陳 雪，張岱渭

（1．重慶大學(xué) 法學(xué)院，重慶 400044；2．北京師范大學(xué) 法學(xué)院，北京 100875）

對于個人住房保有階段的稅收，目前在我國還未形成公認(rèn)的特定稱謂，人們經(jīng)常稱之為“房產(chǎn)稅”或“物業(yè)稅”。但從這些概念所指來看，都是作為對個人房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅種的代稱，作為財產(chǎn)稅之組成［1］。由于“房產(chǎn)稅”和“物業(yè)稅”還包含有其他含義，本文直接稱之為“個人住房房產(chǎn)稅”，以區(qū)別于“房產(chǎn)稅”和“物業(yè)稅”這兩種特定稱謂。我國1986年開始實施、目前仍有效力的《房產(chǎn)稅暫行條例》對個人住房在保有階段免稅，但隨著我國高房價等嚴(yán)重社會問題的出現(xiàn)，人們逐漸意識到對個人住房在保有階段普遍免稅已經(jīng)不能適應(yīng)我國目前的住房情勢，圍繞開征個人住房房產(chǎn)稅的討論，遂成為我國學(xué)界新近的一個焦點問題。

一、我國開征個人住房房產(chǎn)稅的重要意義

在我國提出開征個人住房房產(chǎn)稅的最初目的是為了控制過高房價，但隨著人們對這一稅種認(rèn)識的深入，個人住房房產(chǎn)稅的其它作用也逐漸進(jìn)入人們的視野。作為財產(chǎn)稅的特別稅種，在我國開征個人住房房產(chǎn)稅具有各方面的重要意義。

（一）抑制過高房價

房價過高是我國目前面臨的一個重大社會問題，雖然國家屢次采取措施進(jìn)行調(diào)控，但實際效果均不明顯。房價暴漲且居高不下，不僅嚴(yán)重阻礙我國居民生活水平的提高，加劇社會財富分配不公，而且破壞了我國社會經(jīng)濟的均衡發(fā)展，威脅著我國社會經(jīng)濟的安全。

為遏制住房投機，各地出臺的措施主要有金融措施和限購措施，但這些臨時、緊急的政策性措施效果都不盡如人意，且容易出現(xiàn)劇烈的反彈，我國需要建立一套既能有效遏制房價又能長久穩(wěn)定發(fā)揮作用的機制，人們最終將目光投向一個稅種——個人住房房產(chǎn)稅。我國1986年頒布施行的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定對個人擁有的非營業(yè)用房屋不征房產(chǎn)稅，個人住房房產(chǎn)稅的缺失間接推動了人們以保值增值為目的投機購買住房。

住房持有期間零稅負(fù)下，住房變成一種無負(fù)擔(dān)的投資商品，穩(wěn)漲不落的趨勢吸引全民購買囤積住房、長時間持有住房，從而直接或間接推高房價。我國目前嚴(yán)重的住房閑置現(xiàn)象反映了住房市場中大量的投機成分，住房空置是對社會資源的浪費，也是住房功能異化表現(xiàn)。

對住房在保有階段適當(dāng)征稅可以有效抑制住房投機。在保有階段適當(dāng)征稅增加住房持有成本，當(dāng)住房升值的利潤減去住房持有的稅負(fù)小于其他投資渠道的回報時，就會抑制投機性購房行為。對于存量住房，對個人住房保有階段征稅提高住房空置成本，促使房主拋售或出租住房，提高住房的流通性，增加住房供給，促進(jìn)房價平穩(wěn)。

（二）提供地方財政來源

個人住房房產(chǎn)稅可以提供充足的地方財政收入。據(jù)中國指數(shù)研究院房地產(chǎn)動態(tài)政策設(shè)計研究組的測算，2010年底城鎮(zhèn)住宅總價約50萬億元?？紤]到免征范圍，假定1／2為房產(chǎn)稅的課稅范圍，稅率設(shè)為1%，那么房產(chǎn)稅收入為2 500億元，占地方本級財政收入的6．15%，將成為僅次于增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的第四大地方稅種［2］。以上僅為保守估算，若擴大課稅范圍或提高稅率，個人住房房產(chǎn)稅可以為地方政府提供更多的財政收入。住房是穩(wěn)定財產(chǎn)，某一地區(qū)的住房數(shù)量受經(jīng)濟波動等影響也小，可以為地方政府提供穩(wěn)定的財政來源。

個人住房房產(chǎn)稅還可以改善我國稅收來源結(jié)構(gòu)。目前中國稅收以間接稅為主，間接稅帶有累退性質(zhì)，即愈是低收入階層，實際的稅收痛苦程度越高［3］。提高直接稅的比重是稅負(fù)公平的要求，也是各國稅收改革的趨勢，目前世界上主要發(fā)達(dá)國家多將房產(chǎn)稅作為地方主要稅種。開征個人住房房產(chǎn)稅可以提高財產(chǎn)稅在稅收中的比例，平衡稅收負(fù)擔(dān)。

（三）促進(jìn)社會財富公平分配

合理分配社會財富是現(xiàn)代國家的重要任務(wù)，國家依據(jù)人們擁有財富的數(shù)量累進(jìn)征稅，用來支付公共服務(wù)的費用，改善貧困人群的生活，是對財富首次分配不公正的修正。財產(chǎn)稅具有累進(jìn)稅的性質(zhì)，也就是稅負(fù)金額和稅負(fù)能力成正比，對擁有越多財富的人征的稅越多，所以財產(chǎn)稅是國家調(diào)節(jié)財富差距的重要手段。房產(chǎn)是人們重要的財產(chǎn)，開征個人住房房產(chǎn)稅的目的之一就是要逐漸地、持續(xù)地糾正我國住房這一社會財富分配中的錯誤——住房市場化改革以來住房分配中效率與公平的失衡［4］。

另外，住房在保有階段升值，一般不是住房保有人的勞動收益，也不是保有人對住房進(jìn)行投資改造獲得的收益，而是由于政府完善該地區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)或進(jìn)行其他開發(fā)使該地段價值上升從而帶動住房價格上漲，并不是住房保有人的貢獻(xiàn)。所以從上升的住房價值中征收一部分稅款，用來支付政府進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)等費用，也符合公共費用公平負(fù)擔(dān)的原則。

二、開征個人住房房產(chǎn)稅面臨的爭議

個人住房房產(chǎn)稅在西方國家是一個古老的稅種，對個人住房在保有階段征稅是西方國家的普遍做法。但由于我國與西方國家的財產(chǎn)傳統(tǒng)不同，個人住房在我國長期屬于免稅類別，所以開征個人住房房產(chǎn)稅在我國一經(jīng)提出，立刻引來多種質(zhì)疑和爭議。

（一）個人住房房產(chǎn)稅是否屬于重復(fù)征稅

有觀點認(rèn)為個人住房房產(chǎn)稅和土地出讓金屬于重復(fù)征稅：土地開發(fā)為商品房需要繳納土地使用費——土地出讓金，這筆費用已加入了房價之中，如果保有住房期間再需每年繳納房產(chǎn)稅，在性質(zhì)上是一種重復(fù)征稅行為，實踐中則會加重房屋購買者的負(fù)擔(dān)。還有觀點建議用個人住房房產(chǎn)稅取代土地出讓金：我國商品房的土地出讓金非常高，甚至構(gòu)成了房價的主體部分，讓住房購買者一次性繳納如此多的土地使用費用不公平，應(yīng)當(dāng)取消一次性的土地出讓金，土地使用費以個人住房保有稅形式每年繳納，以此降低房價。筆者不贊同以上觀點，個人住房房產(chǎn)稅和土地出讓金不能相互取代。

土地出讓金和個人住房房產(chǎn)稅在性質(zhì)上并不屬于重復(fù)征稅。土地私有制國家不存在土地出讓金，只存在取得土地所有權(quán)的價款、土地租賃的費用、取得土地用益物權(quán)的費用等。我國土地歸國家或集體所有，土地出讓金以土地公有為前提，借鑒于我國香港地區(qū)的土地“批租”制度，屬于取得公有建設(shè)用地用益物權(quán)的費用［5］。個人住房房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅，在多數(shù)國家對房產(chǎn)征稅是一項普遍做法，理論基礎(chǔ)是“財富公平分配理論”和“受益論”：“財富公平分配理論”即國家通過稅收對個人財富進(jìn)行再次分配，縮小財富差距；“受益論”即安全、穩(wěn)定的擁有財產(chǎn)受益于政府提供的安全保障等公共服務(wù)，所以財產(chǎn)擁有者應(yīng)依據(jù)受益程度向政府交納相應(yīng)稅收。土地出讓金和房產(chǎn)稅性質(zhì)不同，不屬于重復(fù)征稅，只是由于在中國土地出讓金和房產(chǎn)稅都承載了宏觀調(diào)控等目的，才造成了人們對房產(chǎn)稅和土地出讓金性質(zhì)的混淆。

土地出讓金和個人住房房產(chǎn)稅并存在實踐中也不會加重購房者的負(fù)擔(dān)。目前在中國城市中，尤其是大城市，住房的供給彈性大于需求彈性，房價反應(yīng)的并不是房屋成本，而是人們最大的購買能力。如果取消土地出讓金等稅費，在市場供需關(guān)系規(guī)律下住房價格并不會比現(xiàn)在有所降低。個人住房房產(chǎn)稅將對土地出讓金形成“擠出效應(yīng)”：每年繳納的稅負(fù)普遍降低人們的負(fù)擔(dān)能力，住房價格會隨之下調(diào)，房地產(chǎn)公司為保障盈利水平，將降低愿意支付的土地出讓金價格。

在我國特有的土地出讓方式下土地出讓金也不能被取消。土地出讓金除了為政府籌集財政資金外，還有維護(hù)土地出讓公正的重要作用。我國商品住房用地出讓采用招拍掛形式，土地出讓金競價制度建立了一個較為公正的土地出讓標(biāo)準(zhǔn)，減少了土地出讓中的尋租機會。在沒有找到替代標(biāo)準(zhǔn)來維護(hù)商品房建設(shè)用地取得公正性的情況下，土地出讓金制度不能被取消。

（二）個人住房房產(chǎn)稅與住房交易環(huán)節(jié)稅費的協(xié)調(diào)

目前我國住房稅費的特點是“重流轉(zhuǎn)，輕保有”。交易過程中買房人應(yīng)繳納稅費主要有：契稅、交易費、測繪費、權(quán)屬登記費及取證費。賣房人應(yīng)繳納稅費主要有：交易費、營業(yè)稅（房產(chǎn)證未滿5年的或高檔住宅）、個人所得稅（房產(chǎn)證不滿5年或者不是唯一住房）。其中稅負(fù)最重的是賣方應(yīng)繳的個人所得稅和營業(yè)稅。

國家期望以高交易稅減少二手房出售中的利潤，從而降低人們投資住房的意愿，達(dá)到降低房價的目的。但實際情況卻相反，在“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的稅制設(shè)計下，個人住房在保有階段沒有稅收負(fù)擔(dān)，在交易中卻有稅收負(fù)擔(dān)，反而引導(dǎo)人們囤積住房，降低了住房的流轉(zhuǎn)率，造成住房相對缺乏，進(jìn)一步抬高房價。目前大量空置房的存在與“重流轉(zhuǎn)、輕保有”的稅制設(shè)計不無關(guān)系。

交易階段的稅負(fù)還容易轉(zhuǎn)嫁給買房者。按照稅收的經(jīng)濟學(xué)理論，處于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收更容易發(fā)生稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)傾向于落在應(yīng)稅商品所在市場供求彈性較小的一方。目前我國的住房資源有限而需求量大，特別是對于一線城市的二手住房市場，需求更加缺乏彈性，交易稅就會全部或大部分轉(zhuǎn)嫁給購房者［6］。

我們應(yīng)當(dāng)對住房設(shè)計實行“高保有、低流轉(zhuǎn)”的稅制，以個人住房房產(chǎn)稅取代部分住房交易環(huán)節(jié)稅費。在“高保有、低流轉(zhuǎn)”的稅制下，囤積住房需繳納稅負(fù)，住房保有時間越長稅負(fù)越高，這種稅制設(shè)計引導(dǎo)人們出租、拋售空置住房，促進(jìn)住房流轉(zhuǎn)，增加住房供給，促進(jìn)房價降低。

保有稅不直接處在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)嫁危險也較小。經(jīng)濟學(xué)研究也證實了個人住房房產(chǎn)稅對房價的影響為負(fù)：研究發(fā)現(xiàn)個人住房房產(chǎn)稅每增長1%，房價將下降0．02%；當(dāng)個人住房房產(chǎn)稅稅負(fù)達(dá)到一定程度將對投資和投機性購房需求產(chǎn)生調(diào)節(jié)效果［7］。

三、我國個人住房房產(chǎn)稅的具體法律制度構(gòu)建

在稅收具體法律制度中，征收范圍、計稅依據(jù)和稅率是稅種建立的基礎(chǔ)。為發(fā)揮個人住房房產(chǎn)稅的多種重要作用，我國應(yīng)當(dāng)將個人住房房產(chǎn)稅的征收范圍、計稅依據(jù)和稅率等與個人持有住房的數(shù)量以及住房的價值相關(guān)聯(lián)，為此我們還要建立不動產(chǎn)統(tǒng)一登記法律制度、完善我國的房產(chǎn)價值評估法律制度，為房產(chǎn)稅合理征收提供條件。

（一）征收范圍設(shè)定

上海和重慶兩個試點城市都主要針對新購住房征收房產(chǎn)稅，重慶雖然規(guī)定對個人擁有的獨棟商品住房征稅，但畢竟只占很少的一部分。對增量住房征稅，只能對新購住房起到一定抑制作用，對存量住房不僅起不到調(diào)節(jié)作用還會抑制存量住房流通。欲利用個人住房房產(chǎn)稅減少住房投機行為，要設(shè)置合理的征稅范圍。

有觀點認(rèn)為房產(chǎn)稅應(yīng)對所有住房征收，但筆者認(rèn)為對于承載普通居住功能的住房在保有階段征稅實際上是普遍提高了住房成本，加重人們住房負(fù)擔(dān)，所以應(yīng)當(dāng)設(shè)置免稅范圍。為充分發(fā)揮個人住房房產(chǎn)稅的房價調(diào)節(jié)功能，征收范圍應(yīng)當(dāng)以家庭所擁有住房是否超出普通居住功能為標(biāo)準(zhǔn)：個人住房房產(chǎn)稅的征收范圍應(yīng)當(dāng)是家庭擁有的第二套及以上住房、超出普通面積的住房和超出普通價值的住房。

（二）計稅依據(jù)選擇

目前重慶、上海兩地都是以房產(chǎn)交易價格作為計稅依據(jù)，并規(guī)定在條件成熟以后將以房產(chǎn)評估價值作為計稅依據(jù)。筆者認(rèn)為，在我國應(yīng)當(dāng)綜合房產(chǎn)評估價值、住房面積、住房套數(shù)等因素制定個人住房房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。

房產(chǎn)評估價值應(yīng)當(dāng)作為重要計稅依據(jù)。較之面積、位置等因素，房產(chǎn)評估價值更能體現(xiàn)房主的財富水平和住房所占用的社會資源等，依據(jù)個人財富水平累進(jìn)征稅體現(xiàn)了稅負(fù)公平，依據(jù)所占用的社會資源累進(jìn)征稅可以促進(jìn)社會資源分配公平，所以各國也多將房產(chǎn)評估價值作為房產(chǎn)稅計稅依據(jù)。

個人住房房產(chǎn)稅計稅依據(jù)還要適當(dāng)吸納住房面積和住房套數(shù)等因素。只以住房面積作為計稅依據(jù)不合理，因為即使在同一個城市中，由于住房位置和小區(qū)環(huán)境等不同，同樣面積的住房價值可以差別很大，住房面積不能完全體現(xiàn)出住房的價值。但是住房面積反映了對空間資源的占用，計稅依據(jù)吸納住房面積因素可以抑制部分人群對居住空間資源過多占用。住房套數(shù)也是一樣，單獨以住房套數(shù)作為計稅依據(jù)不合理，但計稅依據(jù)吸納住房套數(shù)因素可以防止部分人群占有多套住房。

（三）稅率設(shè)置

目前上海試點個人住房房產(chǎn)稅適用稅率設(shè)置為0．6%和0．4%兩種。重慶依據(jù)應(yīng)稅住房交易單價不同，分別設(shè)置了0．5%、1%、1．2%的稅率，非戶籍人口的應(yīng)稅住房稅率為0．5%。

目前我國兩個試點城市個人住房房產(chǎn)稅的稅率都偏低。我國開征個人住房房產(chǎn)稅的一個重要目的就是抑制房產(chǎn)投機，目前我國住房價格不斷上漲，住房投資回報巨大，過低的保有階段稅率不能有效降低住房投機回報率。

我國個人住房房產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)實行階梯稅率，對價值越高的住房、面積越大的住房、擁有的越多套住房實行越高的稅率。實行階梯稅率，既能保證不增加以居住為目的普通購房者的負(fù)擔(dān)、又能滿足部分購房者較高的居住需求、還能以重稅打擊以投機為目的大規(guī)模囤積住房的人群。

（四）不動產(chǎn)統(tǒng)一登記

我國目前各種不動產(chǎn)登記分別由國土部門、房屋管理局等多頭管理，各地的不動產(chǎn)信息之間也不互通。不動產(chǎn)缺乏統(tǒng)一的登記部門和共享信息平臺影響了房產(chǎn)稅的合理認(rèn)定和保障性住房的公正分配，還造成不動產(chǎn)登記的繁復(fù)、影響了不動產(chǎn)交易的效率。

我國政府正在加緊制定不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度，根據(jù)國務(wù)院立法計劃《不動產(chǎn)登記條例》將于2014年6月底前出臺。2013年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于實施〈國務(wù)院機構(gòu)改革和職能轉(zhuǎn)變方案〉任務(wù)分工的通知》、十八屆三中全會以及會后首次國務(wù)院常務(wù)會議都將建立不動產(chǎn)統(tǒng)一登記制度作為重要內(nèi)容。

在不動產(chǎn)統(tǒng)一登記機構(gòu)的確立上，國務(wù)院會議決定由國土資源部負(fù)責(zé)指導(dǎo)監(jiān)督不動產(chǎn)統(tǒng)一登記職責(zé)，筆者認(rèn)為地方也應(yīng)當(dāng)整合國土部門、房屋管理局等相關(guān)資源，在國土部門中設(shè)立負(fù)責(zé)不動產(chǎn)統(tǒng)一登記的機構(gòu)?！恫粍赢a(chǎn)登記條例》中還要建立全國范圍不動產(chǎn)信息公開查詢法律制度，對查詢主體和查詢程序作出明確法律規(guī)定，既要為開征個人住房房產(chǎn)稅提供信息基礎(chǔ)，又要充分發(fā)揮該制度對于反腐的重要功能，還要保護(hù)公民合法的隱私權(quán)利不受侵犯。

（五）房產(chǎn)價值評估

房產(chǎn)價值評估是實行房產(chǎn)稅從價計征的基礎(chǔ)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局2010發(fā)布的《關(guān)于推進(jìn)應(yīng)用房地產(chǎn)評估技術(shù)加強存量房交易稅收征管工作的通知》，財稅征收中房產(chǎn)價值評估工作可以全部由財稅征收機關(guān)承擔(dān)或與相關(guān)部門、單位合作完成，也可以委托專業(yè)機構(gòu)進(jìn)行。但以上規(guī)定是專門針對存量房交易稅收征管工作作出的，國家機關(guān)有能力承擔(dān)存量房交易中的少量房產(chǎn)價值評估工作。

在個人住房房產(chǎn)稅征收工作中將對大部分住房都進(jìn)行價值評估。這將是一項工作量龐大工作，需要進(jìn)行大量數(shù)據(jù)采集、現(xiàn)場取證；還是一項專業(yè)性強的工作，需要專業(yè)的評估技術(shù)和評估人員。財稅征收機關(guān)和不動產(chǎn)統(tǒng)一登記部門等國家機關(guān)都將難以承擔(dān)如此龐大和專業(yè)性的工作，所以應(yīng)當(dāng)采用將全部技術(shù)工作委托專業(yè)機構(gòu)承擔(dān)的方式。

我國《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》肯定了房地產(chǎn)價格評估制度的法律地位，詳細(xì)制度則由住建部一系列規(guī)章作出，房產(chǎn)價值評估法律制度立法層級較低。我國應(yīng)當(dāng)制定專門的《房地產(chǎn)價值評估法》，對房產(chǎn)價值評估機構(gòu)、評估程序、結(jié)果應(yīng)用、法律責(zé)任等作出規(guī)定，為房地產(chǎn)價值評估提供權(quán)威的法律依據(jù)，從而為個人住房房產(chǎn)稅的開征提供法律基礎(chǔ)。

［1］郭維真，劉劍文．論房產(chǎn)保有之稅制改革——基于納稅人權(quán)利保護(hù)的視角［J］．稅務(wù)研究，2010（8）：51．

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［5］趙廉慧．房產(chǎn)稅的物權(quán)法基礎(chǔ)［J］．稅務(wù)研究，2011（4）：44．

［6］孫玉霞．個人房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅人并非負(fù)稅人［J］．現(xiàn)代經(jīng)濟探討，2013（7）：21－22．

［7］況偉大，馬一鳴．物業(yè)稅、供求彈性與房價［J］．中國軟科學(xué)，2010（12）：34．