紀(jì)宏奎 周琴

［案例］A房地產(chǎn)公司為了促銷，公司承諾：購(gòu)買(mǎi)房屋免收一年的物業(yè)費(fèi)。A房地產(chǎn)公司的物業(yè)交由另外一家物業(yè)公司管理。對(duì)A房地產(chǎn)公司取得的收入，應(yīng)當(dāng)如何申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅？A房地產(chǎn)公司代個(gè)人繳納的物業(yè)管理費(fèi)是否允許土地增值稅以及企業(yè)所得稅稅前扣除？

一種觀點(diǎn)認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)按照收取的全部?jī)r(jià)款計(jì)算繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅。在計(jì)算土地增值稅上，因?yàn)锳房地產(chǎn)公司支付的與取得收入無(wú)關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，土地增值稅扣除項(xiàng)目中開(kāi)發(fā)成本的扣除不包括營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目，所以，其代付的物業(yè)費(fèi)用不允許土地增值稅前扣除。在企業(yè)所得稅方面，物業(yè)公司是向業(yè)主提供勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)將物業(yè)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給被服務(wù)的對(duì)象即業(yè)主，即便是物業(yè)公司將發(fā)票直接開(kāi)具給物業(yè)公司，對(duì)房地產(chǎn)公司承擔(dān)的屬于業(yè)主的費(fèi)用，按照企業(yè)所得稅法的精神，不屬于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，不能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除。再者，屬于與將應(yīng)開(kāi)具給業(yè)主的發(fā)票轉(zhuǎn)開(kāi)具給開(kāi)發(fā)商，不符合發(fā)票相關(guān)管理的規(guī)定。從發(fā)票管理角度，對(duì)不符合規(guī)定的發(fā)票不允許企業(yè)所得稅前扣除。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司銷售房屋送物業(yè)，是屬于買(mǎi)一送一行為，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)銷售不動(dòng)產(chǎn)收入和物業(yè)費(fèi)收入，并分別按銷售不動(dòng)產(chǎn)和服務(wù)業(yè)計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。在土地增值稅方面，應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)稅所確認(rèn)的收入為土地增值稅應(yīng)稅收入，對(duì)物業(yè)費(fèi)收入不屬于土地增值稅征收范圍，相應(yīng)其發(fā)生的物業(yè)費(fèi)用也不存在土地增值稅稅前扣除的問(wèn)題。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2008］875號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。雖然該文件中僅是明確“買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品”，對(duì)提供勞務(wù)也應(yīng)當(dāng)屬于同一性質(zhì)，根據(jù)這一文件精神，對(duì)確定買(mǎi)房贈(zèng)送物業(yè)費(fèi)不視同銷售，而應(yīng)當(dāng)將取得的全部收入按公允價(jià)值的比例分別確認(rèn)收入，相應(yīng)將支付的物業(yè)費(fèi)計(jì)入公司成本費(fèi)用項(xiàng)目，并允許企業(yè)所得稅前扣除。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為：A房地產(chǎn)公司不僅應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)銷售不動(dòng)產(chǎn)收入并計(jì)算繳納“銷售不動(dòng)產(chǎn)”營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)對(duì)贈(zèng)送的物業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入并計(jì)算繳納“服務(wù)業(yè)”營(yíng)業(yè)稅。在土地增值稅上，相應(yīng)也應(yīng)當(dāng)按照全額確認(rèn)土地增值稅應(yīng)稅收入，對(duì)支付的物業(yè)費(fèi)用屬于銷售費(fèi)用范疇，由于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用（包含銷售費(fèi)用在內(nèi)）的扣除是按照土地和開(kāi)發(fā)成本兩項(xiàng)之和的一定比例計(jì)算扣除，而不是企業(yè)實(shí)際發(fā)生額，所以此部分費(fèi)用不能再另行抵扣土地增值稅。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》國(guó)稅函［2008］828號(hào)的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。（一）用于市場(chǎng)推廣或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)發(fā)生視同銷售規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。根據(jù)第二條第一項(xiàng)認(rèn)定為視同銷售行為，在增加納稅收入額的前提下，同時(shí)允許將支付的勞務(wù)費(fèi)計(jì)入成本費(fèi)用，允許所得稅前扣除。

［分析］A房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司雖然“美其名曰”為無(wú)償送物業(yè)，但在售房贈(zèng)送物業(yè)過(guò)程中，很明顯房地產(chǎn)公司從購(gòu)房人手中取得了物業(yè)對(duì)應(yīng)的貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，物業(yè)費(fèi)并非是“無(wú)償贈(zèng)送”。因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司贈(zèng)送物業(yè)是有前提的，這個(gè)前提就是受贈(zèng)人必須購(gòu)買(mǎi)房屋。在進(jìn)行附送物業(yè)的決策時(shí)，房地產(chǎn)公司必然測(cè)算過(guò)相關(guān)成本與帶來(lái)的效果，相應(yīng)的也會(huì)從房屋的售價(jià)中得到回報(bào)。作為一個(gè)企業(yè)，所有贈(zèng)送活動(dòng)都帶有目的性，房地產(chǎn)公司售房同時(shí)贈(zèng)送物業(yè)的目的非常明確，就是促進(jìn)顧客購(gòu)買(mǎi)公司的房屋，贈(zèng)送物業(yè)的行為可以與某一筆明確的銷售收入掛鉤，所以房屋的售價(jià)中不可能不包含所附送物業(yè)的價(jià)值，只不過(guò)收取的貨幣已被包含在房屋的售價(jià)中，沒(méi)有被直接反映出來(lái)。但無(wú)償贈(zèng)送物業(yè)，其物業(yè)服務(wù)又不是屬于房地產(chǎn)公司提供，而是由另外的物業(yè)公司提供，所以房地產(chǎn)公司收取的房款中，其中包括的物業(yè)費(fèi)應(yīng)當(dāng)屬于代收費(fèi)用性質(zhì)。

在營(yíng)業(yè)稅上，對(duì)A房地產(chǎn)公司銷售商品房同時(shí)代收的費(fèi)用，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條的規(guī)定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外收費(fèi)。以及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅條例所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)，但不包括同時(shí)符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：（一）由國(guó)務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國(guó)務(wù)院或者省級(jí)人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi);（二）收取時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上財(cái)政部門(mén)印制的財(cái)政票據(jù);（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。如果為符合規(guī)定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，則不并入營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，否則應(yīng)作為價(jià)外收費(fèi)，全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。所以，A房地產(chǎn)公司在計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，對(duì)其代收的物業(yè)費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部計(jì)入銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅收入，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目全額申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。

在土地增值稅上，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號(hào)）第六條規(guī)定，對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，則可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20%扣除的基數(shù)。如果代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕132號(hào)）第二十五條進(jìn)一步明確，對(duì)納稅人按縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分不同情形分別處理：一是代收費(fèi)用計(jì)入房?jī)r(jià)向購(gòu)買(mǎi)方一并收取的，應(yīng)將代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅。實(shí)際支付的代收費(fèi)用，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)扣除的基數(shù)；二是代收費(fèi)用在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取且未計(jì)入房地產(chǎn)價(jià)格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用。

據(jù)此分析，假如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不是按照縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定要求代收的費(fèi)用，則也要作為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的銷售收入征稅。只有及時(shí)將代收費(fèi)用按規(guī)定轉(zhuǎn)付給委托單位，才可以從土地增值稅的應(yīng)納稅收入額中扣除。A房地產(chǎn)公司代收的物業(yè)費(fèi)雖然不屬于縣級(jí)以上人民政府的規(guī)定的各項(xiàng)費(fèi)用，但該文件具有一定的可參照性：如果代收的物業(yè)費(fèi)是計(jì)入了房?jī)r(jià)，相應(yīng)應(yīng)當(dāng)扣除物業(yè)費(fèi)用，但不能作為加計(jì)扣除以及房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除的基數(shù)?；蛘呤菍⒋瘴飿I(yè)費(fèi)用從收入中剔除，相應(yīng)其支付的物業(yè)費(fèi)用不允許土地增值稅前扣除。但不論怎么處理，土地增值稅的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是一樣的。

在企業(yè)所得稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］31號(hào)）第五條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司代物業(yè)公司收取的物業(yè)費(fèi)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司自開(kāi)收據(jù)，若該物業(yè)費(fèi)納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)且由物業(yè)公司向購(gòu)房戶開(kāi)具發(fā)票，該物業(yè)費(fèi)可作為代收代繳款項(xiàng)處理。若該物業(yè)費(fèi)納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入。既然確認(rèn)為銷售收入，相應(yīng)支付的物業(yè)費(fèi)屬于與取得收入直接相關(guān)的支出，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)所得稅稅前扣除。