胡榮明

（杭州師范大學 法學院，浙江 杭州 311121）

長期以來，學術(shù)界對于中國古代的養(yǎng)老免役及其他諸如慈幼免役、同居免役等賦役減免制度進行了比較細致的研究，這些研究所做的資料收集與整理工作為本文的研究提供了可能與便利。[1]（PP.515-518，527-531）另外，傳統(tǒng)中國政經(jīng)法制的親屬倫理屬性也為學術(shù)界所共知。[2]但是，已有的研究很少將賦役減免與親屬倫理聯(lián)系起來考察，這實在不能不說是一個缺憾。因為，在當代中國個人稅負法制建設的實踐中，由于對賦稅的親屬倫理屬性缺乏足夠的體認，以致當下個人稅負法制缺乏納稅人之倫常責任的維度，對納稅人家庭之情事亦缺少應有考量。①為了避免概念混淆，有必要對本文涉及的重要概念做一簡單說明。第一，在討論一般稅收問題時，本文將采用“賦稅”或“租稅”兩種說法，而在討論中國古代稅收問題時將采用“賦役”這一概念，因為傳統(tǒng)中國稅與役是不可分的，所謂“古時賦與役之名可分，而實則不能分”。參見王毓銓《王毓銓史論集》，北京：中華書局，2005 年，第708、756 頁。第二，本文所稱個人稅負，類似于穆勒對直接稅所下的定義，思指要由誰支付即由誰支付，它或以所得為對象，或以支出為對象。課加在這個人身上愿思由其支付，確實由這個人支付的賦稅。中國個人稅負法制乃是隨著19 世紀初西方現(xiàn)代經(jīng)濟思想與稅收制度在中國的傳播而逐步建立起來的，一般包括個人所得稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、印花稅、契稅、增值稅等稅中由個人直接負擔的部分。參見孫學文、劉佐主編《中國賦稅思想史》，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006年，第639-640 頁。

大體而言，中國古代君主專制政體下的賦役制度，雖有種種弊端而備受今人詬病。[3]但是，封建統(tǒng)治者出于對父母子女之間雙向的慈惠、親愛、尊敬、依戀的關系及情感的尊重，乃“善體人情”、“原情立法”，在推行賦役制度之時，設計制定了一系列考量民眾家庭情事的賦役減免制度或慣例。這些制度或慣例特重親屬倫理的維持與培育，其所體現(xiàn)的理性和價值，并不因為它們曾為“封建君主專制統(tǒng)治”所利用而失去其思義。而且，在舉國皆感“稅痛”而納稅人思識日漸覺醒的今天，重新檢視傳統(tǒng)中國賦役減免制度的親屬倫理旨趣，省思其合理內(nèi)涵，無疑能為未來中國的個人稅負法制建設提供重要的參考借鑒。

一 傳統(tǒng)賦役減免制度對親屬倫理的選擇

在傳統(tǒng)中國，父母子女之間的“慈孝”之情（親情）是整個社會政治體制的現(xiàn)實情感基礎。這種親倫之情可以說注人、滲透甚至主宰了中國古代各種政經(jīng)體制的設計，而賦役制度特別是相關減免制度可以說正是貴徹此種親倫之情的產(chǎn)物。而且，傳統(tǒng)中國的賦役減免制度在考量親倫之情時，乃針對親屬關系尊卑、遠近的不同，制定了不同的賦役減免制度。

（一）因?qū)Α案改浮绷x務的減免

封建國家為使百姓完成“仰事父母”之義務而實行了諸如養(yǎng)老免役或曰侍丁免役的制度，這些制度受到歷朝歷代的格外重視，且被著為常式，長盛不衰。古代中國可能早在周代就出現(xiàn)了免征其子孫力役以便侍養(yǎng)老人的行政制度或慣例。[4]而給侍獎復之制在漢代則顯然已經(jīng)成了一種主要的賦役減免制度，漢代年人90 可配給一名侍丁，年屆80亦可免除子孫一定差役，而留在家里侍養(yǎng)。[5]三國孫吳時期也有年80 給侍“復算”的制度。[6]北魏時的侍丁免役之制更為寬松，有“民年八十以上，聽一子不從役”之制。北周時亦然，更規(guī)定如果父母有殘疾生活不能自理的話還可以免除一人勞役以便照養(yǎng)。[7]（P.342）唐代的侍丁免役之制更為完善，所謂“依令，侍丁免役，惟輸調(diào)及租”。可見，唐代侍丁免役乃是定于常令之中，而非依皇帝臨時恩詔之減免。[8][9]當然，侍丁制度不僅僅是具文，在敦煌差課簿之類的文獻中，經(jīng)常能看到某某由于充當侍丁而從該鄉(xiāng)該縣課丁中免除的記載。[10]宋朝在侍丁免役或曰給侍制度方面很大程度上沿襲了唐制。[11]同時，明清兩朝也沿用了侍丁制度。[12]總的來看，傳統(tǒng)中國的養(yǎng)老免役之制乃是越來越寬松，這主要表現(xiàn)在享受侍養(yǎng)的年齡總的來說呈現(xiàn)放寬的趨勢。

（二）因?qū)Α捌拮印绷x務的減免

封建國家為使百姓完成“俯畜妻子”的義務也施行了一些減免制度。早在戰(zhàn)國時期，管子就曾在《管子·人國》中提出要運用賦役減免制度以達到“恤幼”的目的。在管子提出慈幼免役、養(yǎng)孤免役之后，歷代也推行過一些相應制度。如漢初高祖有懷孕產(chǎn)子而免除一定賦役的詔令。漢光武帝時有“民有產(chǎn)子者復以三年之算”的政策。漢章帝元和二年（85）“令諸懷妊者賜胎養(yǎng)谷，人三斛，復其夫勿算一歲”。這些減免往往帶有獎勵性質(zhì)，一般是為鼓勵人口增殖而采取的臨時性政策。[13]（P.116）又如南齊有新婚、產(chǎn)子免除一定賦役的規(guī)定。[7]南宋也有在孕婦妊娠期內(nèi)，可蠲免其丈夫的雜色差役的制度。宋代雜色差役名目較多，孕婦丈夫雜色差役的蠲免，就可更專心地照顧產(chǎn)婦，這對鼓勵生育發(fā)揮了重要作用。[14]但總的說來，與養(yǎng)老免役或曰侍丁免役歷代延續(xù)性相比，恤幼免役之制一般較為凌亂，歷代廢行不一，缺乏一貴性。

（三）因“同居義居”等嘉行的減免

除了前兩種減免規(guī)定外，中國古代對“同居義居”或孝子順孫、義夫、節(jié)婦等深具親屬倫理思蘊的嘉行也都有減免的慣例與規(guī)定。如漢惠帝四年（前191），令“舉民孝弟、力田者，復其身”。隋代亦有“有品爵及孝子、順孫、義夫、節(jié)婦并免課役”之制。唐代對孝子順孫節(jié)婦及其同籍者等也規(guī)定可以免役。[1]（PP.527-531）此后，唐代政府又為獎勵多丁同居而減役。[15]宋代也對孝子順孫節(jié)婦及其同籍者等實行免役。《天圣令·賦役令》記到“諸孝子、順孫、義夫、節(jié)婦，志氣聞于鄉(xiāng)閭者，具狀以聞，表其門閭，同籍悉免色役”。[16]這些制度與唐代相比雖然有些小的變動，但其基本精神仍是一貴的，就是通過力役減免獎勵孝節(jié)。另外，宋代對于“同居共財”及“義居”風尚的倡導更是不遺余力，并特別通過減免差役等方法獎勵“同居共財”及“義居”。[17]可見，傳統(tǒng)中國鼓勵大家族聚族而居，不僅有所謂“旌表”的嘉許，國家更試圖通過一種道德化色彩濃厚的“同居義居”免役等賦稅優(yōu)惠政策來醇化世風民俗。

二 傳統(tǒng)賦役減免制度的親屬倫理旨趣

從賦役之性質(zhì)來看，賦役的征收必然影響到家戶生產(chǎn)的延續(xù)和生活的提高，而更為關鍵的是，賦役制度的苛重或不合理很容易使得百姓不能完成“仰事俯蓄”之事，從而造成家庭的重負和倫理的危機。因此，如何平衡這征、減之間的關系，便成為國家必須思考解決的問題。中國古代封建國家大概是從以下幾個方面來思考這些問題、制定上述減免制度的。

（一）重視家義務或親倫義務，賦予家庭親倫義務一定的優(yōu)先權(quán)或豁免權(quán)

人之所以為人，一出生甚至還沒有出生便受家庭和親屬關系之法則的保護與束縛。此法則要求人類要完成的第一義務，即相生相養(yǎng)，因為這是人類繁衍、種族生息之所必須。為了保護、幫助家庭實現(xiàn)此種相生相養(yǎng)之義務，或曰培植一種符合國家之整體長遠需要的，“守望相助，出人相扶持”的理想人際關系和人際感情，國家就需要在征收賦役過程中，賦予個人親倫義務在國家賦役制度面前具有一種優(yōu)先權(quán)或豁免權(quán)，以便民眾更好地完成對于家庭成員的親倫義務。

中國古代賦役制度的基本原則是“有田則有賦，有丁則有役”，但無論是賦是役，都被視作為編戶齊民對朝廷的一種貢納，它們的共同基礎是朝廷對編戶齊民的人身控制與役使。[18]一般說來，常稅或曰賦稅是基于耕種國家土地而產(chǎn)生的義務，而勞役則是基于人身依附而產(chǎn)生的義務，其核心是國家對勞動者的直接役使與剝奪。這種役使與剝奪比起常稅來說，在某種程度上對于家庭生活的沖擊更為直接，特別是繁重的征役之直接后果就是家庭完整生活的直接破壞。正如孟子在《孟子·梁惠王上》中所說：“彼奪其民時，使不得耕耨以養(yǎng)其父母，父母凍餓，兄弟妻子離散。彼陷溺其民，王往而征之，夫誰與王敵！ 故曰：仁者無敵。”可見，孟子認識到了徭役的弊端，因為征發(fā)破壞農(nóng)時，干擾家庭生產(chǎn)的正常進行，并擾亂了整個家庭生活。[13]（P.77）因此，統(tǒng)治者在制定涉親屬倫理的賦役減免政策時也就特別注重減免徭役。

以侍丁免役之制為例，在中國傳統(tǒng)社會，孝道是第一位的，而與財養(yǎng)相比，更重身養(yǎng)，即陪在父母身邊以終其老。徭役就思味著將子女從父母身邊臨時性搶走，這被認為是對孝道的一種很大的虧欠，常稅或曰土地稅如果征收過于苛重當然也會被指責為破壞百姓家庭生活，但終究不如徭役所帶來的沖擊直接。所以，封建國家為了滿足民眾孝親義務的實現(xiàn)，而對于此種孝親義務會產(chǎn)生直接沖突之勞役、差役給予特別的豁免權(quán)。實際上，在因?qū)Α捌拮印钡牧x務而減免時，也多是徭役之減免，而在通過賦役減免鼓勵同居義居時也多是差役之減免。這些制度的制定實際上都是國家出于對親倫義務優(yōu)先權(quán)而做出的一種差役豁免權(quán)。

（二）視家為自治團體，保留家自治和血脈延續(xù)之最低限度的資源

封建國家在賦役征派方面享有絕對權(quán)力，但仍在一定程度上尊重家庭的需要，將一定的親屬圈視為一個自治團體，視為與國家有一定程度的平等資格的主體。為此，封建國家不能將自己的思志和利益完全強加給家庭，更需要在最低限度內(nèi)允許家庭保留家自治和血脈延續(xù)之最低限度的資源，特別是人力資源。

我國古代思想家在論述賦役制度時，就在承認國家享有絕對征稅權(quán)的基礎上，同時吁請國家應該重視家戶“養(yǎng)父母妻子”之實際需要，而對自我的征稅權(quán)予以一定的節(jié)制，并實行賦役減免制度。如管子就考慮到百姓家庭養(yǎng)老育幼的負擔情況，要求適當減免負擔沉重的家庭的賦稅義務。[13]（P.86）孟子也在《孟子·滕文公上》中特別強調(diào)明君應“制民之產(chǎn)”，“必使仰足以事父母，俯足以畜妻子”，而且，孟子還特別強調(diào)明君應“取于民有制”，也就是說國家賦役取之于民，只能取勞動者的剩余勞動部分，而不能侵犯勞動者仰事俯蓄的必要勞動部分，即恒產(chǎn)部分。[13]（P.77）

不僅思想家是如此論述的，封建統(tǒng)治者也是這樣認識的。《漢書》卷六《武帝紀》載漢武帝的發(fā)布“己巳詔”，就明確從人類關愛親屬的本性上解釋了賦役減免乃是出于保留家自治和血脈延續(xù)之最低限度的資源這一立法宗旨。詔書說：“今天下孝子、順孫愿自竭盡以承其親，外迫公事，內(nèi)乏資財，是以孝心闕焉，朕甚哀之。民年九十以上，已有受鬻法，為復子若孫，令得身帥妻妾遂其供養(yǎng)之事?！盵19]可見，朝廷顯然認識到民間供養(yǎng)父祖之難、孝心之缺，往往是因為經(jīng)濟上“外迫公事，內(nèi)乏資財”的緣故。因此，為了使天下孝子、順孫能“竭盡以承其親”，因此發(fā)布“民年九十以上”，其子或?qū)O免除徭役的詔令，從而實現(xiàn)“遂其供養(yǎng)之事”的目的。

（三）家國一體，以家為國之根基，不以國害家，為國家長遠利益甚至虧國全家

綜合來看，傳統(tǒng)賦役涉親屬倫理減免制度不論是出于重視家義務或親倫義務，而賦予個人親倫義務一定的優(yōu)先權(quán)或豁免權(quán)，還是視家為自治團體，而保留家自治和血脈延續(xù)之最低限度的資源，其邏輯起點都是中國古代社會組織的“家國同構(gòu)”以及由此而來的“忠孝同義”理念。

在家國同構(gòu)的格局下，小家之子民為向大家長盡孝盡忠，就必須“出粟米絲麻以奉其上”。[20]但是，正如我們上面提到過的，賦役的征收對百姓小家來說畢竟思味著某種財富的減少，甚至會使百姓小家面臨“父子夫婦不能相養(yǎng)”之虞而產(chǎn)生某種程度的家庭倫理危機。而在家國同構(gòu)的社會格局之下，朝廷國家長遠的根本利益乃在于小家之“家君”能完成“父母妻子皆有所養(yǎng)”的責任，更在于百姓家戶能仰事父母，孝養(yǎng)父母。為此，乃有養(yǎng)老給侍、侍丁免役、節(jié)孝免役、養(yǎng)孤免役、產(chǎn)子免役及義居免等減免制度的推行。

這些減免制度都是國家通過主動放棄一部分賦役收人，以便民眾家庭得自養(yǎng)之情。這些減免無疑會在一定程度上減少國家之歲人，但國家仍愿思采行。其原因也只有從“家國同構(gòu)”的政治結(jié)構(gòu)出發(fā)才能得到解釋。因為“家國同構(gòu)”，所以就格外講求“忠孝相通”、“移孝作忠”，講求“求忠臣于孝子之門”，這種講求的結(jié)果便是傳統(tǒng)賦役制度在某種程度上重視家庭關系遠勝于重視國家關系，重視親屬倫理遠甚于重視政治倫理。

三 未來中國個八稅負法制改良的親倫改良

中國傳統(tǒng)的賦役制度對中國社會造成的創(chuàng)傷自不必說，其中的一些減免規(guī)定可以說是封建國家為維護自身統(tǒng)治利益而做出的犧牲。但是，這些制度多少也是封建國家重視親情、重視家庭、重視和諧，強調(diào)親屬之愛的崇高性、正當性，反對以物欲害親情的產(chǎn)物。而且，這些規(guī)定在國家利益和親屬利益發(fā)生矛盾時，甚至有條件承認“舍國為家”的正當性。從這種角度來看，上述賦役制度為人類最基本的人倫關系和最基本的愛提供了很好的策劃和解釋，這種主張，在尚未夸謬到主張家庭利益而無視國家義務責任的限度以內(nèi)，它是合理的，是值得未來中國個人稅負法制改良學習借鑒的。

（一）從精神旨趣的延續(xù)來看，未來中國個人稅負法制改良必須重視親屬倫理的維護

由于古今政治制度的不同、社會經(jīng)濟發(fā)展的差距和家庭結(jié)構(gòu)的變遷，未來中國個人稅負法制對傳統(tǒng)賦役減免制度的借鑒不是簡單的模仿，而更應該是其中所體現(xiàn)的重視親屬倫理實現(xiàn)之精神的繼承與延續(xù)。正如前文多次所提到的，傳統(tǒng)的賦役減免，多數(shù)限于勞役，而現(xiàn)代稅負減免則多以貨幣化的形式出現(xiàn)。但這并不會影響減免傳統(tǒng)所體現(xiàn)的價值與思義，因為不論是涉親屬倫理的勞役減免還是涉親屬倫理的貨幣化稅負減免，其所關懷的都是試圖給國家征稅權(quán)劃定疆界，限定國家征收賦役權(quán)力的無限制的擴張而侵及人民家庭而影響親屬間先天之親倫義務的完成，都是出于維持家庭關系的和諧與保證血緣倫理義務的實現(xiàn)的需要。這種需要與價值并不因為減免是勞役減免還是貨幣減免這種形式的變化而改變。

還有人或許會認為封建國家所制定的涉親屬倫理的賦役減免制度是出于維護封建統(tǒng)治的需要，是為了延續(xù)封建制度的命脈，這與現(xiàn)代的賦稅理論不可同日而語，這種觀點無疑有一定的道理。但是只要認識到，在家庭消滅以前，國家大概不能不與這個“自治體”長期共存，不能不正視它的存在和需要，不能不正視它對自己財產(chǎn)的安排和處理，完全無視或否認它也許是不可能的。只要從這樣的認識出發(fā)，就不難得出未來中國個人稅負法制改良必須對家庭需要、親屬倫理做出符合一般稅收原理的安排這一結(jié)論。

個人稅負法制的親倫改良實際上是要求國家在一定程度上尊重個人之家庭利益的需要，不將國家的思志和利益完全強加給家庭。這一方面是出于保護人類最早最基本最重要的團體的內(nèi)部穩(wěn)定、安寧和基本利益的必要。另一方面，是要限制國家的權(quán)力過分膨脹，確定家和國之間的分際或劃定國家權(quán)力的最后疆界（最大范圍），特別是要限制國家對財富的欲望過度膨脹而無限制地侵及個人家庭。這種疆界的劃定除了能給國家征稅權(quán)力以羈絆外，更能鼓勵人民承擔家庭責任、培育人民親屬之愛，從一個國家的長遠利益來看，這種羈絆是非常必需而有價值的。

（二）從具體制度的設計來看，傳統(tǒng)賦役減免制度可供未來中國個人稅負法制以借鑒

傳統(tǒng)中國賦役減免規(guī)定蘊含的親屬倫理旨趣確實值得延續(xù)與傳承，但是我們也要看到，這些減免實際上是君王大家長對子民的恩賜與獎賞，因此，只要其專制屬性不改變，則此種“圣恩”、“國恩”式的減免并不能真正完全地實現(xiàn)親屬之關愛、家庭之親聚，這是由其基于君主專制主義而發(fā)生的絕對的、無限制的征稅權(quán)決定的。因此，未來中國個人稅負法制對傳統(tǒng)賦役減免制度所蘊含的親屬倫理旨趣之繼承不能僅僅建立在“國恩”之上，而應該有更堅實的憲政法制基礎，因為這涉及到其他問題，故略而不論。[21]但其在具體制度的設計方面，傳統(tǒng)賦役減免制度可供未來中國個人稅負法制特別是個人所得稅制度以借鑒之處仍有很多。

（一）古代中國通過戶籍登記、“編戶齊民”而將“一夫一婦”之家作為賦役共同體，以家戶作為賦稅征收單位，亦以家戶作為賦役減免制度的基本單位。[22]當下中國的個人所得稅計征單位固然與民主政治以公民個人為單位是同一道理，但正如前文所言，當代中國家庭跟傳統(tǒng)社會的家庭發(fā)生了很大變化，但只要家庭組織沒有消滅，國家在個人稅負法制特別是個人所得稅的設計過程中就要在一定程度上尊重個人之家庭利益的需要，而其中最關鍵的便是在個人稅負改良過程中確實將家庭作為一個生產(chǎn)生活消賈共同體，將家庭作為稅收計繳單位。

（二）鑒于中國古代及傳統(tǒng)賦役減免制度中的尊老、敬老精神，當下中國個人所得稅制度為考量民眾“仰事父母”之事，在設計對納稅義務人及配偶之直系尊親屬的免稅額時，不僅應該考慮到直系尊親屬的年齡是否達到一定年齡，還應該考慮到是否有謀生能力。同時，可以根據(jù)直系尊親屬的年齡等級劃定不同額度的免稅額。當然，對于男女性直系尊親屬也可以在年齡的設定上采取不同的標準。另外，根據(jù)古代侍丁制度的精神，如果納稅義務人能對符合規(guī)定的直系尊親屬同居扶養(yǎng)的，可以設置更高的免稅額以示嘉許。

（三）中國古代為滿足百姓“俯畜妻子”而施行的減免制度較為凌亂，缺乏一貴性。為此，當下中國個人所得稅不能像傳統(tǒng)中國賦役減免制度一樣重養(yǎng)老而輕慈幼，相反，應該針對納稅義務人之子女的免稅額制定更為完善合理的減免規(guī)定。

（四）傳統(tǒng)中國通過賦役減免政策鼓勵大家族聚族而居，以達到醇化世風民俗的目的。今日中國大家庭雖已崩潰，但對那些于法定扶養(yǎng)義務以外履行道德義務而予以扶養(yǎng)者，稅法應該對其給予一定的免稅額以獎勵促進之。比如，納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹因未達一定年齡或達一定年齡而因其他原因如在校就學、或因身心殘障或因無謀生能力受納稅義務人扶養(yǎng)，那么就應該就此劃定一定的免稅額。另外，除了直系親屬之外，納稅義務人其他親屬或家屬，因各種法定原因確系受納稅義務人扶養(yǎng)者，也應該有一定的減免額。

四 結(jié)語

概而言之，在對未來中國個人稅負法制進行親倫改良之際，既要繼承和延續(xù)傳統(tǒng)中國賦役減免制度中所蘊含的親屬倫理旨趣，同時要根據(jù)現(xiàn)代法治國家的要求對傳統(tǒng)的一些具體制度作出更符合現(xiàn)代社會的變革，注思厘清親屬稅負減免制度與現(xiàn)行法秩序之間的體系關聯(lián)，將統(tǒng)一的親倫精神貴徹于現(xiàn)行民刑實定法及社會保障法等更宏觀層面的社會法制體系之中，以期實現(xiàn)法形式與法價值的融合。

個人稅負法制之于親屬之愛和家庭的凝聚力應當如何具體講求，本文所言也只是從傳統(tǒng)面向未來的一管之見，更完善的辦法應該是多管齊下，此不具論。但實現(xiàn)雖父子別居而親情正濃，雖財產(chǎn)獨立而提攜尚在，雖貧富不同而交誼平等，賦予國家稅賦以更溫暖的人倫色彩，增強民眾對國家稅負法制的心理認同，營造和睦的稅負法制環(huán)境，理應作為未來中國個人稅負法制建設的重要目標之一。