○馬琳

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

我國(guó)上市公司現(xiàn)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)研究

○馬琳

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 湖北 武漢 430205）

長(zhǎng)期以來，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題一直是會(huì)計(jì)學(xué)界最富爭(zhēng)議的規(guī)范之一，世界各國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也先后制定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為企業(yè)的資產(chǎn)減值行為提供規(guī)范指導(dǎo)。由于我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展尚處于初級(jí)階段，在實(shí)務(wù)應(yīng)用中仍存許多問題，阻礙了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在我國(guó)的深入實(shí)施。近幾年上市公司的年報(bào)顯示，資產(chǎn)減值在相當(dāng)大的程度上淪為上市公司操縱利潤(rùn)的工具，由此資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)再次引起了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的高度關(guān)注，成為社會(huì)的一大熱點(diǎn)問題。

資產(chǎn)減值 盈余管理 對(duì)策與建議

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)與全球化發(fā)展的深入，2006年2月我國(guó)正式頒布了38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，準(zhǔn)則系統(tǒng)規(guī)范了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問題，明確了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理程序。新準(zhǔn)則的頒布，結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來資產(chǎn)減值缺乏統(tǒng)一規(guī)范的局面，是我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展史上的又一個(gè)里程碑。上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有兩方面效應(yīng)。一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，有利于提高管理者的企業(yè)資產(chǎn)管理水平。市場(chǎng)瞬息變化，短期投資、無形資產(chǎn)都存在不同程度的價(jià)值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)的某些資產(chǎn)有必要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。另一方面，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提同時(shí)也為上市公司操縱利潤(rùn)提供了便利。在運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)擁有較大的自主空間來控制企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，在是否計(jì)提，哪些資產(chǎn)上應(yīng)該計(jì)提以及計(jì)提多少，企業(yè)擁有很大的選擇余地。

一、背景分析

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的目的就是通過反映客觀存在的資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值狀況，揭示潛在風(fēng)險(xiǎn)，為會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行正確決策提供相關(guān)信息。長(zhǎng)期以來，由于眾多因素的影響，高估了資產(chǎn)價(jià)值在我國(guó)企業(yè)界是普遍存在的現(xiàn)象。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，一些價(jià)值嚴(yán)重減損的資產(chǎn)沒有進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，直接導(dǎo)致企業(yè)對(duì)外財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告存在的資產(chǎn)虛夸和利潤(rùn)虛夸的現(xiàn)象，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與經(jīng)濟(jì)事實(shí)相背離。目前企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的核算，只在頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了幾項(xiàng)特殊的規(guī)定，但并沒有做出全面系統(tǒng)的規(guī)范和形成獨(dú)立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。因此，非常有必要對(duì)資產(chǎn)減值有關(guān)問題進(jìn)行探討。

二、我國(guó)上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)現(xiàn)狀

資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)政策和制度安排，對(duì)于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要作用。但資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)當(dāng)中涉及許多職業(yè)判斷，倘若監(jiān)管不當(dāng)，則容易為企業(yè)管理當(dāng)局操控利潤(rùn)提供空間。事實(shí)上，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定計(jì)提八項(xiàng)準(zhǔn)備以來，由于會(huì)計(jì)制度存在缺陷、會(huì)計(jì)監(jiān)管不嚴(yán)以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)參差不齊等原因，一些上市公司隨意利用資產(chǎn)減值來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，這已經(jīng)成為我國(guó)資本市場(chǎng)上一個(gè)突出的現(xiàn)象。

1、計(jì)提中存在的隨意性

在長(zhǎng)期資產(chǎn)中，新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提之后不得轉(zhuǎn)回，但關(guān)于應(yīng)收賬款、存貨等流動(dòng)性資產(chǎn)中，減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)制度規(guī)定了全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備及不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況，企業(yè)可以根據(jù)自己的實(shí)際經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)選擇計(jì)提壞賬準(zhǔn)備方法，并且計(jì)提比例由企業(yè)自己決定，只須經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)或經(jīng)理會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。會(huì)計(jì)制度的這種規(guī)定使得企業(yè)可選擇余地增大。不同的企業(yè)采用不同的計(jì)提方法可能導(dǎo)致不同企業(yè)之間的財(cái)務(wù)信息喪失可比性。如果企業(yè)再出于其他目的操縱利潤(rùn)，也就喪失了信息的可靠性。

2、可收回金額確定依據(jù)不明

會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值按其賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，若可收回金額低于賬面價(jià)值，則當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是對(duì)可收回金額的定義顯得寬泛，缺乏針對(duì)性，操作性差。由于可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者，在確定時(shí)要考慮的因素很多，且技術(shù)要求較高。在計(jì)算銷售凈值時(shí)，要考慮到企業(yè)是否與其他企業(yè)簽訂了約束性的防議，是否有活躍的市場(chǎng)，公允價(jià)值的確認(rèn)是否合理等。而現(xiàn)值的計(jì)算涉及到未來各年度現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定，操作難度較大。從目前我國(guó)上市公司長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況來看，雖然各公司在會(huì)計(jì)政策中均指明長(zhǎng)期資產(chǎn)按賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，但其可收回金額的確定依據(jù)都不甚明確。采用這種方法計(jì)算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但同時(shí)也極大地降低了可靠性。

3、信息披露無法滿足要求

目前會(huì)計(jì)制度規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中，各項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)以扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示，這將不利于報(bào)表使用者了解企業(yè)的資產(chǎn)管理水平。例如，通過存貨及其跌價(jià)準(zhǔn)備的對(duì)比，可以了解企業(yè)的存貨管理水平及管理層把握市場(chǎng)的能力。保持既經(jīng)濟(jì)又能滿足經(jīng)營(yíng)需要的存量是存貨管理的重點(diǎn)。提取過多的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面說明企業(yè)存貨量大，占用資金多；另一方面也反映出企業(yè)管理層把握市場(chǎng)的能力較弱。如果資產(chǎn)負(fù)債表上以凈額反映存貨水平，報(bào)表使用者則無法了解這些重要信息。雖然制度要求增設(shè)資產(chǎn)負(fù)債表附表單獨(dú)反映計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況，但資產(chǎn)負(fù)債表與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表的編報(bào)時(shí)間不一致，資產(chǎn)負(fù)債表可以為月報(bào)表，而資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表也可以為年報(bào)，且中期報(bào)告的附注中并未要求披露計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的相關(guān)內(nèi)容。因此，在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中，是否計(jì)提了減值準(zhǔn)備以及如何計(jì)提等均無從查考，使得報(bào)表使用者難以了解企業(yè)資產(chǎn)的真正質(zhì)量水平。另外，利潤(rùn)表中計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)確認(rèn)的損失也沒有得到足夠明晰的反映。資產(chǎn)減值損失對(duì)利潤(rùn)的影響只是散見于多個(gè)不同的損益類賬戶的明細(xì)賬資料，既有營(yíng)業(yè)內(nèi)的，也有營(yíng)業(yè)外的。在利潤(rùn)表中，反映在影響凈利潤(rùn)的多個(gè)不同階段的不同項(xiàng)目中。而事實(shí)上，眾所周知，計(jì)提或轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備這一事項(xiàng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響較大，能產(chǎn)生如此重大影響的項(xiàng)目卻未能在利潤(rùn)表中占據(jù)一個(gè)專門的位置，是否有悖常理？

三、完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)策

為使我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)能夠健康的發(fā)展，并為我國(guó)經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展提供服務(wù)，我們可以采取以下有效措施。

1、健全和發(fā)展信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)

要想實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提，一條有效的途徑是健全和發(fā)展信息市場(chǎng)、價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估是否存在減值的跡象是根據(jù)外部和內(nèi)部的信息來源?？梢?，健全和發(fā)展信息市場(chǎng)是實(shí)施資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重要條件。目前，我國(guó)的資產(chǎn)信息市場(chǎng)及價(jià)格市場(chǎng)不夠透明和完善，資產(chǎn)減值確定難以達(dá)到合理程度，因此，進(jìn)一步完善和發(fā)展市場(chǎng)機(jī)制，逐步建立有實(shí)際指導(dǎo)意義的各行業(yè)市場(chǎng)價(jià)格信息系統(tǒng)，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布各種商品的動(dòng)態(tài)價(jià)格資料顯得尤為重要。

2、運(yùn)用現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理，正確評(píng)價(jià)資產(chǎn)減值

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)財(cái)務(wù)管理也相應(yīng)的越來越復(fù)雜，它的地位和作用也逐漸被顯示出來。通過現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理辦法，可以全面地了解企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)情況以及對(duì)資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行分析，對(duì)相同行業(yè)中不同企業(yè)進(jìn)行綜合分析。

3、提高財(cái)務(wù)人員的判斷能力和綜合素質(zhì)

計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，要求財(cái)務(wù)人員不僅要具有扎實(shí)的財(cái)務(wù)知識(shí)，還要具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷水平和綜合素質(zhì)。一方面，職業(yè)判斷決定著資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的正確性、真實(shí)性。但是從目前來看，我國(guó)財(cái)務(wù)人員普遍素質(zhì)不高，為有效解決這一問題，財(cái)務(wù)人員應(yīng)不斷學(xué)習(xí)、不斷提高自身的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)水平，從而提高專業(yè)判斷能力，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策在企業(yè)中得到合理的應(yīng)用。另一方面，財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)和能力的提高，不僅是當(dāng)代新會(huì)計(jì)制度和規(guī)范的要求，也是社會(huì)變革的要求。

4、加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計(jì)監(jiān)督

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目存在內(nèi)容特殊、金額較大、性質(zhì)敏感、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，這往往容易造成在會(huì)計(jì)核算過程中，發(fā)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很大。因此，在對(duì)該賬戶實(shí)施審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)制定合理的審計(jì)策略，執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，從而客觀公正地評(píng)價(jià)被審計(jì)單位減值準(zhǔn)備提取的正確性和公允性。

5、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，縮小資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的選擇空間

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，在一定程度上縮小了上市公司盈余管理的空間，但是仍存在一些隱患。新的準(zhǔn)則雖在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面規(guī)定得更加具體，操作性也更強(qiáng)，對(duì)于禁止長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的規(guī)定，也一定程度上抑制了上市公司利用固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理，但是壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備仍然可以繼續(xù)沿用減值準(zhǔn)備來操縱利潤(rùn)。

6、加強(qiáng)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值相關(guān)信息的披露

在現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)中，上市公司變更會(huì)計(jì)政策對(duì)本年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果有重要影響時(shí)應(yīng)該予以說明，但是由于并未細(xì)化到何種變更，因此，部分上市公司對(duì)大額計(jì)提或轉(zhuǎn)回、不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的原因都沒有詳細(xì)的披露，即使投資者想進(jìn)一步了解企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，也無從下手。因此，完善法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，提高信息透明度，加強(qiáng)上市公司對(duì)相關(guān)信息的披露，對(duì)于改善利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操控的現(xiàn)象也會(huì)有一定的作用。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編委會(huì)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.

[2]邵瑞慶、巫珊玲：我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的變化與實(shí)施中的問題[J].財(cái)經(jīng)論叢，2008（1）.

[3]張東文：上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不當(dāng)計(jì)提的原因及對(duì)策[J].金融會(huì)計(jì)，2007（1）.