占全部31家棄置費用計提額的第9位，而前8位除中金嶺南外均為石油天然氣開采業(yè)及煤炭采掘業(yè)的企業(yè)。

此外，通過比較中色股份與金鉬股份的固定資產(chǎn)規(guī)模與棄置費用金額可以發(fā)現(xiàn)其兩家公司在固定資產(chǎn)規(guī)模上差距不大但中色股份棄置費用提取額遠遠小于金鉬股份，始終占固定資產(chǎn)額比在2%左右。而金鉬股份的年增長額都接近千萬元，占比維持在8%上下，尤其是在2007年當(dāng)年金鉬股份固定資產(chǎn)為71378.97萬元比中色股份少將近5億元，而其棄置費用則為14509.48萬元占比為驚人的20.33%。在同樣的行業(yè)內(nèi)同樣規(guī)模的企業(yè)之間會在棄置費用的計提上產(chǎn)生如此大的差距十分的耐人尋味。

三、我國未來棄置費用的發(fā)展與展望

從與國際會計準(zhǔn)則趨同的角度上來看，我國應(yīng)當(dāng)加快針對環(huán)境恢復(fù)義務(wù)制定獨立的會計準(zhǔn)則的步伐。③現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則有關(guān)棄置費用的條款內(nèi)容分散在多項具體準(zhǔn)則中，對于日常的經(jīng)濟活動和監(jiān)管很難起到監(jiān)督作用。參考國際上相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，明確相關(guān)概念，研究制定單獨的會計準(zhǔn)則對于其實施能夠起到很大的幫助，也能做到統(tǒng)一、規(guī)范。此外，目前我國僅對石油和天然氣開采行業(yè)制定了相關(guān)政策，然而現(xiàn)實中如煤炭、金屬采掘、化工、核能等多個行業(yè)也承擔(dān)著巨大的環(huán)境污染風(fēng)險和恢復(fù)義務(wù)。以核電業(yè)為例，A股上市公司中核電運營概念的5家公司中均未對核能設(shè)施計提棄置費用，而電力生產(chǎn)業(yè)也僅有大唐發(fā)電一家企業(yè)計提。對此國家在制定法律的強制監(jiān)管的同時，擴大棄置費用會計準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍，通過會計和審計從企業(yè)活動的內(nèi)部加強控制和監(jiān)管也有著重要影響。

從調(diào)動企業(yè)積極性的角度上來看，創(chuàng)造更寬松的稅收政策環(huán)境，允許相關(guān)財務(wù)費用稅前列支也有利于棄置費用會計準(zhǔn)則的推廣。④目前的稅收政策僅允許該棄置成本在實際發(fā)生當(dāng)期抵免，然而實際情況上來看，相關(guān)的固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)的存續(xù)期間跨度都比較大，僅允許當(dāng)期抵免很有可能因為當(dāng)期虧損等原因?qū)е缕髽I(yè)無法享受到抵免政策。目前的稅收政策從利益分配的角度上來說不能很好的調(diào)動企業(yè)的積極性，只有政府在稅收方面給予政策支持，允許企業(yè)在積累環(huán)境恢復(fù)資金的同時給予稅收優(yōu)惠如允許每期對棄置費用貼現(xiàn)計算除的財務(wù)費用在稅前列支，才能更好的推廣該政策的同時也減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)。（作者單位：上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻：

[1] 姜峰.資產(chǎn)棄置費用的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述.現(xiàn)代經(jīng)濟.2010.9

[2] 劉冰，習(xí)文彥. 煤礦企業(yè)棄置費用的確認(rèn)與計量研究.商業(yè)會計.2010.4

[3] 邱衛(wèi)林，夏虹.試析新會計準(zhǔn)則下礦產(chǎn)開發(fā)企業(yè)棄置費用會計政策.江西社會科學(xué).2010.12

[4] 武振廣，趙文汀，張玉敏，邢君義. 淺析煤炭生產(chǎn)企業(yè)計提棄置費用.財政研究.2012.8

注解：

① 劉冰，習(xí)文彥. 煤礦企業(yè)棄置費用的確認(rèn)與計量研究.商業(yè)會計.2010.4

② 武振廣，趙文汀，張玉敏，邢君義. 淺析煤炭生產(chǎn)企業(yè)計提棄置費用.財政研究.2012.8

③ 姜峰.資產(chǎn)棄置費用的國內(nèi)外研究現(xiàn)狀綜述.現(xiàn)代經(jīng)濟.2010.9

④ 邱衛(wèi)林，夏虹.試析新會計準(zhǔn)則下礦產(chǎn)開發(fā)企業(yè)棄置費用會計政策.江西社會科學(xué).2010.12