潘 純

（長江工程職業(yè)技術學院，武漢 430212）

國內經濟的低迷與激烈的國際市場競爭迫切要求我國進行稅制改革。2012年1月1日，為了推動工業(yè)化和服務業(yè)的發(fā)展，實行結構性減稅，上海市試點實行“營改增”改革方案。同年，北京、江蘇和安徽、福建、廣州、湖北、天津、浙江等共8省市陸續(xù)開展“營改增”試點。自2013年8月1日起，營改增在全國范圍內推行。

1 “營改增”改革對增值稅的影響

“營改增”是今后稅制改革的一個方向，旨在建立健全有利于科學發(fā)展的稅收制度，促進經濟結構合理調整，支持現代服務業(yè)健康發(fā)展。改革實行行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅。目前，根據我國出臺的相關文件，實行試點改革的是部分營業(yè)稅改為征收增值稅，部分指的是運輸業(yè)和6項現代服務業(yè)。增值稅在流轉稅中的地位極為重要，改革后的增值稅有以下幾個特點。

（1）增值稅的適用范圍擴大。原增值稅納稅人是指在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人；“營改增”后，原增值稅納稅人不變，新增在我國境內提供或接受應稅服務的單位和個人。對于應稅服務，目前是交通運輸業(yè)和6項現代服務業(yè)（簡稱“1＋6服務”），包括鑒證咨詢服務、有形動產租賃服務、物流輔助服務、文化創(chuàng)意服務、信息技術服務、研發(fā)和技術服務。增值稅適用范圍的擴大，使企業(yè)費用中部分原本營業(yè)稅應稅項目變?yōu)樵鲋刀悜愴椖?，倘若收到的發(fā)票符合抵扣規(guī)定，企業(yè)會擁有更多的可抵扣進項稅額，一定程度上可減輕增值稅稅負。

（2）一般納稅人標準因行業(yè)而異。原有一般納稅人認定標準為工業(yè)年應稅銷售額50萬以上，商業(yè)年應稅銷售額80萬以上，新增的1＋6服務的標準是應稅服務年銷售額為500萬以上。對于有固定的生產經營場所、會計核算健全且能準確提供稅務資料的、未達到標準的1＋6服務企業(yè)可以申請認定為一般納稅人。“營改增”后，因行業(yè)不同，1＋6服務一般納稅人標準是商業(yè)、工業(yè)的6至10倍，無疑會使增值稅普通發(fā)票流通量很大，這會大大增加財務人員辨認發(fā)票真?zhèn)蔚碾y度，無形中也增加了企業(yè)的納稅風險。

（3）增值稅核算新增兩個會計科目?，F有增值稅會計科目設在應交稅費下，分設二級科目兩個：應交增值稅和未交增值稅，并在應交增值稅下設三級科目9個，分別為：進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、轉出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅?！盃I改增”后，增設科目“應交稅費－增值稅留抵稅額”和“應交稅費－應繳增值稅－營改增抵減的銷項稅額”?！皯欢愘M－增值稅留抵稅額”這個科目是專門為國地稅稅款歸屬設置的，對于兼營有1＋6服務的原增值稅一般納稅人，在試點前的增值稅留抵稅額是不允許在1＋6服務產生的銷項稅額中抵減的，因為“營改增”后，被改征得增值稅仍屬地方稅務局所有?！皯欢愘M－應繳增值稅－營改增抵減的銷項稅額”只針對1＋6服務中差額征稅，且只針對支付給非試點納稅人的價款，只用于記錄因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額。但是對于已抵扣進項稅額的貨物、加工修理修配勞務的價款，是不允許抵減銷項稅額的。該科目用到之處會逐步減少。

（4）新增增值稅零稅率應稅服務免抵退辦法。原有的增值稅生產型出口退稅是基于出口銷售額的，商貿型出口退稅是基于購貨成本，新增的零稅率應稅服務出口退稅是基于應稅服務取得的全部價款。

（5）增值稅納稅申報表更加明細化。為了實現“營改增”的相關政策，及便于對“營改增”試點改革成果的考核，增值稅納稅申報表側重點發(fā)生變化，對營改增涉及內容申報得更加明細，具體體現在“略微調整主表格式，重新設計、調整和增加附表”上。

2 “營改增”后增值稅會計處理中存在的主要問題

隨著增值稅的擴圍，企業(yè)會計人員在增值稅會計核算上難度增加不少，可概括為：一是判斷部分行業(yè)中的1＋6服務在實際業(yè)務中是否適用；二是如何在財務系統(tǒng)中設置并使用“營改增”后新增的會計科目；三是思考“營改增”后三種退稅政策并存，核算上差異有哪些。

2.1 部分行業(yè)改革，增加適用性選擇難題

“營改增”試點改革中一個突出的難題是哪些應稅服務被列入改革范圍。雖然在改革試點過程中國稅大力培訓企業(yè)會計人員，可實際企業(yè)業(yè)務林林總總，對于具體業(yè)務，是否適用新政總讓人困惑。筆者認為企業(yè)在適用與否判斷上的難題是因為“營改增”試點方案有暫時過渡性、可變動性、適應面窄、不穩(wěn)定性四個特征所導致。

2.2 增值稅會計科目設置有待完善

雖然會計準則日新月異，增值稅法也在不斷完善，但會計科目向來有增無減。目前與增值稅相關的二級會計科目有3個：應交增值稅、未交增值稅、增值稅留抵稅額，應交增值稅下同時設有10個三級會計科目：進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、轉出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅及營改增抵減的銷項稅額。但上述的會計科目并不適用某些企業(yè)的增值稅納稅申報表中待抵扣進項稅額。比如，新增“應交增值稅－待抵扣進項稅額”是針對輔導期的一般納稅人，但待抵扣進項稅額的期末余額會影響到應交增值稅的余額與納稅申報表的留抵、應納稅額不一致；而取消互相抵減類科目，雖然能表達一定的意義，但增加了借貸方金額，不夠言簡意賅，過于繁瑣。

2.3 三種退稅政策并存，卻很難做到公平退稅

在社會主義市場經濟下，增值稅稅制公平可分為兩個層次：一是所有增值稅納稅義務人的權利和義務都是平等的，并不因規(guī)模大小、納稅多少而產生區(qū)別待遇；二是相同經濟行為的納稅人使用相同的稅收政策，并不因其經濟類型、所有制形式和主營兼營業(yè)務內容來確定是否執(zhí)行有關政策規(guī)定，特別是優(yōu)惠政策。在我國，即使是同一產品，由于企業(yè)的性質不同，產生的企業(yè)稅負有所區(qū)別。

“營改增”以后，一方面，零稅率應稅服務退稅相對優(yōu)越但條件苛刻，在1＋6的營改增方案中，只有三項服務享受零稅率退稅，其余則是免稅，不符合免稅條件的，按規(guī)定征收增值稅。另一方面，生產型退稅稅負很重，而商貿型退稅稅負較輕但核對十分復雜，所以雖然三種退稅政策并存，但很難真正做到公平退稅。

3 “營改增”后增值稅會計處理的完善對策與建議

面對“營改增”改革中的上述難題，作為企業(yè)實務操作的會計人員更須學好“營改增”試點改革方案，與時俱進，并運用自己的專業(yè)知識和相關政策的關聯關系，分析和解決新生的增值稅適用范圍問題；同時與公司實際情況相結合，設置不與國家規(guī)定違背又符合企業(yè)需求的增值稅會計科目；面對出口退稅核算中一些政策問題無法自行解決時，應勇于提出建議和改善措施，為日后改革提供參考。

3.1 “營改增”適用范圍可進一步擴大

筆者認為，企業(yè)在本次營改增中，為了獲得更多可以抵扣的進項稅額，甘愿先多支付稅金以達到減稅的目的，但對某些企業(yè)而言，其實是額外增加了稅負的。依據地方稅務局規(guī)定，“營改增”前按營業(yè)稅的5%繳納12%的城建稅和教育附加費，“營改增”后按增值稅17%繳納12%的城建稅和教育附加費，稅負實際增加了不含稅銷售額的1.41%（17%＊12%－（1＋5%）＊5%＊12%）。所以“營改增”對不同企業(yè)稅負負擔利弊不同。

由于現階段“營改增”具有暫時過渡性、可變動性與不穩(wěn)定性，相關的政策法規(guī)隨時會被更新，比如前文提到的一些文件，隨著“營改增”從2013年8月1日在全國范圍的推廣，馬上就被財稅［2013］37號文件替換，同時部分或全部被廢止。在營改增適用范圍方面，筆者認為，除了目前明文規(guī)定依舊執(zhí)行營業(yè)稅的行業(yè)和服務，包括保險金融業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、除那六項外的服務業(yè)、銷售不動產及不動產租賃業(yè)務以外，其他模棱兩可的服務業(yè)應盡可能的爭取納入增值稅應稅范圍，一是由于“營改增”是必然的趨勢只是時間早晚的問題，二是因為小規(guī)模納稅人的稅率只有3%，相當于最低檔的營業(yè)稅稅率。

3.2 合理設置增值稅科目

筆者認為，增值稅的會計科目應適當精簡。目前應交稅費（科目代碼2171）下設二級科目應交增值稅（2171.01）及未交增值稅（2171.02），應交增值稅下設三級科目10個，進項稅額（2171.01.01）、已交稅金（2171.01.02）、轉出未交增值稅（2171.01.03）、減 免 稅 款（2171.01.04）、銷 項 稅 額（2171.01.05）、出 口 退 稅（2171.01.06）、進 項 稅 額 轉 出（2171.01.07）、出口抵減內銷產品應納稅額（2171.01.08）、轉出多交增值稅（2171.01.09）、待抵扣進項稅額（2171.01.10），“營改增”后又新增三級科目“營改增抵減的銷項稅額”（2171.01.11）和二級科目“應交稅費－增值稅留抵稅額”。而大部分企業(yè)，實際中主要用到01、05、06、07四個科目。所以一些極少用到的科目，如結轉類科目03、09可以取消，抵減科目08也可以取消，以簡化財務工作。

3.3 出口退稅遵循配比原則

零稅率退稅與商貿型退稅基本是基于進項稅額退稅，這可以理解，退稅理應退回所交稅金，可是生產型退稅，以銷售收入乘退稅率，擴大了可退稅基數，而受留底稅額限制，產生的免抵稅額還會額外增加企業(yè)稅負。在實際會計工作中，誠實納稅、合理避稅是一項工作原則?；诖嗽瓌t，提出以下建議。

第一，效仿應稅服務零稅率退稅政策，筆者以為“營改增”試點中提出零稅率退稅，從出口退稅角度看，是我國出口退稅邁出的一大步，也給生產型退稅帶來一片曙光。但不可否認，這種退稅核算方式會給我國帶來沉重稅收負擔，只適合鼓勵出口的產品或應稅服務，不然會有失國家運用出口退稅率進行宏觀調整我國經濟熱度的意義。

第二，效仿商貿型退稅核算方式，這是考慮到我國對不同產品的退稅鼓勵或限制不同，不同公司的實際退稅率會有所不同，同一公司的不同產品退稅率也會不同。在區(qū)分購進材料是用于生產外銷產品的基礎上，按成本核算公式同樣對輔料和應稅服務的進項進行分攤，計算出外銷產品進項稅額本月合計數，采取計算月度產品的平均退稅率、年度調整月度差異數的思路，計算出本月的可退稅額和NRVAT，同時進行賬務結轉。這樣處理后企業(yè)存在NRVAT，但不存在免抵稅額，與現有生產型退稅核算方式比較，并沒有擴大可退稅額的基數，不會因可退稅額基數變大而產生附加稅負，但實際的進項稅額作為退稅基數，比商貿型退稅的范圍更廣。

第三，增值稅月結退稅方式，在瑞典，出口貨物增值稅稅額為0，月末申報增值稅采用月結方式，進項大于銷項稅額則下月申報后馬上退回差額，反之則納稅。筆者認為，我國增值稅采用留底稅額一直讓國家拖欠企業(yè)這筆稅款的形式如今已不太適合當前經濟形勢，當前國力增強，財政資金雄厚，正常經營的企業(yè)一般留底稅額不會太多，而且欠債早晚需要歸還，不如學習瑞典，采取月結增值稅方式。

3.4 “營改增”后對政府機構信息網絡完善的要求

“營改增”對企業(yè)影響各有千秋，但為了信息的準確性和及時傳遞，會計人員面臨三個共同的困難需尋求政府機構來解決：一是500萬以下的應稅服務開具的國稅普票在很多省市無法進行真?zhèn)尾樵?；二是企業(yè)出口報關信息不能及時查詢，影響企業(yè)開具發(fā)票及正確性；三是貿易公司認證發(fā)票的稽核信息隔月才能查詢，影響退稅進程。

筆者認為，除了生產周期和交貨期等內在因素影響企業(yè)增值稅配比時間外，信息網絡的滯后也是個關鍵因素。所以寄希望于政府機構可以加快全國網絡信息化建設進程。

一是建立國稅普票真?zhèn)尾樵兿到y(tǒng)。上海市通過國地稅合一方式，實現了所有國地稅發(fā)票的網上真?zhèn)尾樵?，是個值得效仿的措施，畢竟原本地方稅務局的發(fā)票是可以查詢的，營業(yè)稅已部分改增值稅了，相信只是早晚的事。

二是加快中國電子口岸中的報關信息查詢系統(tǒng)建設。在企業(yè)采用紙質核銷單時（2012年8月前），電子口岸內報關單的信息一般在出口后2周內能查詢到，但后來取消核銷單后，有些報關單的信息查詢在一個月后，雖然國家外匯管理局應用服務平臺中的貨物貿易外匯監(jiān)測系統(tǒng)里的“延期收款報告新增”，一般一周后也可以查詢到出口貨物的出口日期，報關單號和報關金額，但無法查詢到報關單上的明細內容，如行數、HS編碼、貨物品名及數量、計量單位、單行金額。無法查詢正確的報關信息直接致使貿易公司進貨發(fā)票開票滯后，非人為的影響供應商延后開票、晚繳增值稅。

三是加快國稅防偽稅控發(fā)票稽核信息查詢系統(tǒng)建設。在某些地區(qū)，當月認證的增值稅專用發(fā)票，其反饋的稽核信息需待下下月10號左右才能查詢到，因為系統(tǒng)需要人為導入和上傳，并非處于同一平臺。貿易公司申請退稅一般在出口后第三個月才能申請退稅，時間上與繳納增值稅不能匹配。