楊曉紅,戴華江，許中強(qiáng)

(1.淮海工學(xué)院 商學(xué)院,江蘇 連云港 222005； 2.中國(guó)石油公司 遼陽(yáng)石化分公司，遼寧 遼陽(yáng) 111000)

一、非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)交稅費(fèi)問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(CAS7)規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)以公允價(jià)值或者賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價(jià)值,而其中的相關(guān)稅費(fèi)是一個(gè)模糊的概念,CAS7并未對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。相關(guān)稅費(fèi)包括稅金及交易費(fèi)用,其承擔(dān)主體的不同必然會(huì)造成成本計(jì)量差異和納稅計(jì)量差異。目前,在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是否應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)入賬價(jià)值這個(gè)問(wèn)題上,還存在較大爭(zhēng)議。同時(shí)由于CAS7在相關(guān)稅費(fèi)上的模糊處理也使得有些企業(yè)利用這一漏洞或虛增利潤(rùn)以粉飾業(yè)績(jī),或虛減利潤(rùn)以減少企業(yè)所得稅費(fèi)用的繳納。

在非貨幣性資產(chǎn)涉及補(bǔ)價(jià)的情況下,CAS7對(duì)于補(bǔ)價(jià)的概念并沒(méi)有作詳細(xì)闡述,對(duì)于當(dāng)交換的非貨幣性資產(chǎn)為存貨時(shí),涉及的補(bǔ)價(jià)中是否應(yīng)該包含增值稅等相關(guān)稅費(fèi)這一問(wèn)題,參照CAS7并不能得到統(tǒng)一解決,存在一些爭(zhēng)議。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理探討

(一) 非貨幣性資產(chǎn)交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)但不涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的處理

CAS7規(guī)定:“非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！币话闱闆r下,非貨幣性資產(chǎn)交換的成本的入賬價(jià)值應(yīng)為換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)的基本概念,可知其主體為存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)等不涉及或少量涉及貨幣的資產(chǎn)。相關(guān)稅費(fèi)包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅等。

例1 X公司以庫(kù)存商品換入Y公司的材料。換出的庫(kù)存商品的賬面余額為240萬(wàn)元,提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬(wàn)元,公允價(jià)值220萬(wàn)元;換入材料的賬面成本為280萬(wàn)元,已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60萬(wàn)元,公允價(jià)值為220萬(wàn)元。X公司為換出資產(chǎn)另支付運(yùn)費(fèi)2萬(wàn)元(假設(shè)運(yùn)費(fèi)不抵扣增值稅)。假設(shè)X、Y公司均為增值稅一般納稅人,增值稅率17%,該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),公允價(jià)值能可靠計(jì)量。

這筆業(yè)務(wù)在資產(chǎn)交換過(guò)程中并沒(méi)有涉及貨幣性資產(chǎn),并且該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。X、Y公司均為增值稅一般納稅人,根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定,以存貨進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換換出存貨是視同銷售,需要支付增值稅銷項(xiàng)稅額,同時(shí)換入的資產(chǎn)視同購(gòu)買,可以抵扣相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。但是在一般會(huì)計(jì)核算中,因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅,一般納稅人購(gòu)買材料的入賬價(jià)值包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)以及材料入庫(kù)前所花費(fèi)的費(fèi)用,但不包括增值稅。而在非貨幣性資產(chǎn)交換中,增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,即換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出存貨的增值稅-換入存貨的增值稅。這表明,在非貨幣性資產(chǎn)交換中,增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的成本,而不計(jì)入換出資產(chǎn)的損益。

X公司賬務(wù)處理如下:

(1) 借:原材料 220萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (220×17%)37.4 萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 220 萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (220×17%)37.4 萬(wàn)元

銀行存款 2 萬(wàn)元

(2) 借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200萬(wàn)元

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40 萬(wàn)元

貸:庫(kù)存商品 240 萬(wàn)元

上述會(huì)計(jì)處理方法為目前普遍認(rèn)可的一種做法,該會(huì)計(jì)處理方法把X公司為換出庫(kù)存商品所支出的運(yùn)費(fèi)2萬(wàn)元計(jì)入了換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。這種會(huì)計(jì)處理方法認(rèn)為:“會(huì)計(jì)上無(wú)需區(qū)別是否為換出商品或是為換入商品時(shí)所支付的稅費(fèi),只要是換入方支付的稅費(fèi),都計(jì)入換入商品的入賬價(jià)值?！惫P者認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理方法存在一定的弊端,一定程度上違背了會(huì)計(jì)相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則。從換出方角度看,換出方換出資產(chǎn)視同銷售,期間發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、裝卸費(fèi)等會(huì)計(jì)上一般視為換出方的期間費(fèi)用,與換出資產(chǎn)的成本更為相關(guān);從換入方角度看,換入方購(gòu)買資產(chǎn),期間發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)、裝卸費(fèi)等費(fèi)用是企業(yè)為購(gòu)入資產(chǎn)而花費(fèi)的成本,應(yīng)當(dāng)計(jì)入換人資產(chǎn)的成本。因此,將換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入放入資產(chǎn)的成本有欠妥當(dāng)。同時(shí),由于利潤(rùn)=銷售收入-銷售成本,若將換出商品時(shí)支付的稅費(fèi)計(jì)入換入商品的入賬價(jià)值,則會(huì)低估換出商品的成本,使其利潤(rùn)虛高。一些企業(yè)可能利用這一漏洞,為粉飾業(yè)績(jī),虛增利潤(rùn),使財(cái)務(wù)報(bào)表有失真實(shí)性。

與上述會(huì)計(jì)處理方法不同,另一種會(huì)計(jì)處理方法認(rèn)為:“與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本;與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi),不應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益?！惫P者認(rèn)為,這種會(huì)計(jì)處理方法忽略了當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)視同銷售,增值稅部分可抵扣的問(wèn)題。這會(huì)導(dǎo)致部分企業(yè)為減輕所得稅的征收,故意降低財(cái)務(wù)報(bào)表上的利潤(rùn)。因此,在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換,換入方在換入資產(chǎn)時(shí),除符合條件準(zhǔn)予從增值稅銷項(xiàng)稅中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅外,因換入資產(chǎn)而產(chǎn)生的各種費(fèi)用,均應(yīng)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,計(jì)入其成本。而因換出資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi),應(yīng)視同處置資產(chǎn),作為損益確認(rèn),而不應(yīng)該作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值的一部分。特殊地,當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí),因換出資產(chǎn)發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅額不作為換出資產(chǎn)的損益處理,而是作為換入資產(chǎn)的對(duì)價(jià),計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。所以按此觀點(diǎn), X公司賬務(wù)處理如下:

(1) 借:原材料 220萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)外支出 2 萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (220×17%)37.4 萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 220 萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (220×17%)37.4 萬(wàn)元

銀行存款 2萬(wàn)元

(2) 借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200萬(wàn)元

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 40 萬(wàn)元

貸:庫(kù)存商品 240萬(wàn)元

(二) 非貨幣性資產(chǎn)交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)且涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

CAS7明確規(guī)定:“在非貨幣性資產(chǎn)交換中,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)(-收到的補(bǔ)價(jià))-可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,而換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額計(jì)入當(dāng)期損益?！毖a(bǔ)價(jià)是指在非貨幣性資產(chǎn)交換中只少量涉及的貨幣性資產(chǎn),但在CAS7中并未對(duì)補(bǔ)價(jià)進(jìn)行明確的規(guī)定,某些地方存在爭(zhēng)議。特殊地,當(dāng)雙方交換的非貨幣性資產(chǎn)為存貨時(shí),涉及的補(bǔ)價(jià)是否包含增值稅這個(gè)問(wèn)題有待探討。

例2 X公司以一批庫(kù)存商品換入Y公司的材料。換出的庫(kù)存商品的賬面價(jià)值為240萬(wàn)元,公允價(jià)值為200萬(wàn)元。換入材料的賬面成本為260萬(wàn)元,公允價(jià)值為200萬(wàn)元,同時(shí)X公司向Y公司支付補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元。X、Y公司均為增值稅一般納稅人,增值稅率為17%。

X公司會(huì)計(jì)處理為:

因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)所占比重=20/200×100%=10%<25%,所以該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

借:原材料 220萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (200×17%)34萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (200×17%)34萬(wàn)元

銀行存款 20萬(wàn)元

同時(shí):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240萬(wàn)元

貸:庫(kù)存商品 240萬(wàn)元

從這筆會(huì)計(jì)處理方法可以看出,公允價(jià)值200萬(wàn)元是不含稅價(jià),那么根據(jù)“當(dāng)期損益等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額”可以得出,賬面價(jià)值也為不含稅價(jià),否則兩者之差沒(méi)有意義。而此處針對(duì)補(bǔ)價(jià)的處理,筆者認(rèn)為該處理有欠妥當(dāng)。此處X公司支付的補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元,相當(dāng)于X公司為購(gòu)入Y公司的材料而支付的其中一部分的貨款,若我們獨(dú)立考慮對(duì)于這部分購(gòu)入材料的會(huì)計(jì)處理,則會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為:借:原材料 17.1萬(wàn)元、應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 2.9萬(wàn)元;貸:銀行存款 20萬(wàn)元。由此可以看出,20萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)中包含2.9萬(wàn)元的增值稅,而對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō),計(jì)入換入資產(chǎn)入賬價(jià)值中的換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不包含增值稅,因?yàn)樵鲋刀悓儆趦r(jià)外稅,不在公允價(jià)值內(nèi)進(jìn)行核算。同樣,作為與公允價(jià)值對(duì)等的補(bǔ)價(jià),在計(jì)入換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí),也不應(yīng)該包括相關(guān)的增值稅,應(yīng)將補(bǔ)價(jià)分為價(jià)稅兩部分進(jìn)行處理。因此,筆者認(rèn)為X公司的會(huì)計(jì)處理為:

借:原材料 217.1萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) (200×17%+2.9)36.9萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) (200×17%)34萬(wàn)元

銀行存款 20萬(wàn)元

同時(shí):

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240萬(wàn)元

貸:庫(kù)存商品 240萬(wàn)元

更改前換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=200+34+20-34=220萬(wàn)元,更改后換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=200+34+20+17.1-36.9=217.1萬(wàn)元。由于更改后的會(huì)計(jì)處理方法可以抵扣補(bǔ)價(jià)中的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,所以換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少了,這有利于企業(yè)降低應(yīng)納稅所得額,減少所得稅的征收。

三、總結(jié)

CAS7對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換作了更為詳細(xì)的規(guī)定和處理方法,但在與稅法中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理仍然存在差異,必然會(huì)造成會(huì)計(jì)人員的繁重業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān),增加核算成本,同時(shí)也會(huì)誘使一些企業(yè)利用這一差異,產(chǎn)生偷稅漏稅的不良動(dòng)機(jī)。因此,國(guó)家要大力加大制度的改革力度,縮小新準(zhǔn)則和實(shí)際稅收之間的差異,使非貨幣性資產(chǎn)的交換更加規(guī)范有序地發(fā)展。非貨幣性資產(chǎn)交換的正常運(yùn)行還需要從業(yè)者提高自身的自律性,抵住利益的誘惑,保持會(huì)計(jì)報(bào)表信息的真實(shí)性, 能夠明確的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流動(dòng)情況。

對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是否作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值這一問(wèn)題,以及補(bǔ)價(jià)中的相關(guān)稅費(fèi)是否應(yīng)作為價(jià)外稅處理,將補(bǔ)價(jià)的價(jià)稅分開核算,各家所持的觀點(diǎn)不同,各有優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì),但是所有的處理辦法必須要建立在符合會(huì)計(jì)相關(guān)性原則和謹(jǐn)慎性原則的前提下,嚴(yán)格按照稅法和會(huì)計(jì)制度對(duì)相關(guān)稅費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō),應(yīng)盡快補(bǔ)充對(duì)于“相關(guān)稅費(fèi)”這一模糊概念的劃分依據(jù),掃除這一盲區(qū),減少社會(huì)爭(zhēng)議,統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn),使得新準(zhǔn)則更具規(guī)范性和可操作性。

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