劉蕭痕

我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法研究

劉蕭痕

二十多年來，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）是在管理會計界中最為著名的創(chuàng)新。如今ABC已經(jīng)廣泛應(yīng)用于歐美國家的發(fā)達企業(yè)，也在中國得到了一定程度上的推廣，但是我國對作業(yè)成本法僅僅停留在理論研究階段，投入實施的情況差強人意。對此，筆者將首先簡述作業(yè)成本法的含義及背景，然后比較其與傳統(tǒng)成本法的差異，最后提出相對應(yīng)的實施方案。

企業(yè)；作業(yè)成本法；研究

一、引言

在二十世紀三十年代末，作業(yè)成本法（Activity—Based Costing）有了基本的雛形，后于二十世紀八十年代末逐漸成熟。它是一種以作業(yè)為基準的成本計算與管理系統(tǒng)，其注重費用分攤的合理性與信息的準確性，通過提供各項準確的成本信息來提高計劃與決策的有效性和科學(xué)性。現(xiàn)在作業(yè)成本法的應(yīng)用領(lǐng)域由制造行業(yè)逐漸延伸至金融、商業(yè)、醫(yī)療及物流等行業(yè)。對此，我國不僅要引進并研究這一理論，更要通過對比分析逐步淘汰舊有的成本計算法，從而起到優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)流程、提高企業(yè)經(jīng)營效率的作用。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的對比以及作業(yè)成本法的一些缺陷

（一）成本歸類的方式不同，計算過程差異較大。傳統(tǒng)的成本計算途徑為“資源→產(chǎn)品”，即直接成本直接計入、間接成本分配計入到產(chǎn)品中。相比較而言，作業(yè)成本法是將直接成本直接計入產(chǎn)品成本，而間接成本先通過資源動因追溯至各個作業(yè)系統(tǒng)中，再通過作業(yè)動因分配到最終的產(chǎn)品成本中，直觀來看，就是采用“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的計算方式。再談到間接成本集合歸集的問題，根據(jù)傳統(tǒng)成本計算法歸集的成本往往缺乏同質(zhì)性，將間接成本歸置于一堆；而作業(yè)成本計算法歸集的層次多，成本分類較為明晰，具有明顯的同質(zhì)性特征。

（二）兩種方法的成本計算要求不同——追溯VS分攤。傳統(tǒng)成本計算方法極少追溯、多采用分攤的方式分配成本，而作業(yè)成本法使用直接追溯和動因追溯、雙管齊下，直接追溯是將成本直接分配到確定的成本對象，這兩種追溯都可以較好的反映產(chǎn)品的真實成本，能夠從不同角度、多層分配基礎(chǔ)來顯示產(chǎn)品成本，這樣管理層面臨資金緊張等融資壓力時可以快、準、狠得找到突破口，關(guān)閉掉“不增值作業(yè)”，達到降低成本的目的。

（三）適用的企業(yè)類型不同。產(chǎn)品成本分類為直接材料、直接成本和制造費用。傳統(tǒng)的成本計算方法主要可針對傳統(tǒng)加工業(yè)，該類企業(yè)的直接材料和直接人工占比產(chǎn)品成本極高，制造費用基本可以忽略不計。作業(yè)成本法適用于資金密集型和技術(shù)密集型的企業(yè)，該類企業(yè)與傳統(tǒng)加工業(yè)相反，制造費用占全部成本的比重相對大。但隨著綜合性企業(yè)的隊伍不斷擴大，企業(yè)的業(yè)務(wù)種類可能涉及很多行業(yè)，僅僅單一的運用一種成本方法值得商榷。

（四）新興作業(yè)成本法存在的一些缺陷。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本計算方法的差異主要在于制造費用的分配形式。雖然作業(yè)成本法可以將間接費用較準確地分配到成本中，但它往往忽略了資產(chǎn)負債表的資本成本而只關(guān)注了利潤表的營運成本，如果在經(jīng)營中不全面地考慮各方面的資金成本問題，管理者的決策可能會產(chǎn)生偏差，也會影響到企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時，作業(yè)成本法的標準工時也不是很好確認，因為企業(yè)的自動化程度難以量化，成本結(jié)構(gòu)中制造費用的比例會隨著自動化程度的提高而同時增大，簡單的通過直接人工分配制造費用會與實際情況產(chǎn)生偏差。

三、我國企業(yè)運用作業(yè)成本法的實施方案及后續(xù)優(yōu)化模式的探索

（一）企業(yè)運用作業(yè)成本法的基本方案及后續(xù)完善過程。實施作業(yè)成本法可大致分為六個步驟：成立實施作業(yè)成本法的小組并設(shè)立領(lǐng)導(dǎo)人→剖析企業(yè)生產(chǎn)流程并進行作業(yè)的細分→將資源費用歸結(jié)至作業(yè)中心→選擇作業(yè)動因→計算各個作業(yè)成本的分配率→作業(yè)成本要分配給相對應(yīng)的成本對象。從這里可看出運用作業(yè)成本法需要企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層給予足夠的重視，若企業(yè)的目標是直接由傳統(tǒng)成本計算法過渡到作業(yè)成本法，則至少三個月中兩個核算方式同時運用并進行員工的對應(yīng)培訓(xùn)，若發(fā)現(xiàn)偏差就需及時修改。

（二）運用EVA完善作業(yè)成本法，解決作業(yè)成本法遺漏資金成本的缺陷。經(jīng)濟增加值（EVA）是由Stern提出的用于評價公司業(yè)績的指標，其基本思想是：投資者在選擇向哪家投資時會首先考慮投資回報率，企業(yè)需要以為股東創(chuàng)造價值為目標，所以企業(yè)需要創(chuàng)造大的價值來彌補資金成本，投資回報也必須高于資金成本。如上所述，作業(yè)成本法無法計量出企業(yè)的資本成本，若將EVA放入作業(yè)成本法的體系中，那作業(yè)成本管理體系不僅揭示了經(jīng)營成本，還包含了業(yè)績評價以及與股東相關(guān)的資產(chǎn)報酬率。加入EVA后形成的作業(yè)成本法體系能夠使管理者找到影響公司價值創(chuàng)造力的因素或成本，從而挑戰(zhàn)戰(zhàn)略，提升公司的營運效率。

（三）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計算法的結(jié)合運用，起到優(yōu)勢互補的作用。由于前文中所提及的“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的傳遞路徑過于冗雜，在進行成本核算或者賬戶配比時管理人員會犯錯誤，導(dǎo)致記錄出現(xiàn)偏差。另外，單一運用作業(yè)成本法所體現(xiàn)的成本劃分并沒有反映出不同資源要素之間的相關(guān)性，也沒有解決某些與生產(chǎn)活動不相關(guān)的間接費用（如保險費、管理費等等）。當企業(yè)存在動因很多的情況時，若采用作業(yè)成本法，則會耗費大量人力物力，導(dǎo)致成本大于收益的惡性循環(huán)。所以企業(yè)在編制成本法核算體系時，不妨考慮將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本計算法綜合運用，這樣可以一舉兩得，既節(jié)約了企業(yè)的成本核算費用，又符合了企業(yè)精確成本管理的要求。

（四）作業(yè)成本法的創(chuàng)新——以成本對象為追溯對象。這種創(chuàng)新型的分配方法是將直接成本、間接成本和資本成本追溯到各個特定的成本對象中，直接成本可通過客戶直接追溯到具體對象中，間接成本要利用作業(yè)動因找出分配方式，而資本成本的分配要利用（二）中所講到的EVA進行分配。三種成本都要經(jīng)由“客戶”這一環(huán)節(jié)到達成本對象這一最終目的地。這里的資金成本不僅包括了制造費用，也涵蓋了企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中的風(fēng)險溢價。通過此方式可以很好的解決一般作業(yè)成本法的弊端，即作業(yè)動因與成本存在“多對多”的關(guān)系，計算起來較為繁瑣。

四、結(jié)論

成本控制與管理是企業(yè)經(jīng)營管理的一個極其重要的部分，企業(yè)可以通過正確、高效的成本核算方法獲得準確、客觀的會計信息資料，從而通過信息幫助企業(yè)制定良好的投融資及生產(chǎn)決策。就如上文對傳統(tǒng)成本核算法與作業(yè)成本法的對比分析，每個成本法都有一定的可取之處，在不同的企業(yè)或行業(yè)要具體分析，找到適合此企業(yè)的綜合成本方式并予以運用，一定能獲得較大的作用。

[1]寧亞平.作業(yè)成本法適用條件調(diào)查研究[J].財政研究，2012（03）.

[2]朱璇，張?zhí)锾?作業(yè)成本法理論發(fā)展與應(yīng)用研究綜述[J].財會通訊，2011（34）.

（作者單位：黑龍江省農(nóng)業(yè)科學(xué)院牡丹江分院）