融資租賃如何繳納增值稅

問：我公司是一家從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)。請(qǐng)問，實(shí)施“營(yíng)改增”以后，從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何繳納增值稅？

金立融資租賃有限公司 萬均

答：有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃包括直接融資租賃和售后回租兩種形式?！盃I(yíng)改增”實(shí)施前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）的規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào)）的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2000〕909號(hào)）作出了補(bǔ)充規(guī)定，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，同樣適用于對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所從事的融資租賃業(yè)務(wù)。《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》（試行稿）規(guī)定：凡融資租賃，無論出租人是否將設(shè)備殘值銷售給承租人，均按“金融保險(xiǎn)業(yè)”征稅。稅率即為5%?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1995〕76號(hào)）又明確規(guī)定：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》中的“融資租賃”，是指經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)。其他單位從事融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項(xiàng)目征收營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。在計(jì)稅營(yíng)業(yè)額的確定上，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定：經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。以上所稱出租貨物的實(shí)際成本，包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。這其中對(duì)利息的規(guī)定比較復(fù)雜，最初在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)〈國(guó)務(wù)院關(guān)于調(diào)整金融保險(xiǎn)業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知〉的通知》（財(cái)稅字〔1997〕45）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)如何征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕553）中規(guī)定，任何利息費(fèi)用包括外匯借款利息都不允許從營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額中扣除。隨后在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)計(jì)稅營(yíng)業(yè)額問題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕183號(hào)）文中明確，境外外匯借款利息可以扣除，但人民幣借款利息還是不允許扣除的。財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文則提出了貸款利息（包括外匯借款利息和人民幣借款利息）都允許扣除，且不論外匯借款是發(fā)生在境內(nèi)還是境外。可見財(cái)稅〔2003〕16號(hào)文出臺(tái)后，上述財(cái)稅字〔1997〕45號(hào)文、國(guó)稅函〔1998〕553號(hào)文、財(cái)稅字〔1999〕183號(hào)文也失去了效力?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕9號(hào)）明確營(yíng)業(yè)額確定公式為：融資租賃以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。計(jì)算方法為：本期營(yíng)業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本）×（本期天數(shù)÷總天數(shù)）。

“營(yíng)改增”后，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條的規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。第八條規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)包括有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。而有形動(dòng)產(chǎn)租賃，包括有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃，是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷售給承租人，均屬于融資租賃。也就是說，“營(yíng)改增”后，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃被列入“營(yíng)改增”范圍。

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條的規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的增值稅稅率為17%。一般來說，從事融資租賃企業(yè)適用一般計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。在融資租賃的銷售額確認(rèn)上：（1）經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。（2）經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息、保險(xiǎn)費(fèi)、安裝費(fèi)和車輛購(gòu)置稅后的余額為銷售額。本規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。對(duì)經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，2013年12月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，從達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。如此規(guī)定的原因在于，目前金融租賃公司最低注冊(cè)資金1億元，內(nèi)資試點(diǎn)租賃公司最低1．7億元，而外資租賃公司最低注冊(cè)資金僅為1000萬美元。

融資租賃以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。計(jì)算方法為：本期營(yíng)業(yè)額＝（應(yīng)收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-實(shí)際成本）×（本期天數(shù)÷ 總天數(shù)）

另據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2013〕121號(hào)）規(guī)定：（一）經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文發(fā)布前，已簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷售額：試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。若選擇扣除向承租方收取有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金的，則不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具增值稅普通發(fā)票（包括承租方出售有形動(dòng)產(chǎn)）。（二）經(jīng)商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在2014年3月31日前注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，自2013年8月1日起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)可以按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文和上述規(guī)定執(zhí)行；2014年4月1日后注冊(cè)資本達(dá)到1．7億元的，從達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的次月起，其開展的融資租賃業(yè)務(wù)方能按照106號(hào)文和上述規(guī)定執(zhí)行。未達(dá)到注冊(cè)資本標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，不得按照差額征稅計(jì)稅辦法確定銷售額，也不得享受增值稅超稅負(fù)即征即退優(yōu)惠政策。該規(guī)定延長(zhǎng)了由商務(wù)部授權(quán)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)試點(diǎn)納稅人的注冊(cè)資本達(dá)標(biāo)期限。注冊(cè)資本達(dá)標(biāo)期限由財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定的2013年12月31日延長(zhǎng)至2014年3月31日，增加了3個(gè)月。在2014年4月1日之前達(dá)標(biāo)的，可按財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文自2013年8月1日起執(zhí)行及財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文執(zhí)行；2014年4月1日之后達(dá)標(biāo)的，自達(dá)標(biāo)的次月起按財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文及財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文執(zhí)行。另外，財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文附件3《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》同時(shí)規(guī)定：經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。同時(shí)，經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)（包括授權(quán)省級(jí)商務(wù)主管部門和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)）從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人可根據(jù)提供融資租賃服務(wù)的類型，按規(guī)定實(shí)行差額征稅計(jì)稅辦法確定銷售額。企業(yè)按照差額征稅計(jì)稅辦法確定銷售額后，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分仍然可享受增值稅即征即退政策。所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。

王文清