鄭 華

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，山東 濟(jì)南 250021）

我國(guó)房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)
——基于國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的啟示

鄭 華

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院，山東 濟(jì)南 250021）

一、房地產(chǎn)稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

由于不同國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的界定不同，房地產(chǎn)稅在不同國(guó)家的征稅對(duì)象、征收方式、稅制模式等都有很大的差別。借鑒國(guó)際上房地產(chǎn)稅收制度的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)實(shí)施房地產(chǎn)稅改革具有一定的意義。從各國(guó)征稅的目標(biāo)來看，我們可以將房地產(chǎn)稅分為三種類型：第一種是推動(dòng)土地政策型，這一類型的代表國(guó)家為韓國(guó)。它們征稅的目的在于通過對(duì)土地保有階段的征稅，提高土地占有者的持有成本，從而加速土地的流轉(zhuǎn)和促進(jìn)土地的有效利用，預(yù)防和制止土地投機(jī)的行為。第二種是增加財(cái)政收入型，這類的代表國(guó)家為美國(guó)。征稅的目標(biāo)在于盡可能地增加地方政府的財(cái)政收入，而不刻意追求國(guó)家土地政策，不存在調(diào)整土地市場(chǎng)的動(dòng)機(jī)。第三種是土地政策和財(cái)政收入混合型，這類國(guó)家的代表為日本，征稅既要推行國(guó)家土地政策，促進(jìn)土地市場(chǎng)的供需平衡，又要充分考慮地方政府財(cái)政收入的需要，最大程度上發(fā)揮土地稅收的基本功能。

美國(guó)是發(fā)達(dá)國(guó)家中房地產(chǎn)稅制建設(shè)較完善的國(guó)家，其房地產(chǎn)相關(guān)稅種主要是保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，屬于財(cái)產(chǎn)稅的一種。目前，美國(guó)的50個(gè)州都征收房地產(chǎn)稅，稅率各不相同，約為1%—3%，稅基是房地產(chǎn)估值的一定比例，各州規(guī)定也不一樣，為20%—100%不等。由于房地產(chǎn)稅與地方經(jīng)濟(jì)關(guān)系密切，除馬里蘭州已將征稅權(quán)上繳外，其他49個(gè)州均歸地方征收。美國(guó)的房地產(chǎn)稅在地方政府收入中占據(jù)重要地位，是地方政府收入的主要來源，約占地方財(cái)政預(yù)算的30%。其他與房地產(chǎn)有關(guān)的稅種根據(jù)房地產(chǎn)的交易、繼承與贈(zèng)予、所得等來源的不同，分別歸在了交易稅、遺產(chǎn)稅和所得稅項(xiàng)下。房地產(chǎn)稅征管程序比較獨(dú)特，且一目了然，嚴(yán)密便捷，各州和各縣都設(shè)有“房屋評(píng)估辦公室”，計(jì)稅價(jià)值的評(píng)估與房地產(chǎn)稅收的征收管理分開。

英國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅包括住房財(cái)產(chǎn)稅和營(yíng)業(yè)房屋稅。其中，住房財(cái)產(chǎn)稅是對(duì)居民的住宅，包括樓房、平房、公寓、出租的房屋、活動(dòng)房及可供住宅用的船只等，依據(jù)其資本價(jià)值征收的地方稅種。房屋價(jià)值由國(guó)內(nèi)稅收局所屬房屋估價(jià)機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，住房財(cái)產(chǎn)稅的稅率全國(guó)不統(tǒng)一，由各地議會(huì)來確定，住房財(cái)產(chǎn)稅各地都有減免項(xiàng)目。營(yíng)業(yè)房屋稅的征稅對(duì)象為不用于住宅的營(yíng)業(yè)性房產(chǎn)，包括企業(yè)法人營(yíng)業(yè)用房屋、其他法人和個(gè)人營(yíng)業(yè)用房屋，納稅人是非住宅用房屋的所有人。與住房財(cái)產(chǎn)稅不同的是，營(yíng)業(yè)房屋稅為中央稅，中央以轉(zhuǎn)移支付的方式，按一定的比例分配到各地區(qū)。返還后的資金占中央轉(zhuǎn)移支付的25%左右，占地方財(cái)政總收入的15%以上。營(yíng)業(yè)房屋稅實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一稅率。

日本稅收分中央、都道府縣和市町村三級(jí)管理。目前，日本與房地產(chǎn)相關(guān)的稅收主要包括房地產(chǎn)保有稅、房地產(chǎn)所得稅和房地產(chǎn)取得稅，涵蓋了取得、保有和轉(zhuǎn)讓的全過程。但日本在房地產(chǎn)稅設(shè)置方面存在課稅名目繁多、計(jì)算復(fù)雜、實(shí)際操作較麻煩等問題。

韓國(guó)政府根據(jù)房地產(chǎn)市場(chǎng)的變動(dòng)情況出臺(tái)了一系列稅收措施，形成了一個(gè)綜合的房地產(chǎn)稅制體系。目前，韓國(guó)房地產(chǎn)稅制包含11個(gè)稅種，涵蓋取得環(huán)節(jié)、保有環(huán)節(jié)和轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。在具體稅制設(shè)計(jì)時(shí)采用了累進(jìn)稅率、稅收優(yōu)惠等措施來調(diào)節(jié)國(guó)民收入，較為重視在房地產(chǎn)保有和取得環(huán)節(jié)征稅，而轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅收較少。

通過梳理世界主要國(guó)家房地產(chǎn)稅制改革的實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅以保有稅為主，屬于地方稅種，計(jì)稅依據(jù)明確，稅率形式靈活，稅率稅負(fù)水平適度合理，稅收立法健全，普遍建立了財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度。

二、我國(guó)房地產(chǎn)稅收征收現(xiàn)狀及存在的主要問題

（一）我國(guó)房地產(chǎn)稅收征收現(xiàn)狀

從課稅方式來看，我國(guó)目前對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的征稅采用對(duì)土地和房屋分開征稅，征稅對(duì)象只是土地和房屋。涉及的稅種有10余種，其中涉及土地的稅種有：耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、契稅、印花稅、營(yíng)業(yè)稅等；涉及房屋的稅種有：房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅（對(duì)外國(guó)企業(yè)和外商投資企業(yè)適用）、土地增值稅、印花稅、契稅、營(yíng)業(yè)稅等。這樣歸類研究的主要目的在于能夠全面、真實(shí)地衡量涉及房地產(chǎn)行業(yè)的稅收狀況。

（二）我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革試點(diǎn)情況

2010年12月，國(guó)務(wù)院召開常務(wù)會(huì)議，同意部分城市對(duì)個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革進(jìn)行試點(diǎn)，具體征收辦法由當(dāng)?shù)卣孕兄贫ā?011年1月，上海和重慶同時(shí)頒布了房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案，標(biāo)志著我國(guó)房地產(chǎn)稅改革邁出了重要步伐。這次試點(diǎn)引入了兩個(gè)實(shí)質(zhì)性的新機(jī)制：一是把房產(chǎn)稅覆蓋面擴(kuò)大到一部分消費(fèi)住房；二是要建立一定形式的稅基規(guī)范，確立房產(chǎn)評(píng)估值概念并發(fā)展其方法。比較兩地房產(chǎn)稅的規(guī)定，有以下相同點(diǎn)：納稅人方面，兩地均為個(gè)人；在計(jì)稅依據(jù)方面，兩地均為房產(chǎn)交易價(jià)格，待條件成熟以后考慮房產(chǎn)評(píng)估價(jià)格；在稅收優(yōu)惠方面，基本保護(hù)了普通民眾的居住需求；在稅款使用方面，均規(guī)定房產(chǎn)稅將用于保障性住房建設(shè)；在稅收征管方面，均規(guī)定納稅人未按時(shí)足額繳稅的，按日加收萬分之五的滯納金。

（三）我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制存在的主要問題

1.稅種設(shè)計(jì)不科學(xué)，存在重復(fù)征稅。對(duì)房屋租金收入既征收營(yíng)業(yè)稅，又征收房產(chǎn)稅，租賃雙方還要按照租賃合同所載金額分別繳納印花稅。對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓既要按銷售額征收營(yíng)業(yè)稅、按土地增值額計(jì)征土地增值稅，又要按凈收入征收所得稅、按合同金額征收印花稅。另外，產(chǎn)權(quán)接受方又要繳納契稅。

2.房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)與保有環(huán)節(jié)稅負(fù)不均衡。表現(xiàn)在開發(fā)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)重，保有環(huán)節(jié)稅負(fù)輕。在現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系中，保有環(huán)節(jié)主要是房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，這兩個(gè)稅不僅稅率低、免稅范圍大，而且稅收優(yōu)惠政策多。其中房產(chǎn)稅只對(duì)經(jīng)營(yíng)性房產(chǎn)征收，使得我國(guó)房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的總體稅負(fù)畸輕，從而加劇了我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的投機(jī)性需求。

3.存在稅、費(fèi)并存的情況。我國(guó)的房地產(chǎn)還存在租、稅、費(fèi)體系設(shè)置的不合理現(xiàn)象，造成稅費(fèi)征收混亂，稅收負(fù)擔(dān)偏重。目前我國(guó)涉及房地產(chǎn)開發(fā)銷售全過程的10余種稅，約占建設(shè)成本的9%，而各類收費(fèi)卻占到了41%。

4.計(jì)稅依據(jù)滯后于形勢(shì)發(fā)展。房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)分為兩種：一是從量計(jì)征，即土地或建筑物的面積；二是從價(jià)計(jì)征，即房地產(chǎn)的原始價(jià)值或市場(chǎng)價(jià)值。由于缺乏健全的財(cái)產(chǎn)登記和財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，目前我國(guó)房地產(chǎn)相關(guān)稅收的計(jì)稅依據(jù)為房產(chǎn)賬面余值、租金收入或?qū)嶋H占用的土地面積，沒有進(jìn)行定期重估市場(chǎng)價(jià)格的制度設(shè)計(jì)，計(jì)稅依據(jù)并不反映市場(chǎng)價(jià)值。

5.征稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)不合理。目前我國(guó)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，不包括農(nóng)村，該稅制設(shè)計(jì)的初衷是為了減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。隨著城鎮(zhèn)化水平的提高和農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，農(nóng)村地區(qū)也有大量非農(nóng)房產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅制，對(duì)耕地轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地征過一道耕地占用稅以后就再也沒有稅收調(diào)節(jié)，既不利于保護(hù)耕地，也縮小了征稅范圍。此外，城鎮(zhèn)土地使用稅與耕地占用稅仍實(shí)行定額稅率，不能反映我國(guó)不同地區(qū)土地收益的實(shí)際差距；從價(jià)計(jì)征的房產(chǎn)稅不論用途如何，其稅率均為計(jì)稅余值的1.2%，這種僵化的稅率體系削弱了稅收對(duì)土地利用和房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用。

三、我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的稅制體系設(shè)計(jì)

（一）我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的指導(dǎo)原則

1.強(qiáng)化收入分配與加強(qiáng)宏觀調(diào)控相結(jié)合原則。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，對(duì)房產(chǎn)征稅在帶來稅收的同時(shí)還會(huì)帶有收入調(diào)節(jié)功能。而針對(duì)我國(guó)目前收入差距逐步擴(kuò)大、個(gè)人可支配收入分配呈現(xiàn)過度集中的狀況，如何實(shí)現(xiàn)房產(chǎn)稅的收入調(diào)節(jié)功能尤為重要。因此房產(chǎn)稅的改革方案，既要充分考慮增加稅收，又要考慮如何對(duì)收入分配進(jìn)行調(diào)節(jié)。

2.推行土地政策與提高財(cái)政收入相結(jié)合的原則。房地產(chǎn)稅制設(shè)計(jì)既要推行國(guó)家土地政策，促進(jìn)土地市場(chǎng)的供需平衡，又要充分考慮地方政府財(cái)政收入的需要，最大程度上發(fā)揮土地稅收的基本功能，即建立土地政策和財(cái)政收入混合型房地產(chǎn)稅制體系。

3.明確房地產(chǎn)稅制的基本定位。房地產(chǎn)稅可定位于以下幾點(diǎn)：第一，發(fā)揮其適合作為地方稅種的稟賦，逐步培育地方政府的主力稅種；第二，彌補(bǔ)房地產(chǎn)稅在財(cái)產(chǎn)調(diào)節(jié)層面長(zhǎng)期缺位狀態(tài)，發(fā)揮其對(duì)社會(huì)財(cái)富分配的調(diào)節(jié)作用；第三，作為政府進(jìn)行房?jī)r(jià)調(diào)控、促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展的一項(xiàng)制度依托。

4.嚴(yán)格征管與配套措施并舉的原則。房地產(chǎn)稅制改革需要各方面的配套措施配合進(jìn)行。首先，要在立法上明確房地產(chǎn)稅的法律地位，其次，要在技術(shù)上解決諸如房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度、房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系等存在的問題。只有確保技術(shù)上可行，才能把理論轉(zhuǎn)化為利國(guó)利民的改革實(shí)踐。

（二）我國(guó)房地產(chǎn)稅制改革的目標(biāo)

根據(jù)主要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)做法，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，全面推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革。堅(jiān)持“精稅種、寬稅基、優(yōu)稅率、嚴(yán)征管”的改革方向，按照先易后難的順序，分階段分步驟推進(jìn)。整合現(xiàn)有土地和房產(chǎn)相關(guān)稅種，開征真正意義上的房地產(chǎn)稅，實(shí)現(xiàn)稅基全面覆蓋，合理確定稅率結(jié)構(gòu)，健全財(cái)產(chǎn)登記管理系統(tǒng)和定期評(píng)估制度，實(shí)行科學(xué)化、規(guī)范化的征納管理，逐步建立和完善我國(guó)的房地產(chǎn)稅制度。

（三）我國(guó)房地產(chǎn)稅課稅要素設(shè)計(jì)

1.納稅人。房地產(chǎn)稅作為對(duì)房地產(chǎn)占有進(jìn)行課征的財(cái)產(chǎn)稅，誰擁有財(cái)產(chǎn)就應(yīng)對(duì)誰征稅。故納稅人應(yīng)是在我國(guó)境內(nèi)擁有建筑物所有權(quán)及土地使用權(quán)的單位和個(gè)人。產(chǎn)權(quán)所有人不能確定的，如土地使用權(quán)是國(guó)家無償劃撥的，同時(shí)房屋及附屬建筑物產(chǎn)權(quán)屬于國(guó)家所有或?qū)儆诩w、個(gè)人所有的，經(jīng)營(yíng)管理單位或個(gè)人為納稅人；土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)屬于單位和個(gè)人共有的，由共有各方分別納稅或指定其中一方統(tǒng)一納稅。

2.征稅對(duì)象。房地產(chǎn)稅是對(duì)境內(nèi)所有房地產(chǎn)征收的，不僅包括城市，而且包括農(nóng)村；不僅對(duì)商業(yè)地產(chǎn)征收，而且對(duì)住宅等不動(dòng)產(chǎn)也要征收；征收范圍是所有物業(yè)，而不僅僅是新購(gòu)住房。首先，應(yīng)當(dāng)明確家庭第一套房或者按人均計(jì)算下來的一定標(biāo)準(zhǔn)之下的基本住房，是不被房地產(chǎn)稅覆蓋的。同時(shí)，分步驟實(shí)施改革，也就是根據(jù)情況對(duì)某類房產(chǎn)設(shè)定一個(gè)免稅期或者低稅期，并且允許試點(diǎn)城市依據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展速度、居民平均收入水平等因素，結(jié)合房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展各方面的狀態(tài)，因地制宜選擇房產(chǎn)稅試點(diǎn)辦法。

3.計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并充分考慮我國(guó)國(guó)情，我國(guó)房地產(chǎn)稅應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值減去一定的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)后的余額作為計(jì)稅依據(jù)?？鄢M(fèi)用包括免征額、修理費(fèi)用等。評(píng)估價(jià)值應(yīng)該能夠反映房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。采用評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)有其優(yōu)越性，首先，可以創(chuàng)造豐富的稅源，提供穩(wěn)定的財(cái)政收入。其次，個(gè)人改善型住房地理位置好、面積大、市場(chǎng)價(jià)值較高，按照評(píng)估價(jià)值征稅可以起到調(diào)節(jié)收入差距的作用。

4.稅率。房地產(chǎn)稅稅率的設(shè)置必須適宜。過低的稅率一方面起不到增加地方財(cái)政收入的作用，會(huì)降低政府征稅的積極性；另一方面會(huì)使房地產(chǎn)稅的調(diào)控作用受到影響。過高的稅率則會(huì)加重居民的納稅負(fù)擔(dān)，還可能引發(fā)逃稅、抗稅等問題，影響社會(huì)穩(wěn)定。所以房地產(chǎn)稅的稅率必須慎重確定。稅率的設(shè)計(jì)包括兩方面的內(nèi)容：一是稅率形式，二是稅率水平。

（1）稅率形式。就目前我國(guó)的現(xiàn)實(shí)而言，由于缺乏必要數(shù)據(jù)儲(chǔ)備，房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系也不完善，經(jīng)驗(yàn)不足，征稅水平較弱，因此現(xiàn)階段宜選擇較為簡(jiǎn)單的比例稅率。待條件和制度成熟、征管水平提高后，可以再考慮是否要改為累進(jìn)稅率。

（2）稅率水平。在征收房地產(chǎn)稅時(shí)，參考國(guó)際慣例是非常重要的，但地方政府還必須結(jié)合當(dāng)?shù)鼐用袷杖牒途唧w條件審慎地確定稅率。按照國(guó)際上比較公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，較為合理的房地產(chǎn)稅應(yīng)控制在人均可支配收入的2%左右，這樣一方面使居民選擇住房時(shí)需要考慮房地產(chǎn)稅的影響，避免盲目選擇大面積住宅，浪費(fèi)本來就稀缺的土地資源；另一方面，又能避免給居民的生活帶來過重的負(fù)擔(dān)。

5.稅收優(yōu)惠。稅收應(yīng)注重稅源的穩(wěn)定性和可靠性，必須顧及納稅人的負(fù)擔(dān)能力和收入水平。根據(jù)公平性原則，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，應(yīng)科學(xué)制定房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。

（1）免征額的規(guī)定。由于我國(guó)對(duì)個(gè)人住房征收房地產(chǎn)稅是一個(gè)從無到有的過程，考慮普通居民的利益，本文認(rèn)為，應(yīng)對(duì)家庭所擁有的首套住房不征稅，并設(shè)定免征額。免征額應(yīng)根據(jù)一般家庭人口數(shù)和人均住房面積確定。但應(yīng)明確規(guī)定，居民商業(yè)型用房、改善型消費(fèi)住房不適用免征額。

（2）減免規(guī)定。為保證居民基本生存需要，按照關(guān)注弱勢(shì)群體的住房要求，并結(jié)合國(guó)家宏觀政策導(dǎo)向，在綜合考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，我國(guó)房地產(chǎn)稅稅收減免規(guī)定應(yīng)考慮如下內(nèi)容：第一，對(duì)于工薪階層尤其是低收入階層，由納稅人申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查實(shí)后予以減稅；第二，對(duì)于居住經(jīng)濟(jì)適用房，并符合居住資格的納稅人，經(jīng)申請(qǐng)并核實(shí)后予以免稅；第三，對(duì)于孤老、殘疾等特殊人群擁有的自住房屋免稅；第四，農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民自用房屋暫免征收；第五，對(duì)于提供公共服務(wù)的國(guó)家機(jī)關(guān)和公共事業(yè)單位的自用房產(chǎn)，市政街道、廣場(chǎng)、綠化地帶等公共設(shè)施，直接用于農(nóng)林牧漁生產(chǎn)用房產(chǎn)，非營(yíng)利科研、醫(yī)療、婦幼保健、老年服務(wù)等機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)，可以免征房地產(chǎn)稅。

（責(zé)任編輯 王 馨；校對(duì) XR，WX）