●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李孟哲 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 喬冠芳

中美資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)比較研究

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 李孟哲 大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 喬冠芳

本著與國(guó)際慣例接軌的目標(biāo)，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》首次針對(duì)相關(guān)固定資產(chǎn)的棄置義務(wù)提出了確認(rèn)的要求。文章梳理了美國(guó)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程，對(duì)比分析中美有關(guān)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上不利于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和成本補(bǔ)償機(jī)制的完善，提出對(duì)我國(guó)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的改進(jìn)建議。

中美 資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)比較

一、引言

資產(chǎn)棄置義務(wù)指企業(yè)因直接取得、構(gòu)建開發(fā)以及正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)企業(yè)所在國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)而承擔(dān)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來?xiàng)壷秒A段的拆除、報(bào)廢和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已將資產(chǎn)棄置義務(wù)這一環(huán)境會(huì)計(jì)理論引入油氣、核能行業(yè)，提出具體要求，但未出臺(tái)獨(dú)立的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。目前，美國(guó)對(duì)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)的研究走在世界最前沿，F(xiàn)ASB已形成了一套較為完整的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范。基于上述背景，通過美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來研究如何制定適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重大的現(xiàn)實(shí)意義。

二、中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的規(guī)定

（一）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)規(guī)定的發(fā)展歷程。FASB在1977年12月發(fā)布FAS19《油氣生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告》，首次針對(duì)油氣行業(yè)特殊資產(chǎn)的計(jì)價(jià)以及折舊等計(jì)算時(shí)拆除、報(bào)廢、恢復(fù)和廢棄成本的估計(jì)進(jìn)行了闡述，但對(duì)油氣開采企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理未做詳細(xì)說明，難以指導(dǎo)企業(yè)的具體應(yīng)用。1994年，F(xiàn)ASB開始就核電站棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理開展討論，隨后，范圍被擴(kuò)展到有類似棄置義務(wù)要求的其他行業(yè)。2000年2月，F(xiàn)ASB發(fā)布 《長(zhǎng)期資產(chǎn)報(bào)廢債務(wù)會(huì)計(jì)處理》修訂草案；2001年 6月，F(xiàn)ASB正式發(fā)布了FAS143《資產(chǎn)棄置業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理辦法》，對(duì)FAS 19相應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行修改與完善；2005年3月，F(xiàn)ASB又發(fā)布143解釋公告，逐步統(tǒng)一了資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)確認(rèn)以及信息披露的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的規(guī)定?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中4號(hào)、13號(hào)、27號(hào)及38號(hào)等準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南首次對(duì)特定行業(yè)特殊資產(chǎn)的棄置問題進(jìn)行了理論上的規(guī)范,將資產(chǎn)棄置義務(wù)這一環(huán)境會(huì)計(jì)理論引入油氣、核能行業(yè)，提出了具體要求。

三、中美資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

（一）準(zhǔn)則應(yīng)用范圍不同。FASB頒布的FAS143可應(yīng)用于大多數(shù)會(huì)計(jì)主體就長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置活動(dòng)的確認(rèn)、核算以及信息披露；而我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅有零散的規(guī)定，缺乏完整的體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分規(guī)定：“棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。”由此看出，我國(guó)有關(guān)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理所適用的主體和資產(chǎn)類型都加有限定，比美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要窄，這使得我國(guó)大多數(shù)行業(yè)的企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，都不需受此類條款的約束，即使是準(zhǔn)則中規(guī)定的油氣、核能行業(yè)的企業(yè)，也不用對(duì)所有類型涉及到資產(chǎn)考慮棄置義務(wù)的相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）初始確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不同。FAS143

要求資產(chǎn)棄置義務(wù)以公允價(jià)值入賬。準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)相關(guān)特殊資產(chǎn)在使用期間會(huì)對(duì)環(huán)境造成損害或使之具有潛在損害的可能，需要將資產(chǎn)棄置義務(wù)作為負(fù)債予以確認(rèn)。若存在盡管直接獲取、構(gòu)建開發(fā)和正常使用等事項(xiàng)發(fā)生，沒有對(duì)環(huán)境造成損害或未使之具有潛在損害，不確認(rèn)為資產(chǎn)棄置義務(wù)。同時(shí)，企業(yè)需采用資本化的方式進(jìn)行棄置義務(wù)核算，即增加負(fù)債的同時(shí)，按相同金額增加長(zhǎng)期有形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并在資產(chǎn)有效使用期內(nèi)以合理的方法攤銷，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用。從確認(rèn)時(shí)間上看，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的長(zhǎng)期有形資產(chǎn)需要考慮確認(rèn)以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)的發(fā)生義務(wù)來調(diào)整資產(chǎn)的初始價(jià)值，但我國(guó)缺乏此類明確規(guī)定。

從確認(rèn)金額方式來看，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生時(shí)，如果資產(chǎn)公允價(jià)值可以合理估計(jì)，則應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)負(fù)債；若公允價(jià)值不能合理估計(jì)，可以參考具有類似市場(chǎng)環(huán)境條件下負(fù)債的價(jià)格，也可以依據(jù)SFAC7采用現(xiàn)值法或期望現(xiàn)值法進(jìn)行核算?？梢钥闯雒绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首選的是采用公允價(jià)值的方式入賬，以活躍交易市場(chǎng)對(duì)負(fù)債的評(píng)估價(jià)作為可靠依據(jù)，將未來支付金額貼現(xiàn)視作備選的方法，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加突出使用未來應(yīng)付金額的現(xiàn)值的要求。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南第三部分規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。”此外關(guān)于現(xiàn)值確認(rèn)的方式，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系當(dāng)中缺乏類似美國(guó)SFAC7中具有的明確的實(shí)務(wù)操作規(guī)范。

（三）后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定不同。FAS 143規(guī)定企業(yè)需在每個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)對(duì)涉及到資產(chǎn)棄置義務(wù)的相關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，主要包括兩個(gè)方面：1、時(shí)間價(jià)值導(dǎo)致負(fù)債現(xiàn)值變動(dòng)。采取實(shí)際利率法在增加涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)的負(fù)債的同時(shí)調(diào)整有關(guān)費(fèi)用類賬戶的金額；2、針對(duì)初始確認(rèn)時(shí)未考慮、估計(jì)不準(zhǔn)確或隨時(shí)間推移而出現(xiàn)的新義務(wù)，需要進(jìn)行調(diào)整，通過比對(duì)原估計(jì)來進(jìn)行數(shù)額上的增減。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中幾乎不涉及對(duì)有關(guān)與資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債后續(xù)調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致大量企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中很可能選擇不調(diào)整相關(guān)負(fù)債，當(dāng)資產(chǎn)處置時(shí)，初始確認(rèn)的負(fù)債很可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于需要支付的相關(guān)義務(wù)，給企業(yè)的后續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)造成困難。

（四）信息披露要求不同。FAS 143規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中一旦涉及資產(chǎn)棄置義務(wù)信息，應(yīng)該包括以下內(nèi)容：1、資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)資產(chǎn)的總體描述；2、資產(chǎn)棄置義務(wù)涉及到資產(chǎn)的公允價(jià)值以及不能合理估計(jì)價(jià)值的事實(shí)和原因；3、當(dāng)企業(yè)在會(huì)計(jì)期間中一旦出現(xiàn)一個(gè)或是多個(gè)因素發(fā)生變化時(shí)，資產(chǎn)棄置義務(wù)涉及會(huì)計(jì)賬戶的期初、期末的調(diào)整說明。而我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)有關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債沒有特殊規(guī)定，僅僅就預(yù)計(jì)負(fù)債本身的披露進(jìn)行了說明。

四、資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的借鑒與完善

通過對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)相比在理論與實(shí)務(wù)操作層面仍有較大差距，應(yīng)該在以下方面進(jìn)行改進(jìn)完善：

（一）擴(kuò)大資產(chǎn)棄置義務(wù)的應(yīng)用范圍。目前，我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只對(duì)油氣企業(yè)和核電站相關(guān)固定資產(chǎn)的棄置義務(wù)提出了確認(rèn)的要求，但很多會(huì)造成自然環(huán)境重大污染或損害的行業(yè)也有必要進(jìn)行資產(chǎn)棄置義務(wù)的確認(rèn)，比如金屬冶煉和礦產(chǎn)開采等。因此，存在相應(yīng)特殊資產(chǎn)在使用期間會(huì)對(duì)環(huán)境造成損害或使之具有潛在損害的行業(yè)都應(yīng)納入資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)范圍的界定中，引導(dǎo)相關(guān)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中更加注重對(duì)于環(huán)境因素的影響，并根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)棄置義務(wù)核算的要求如實(shí)進(jìn)行信息披露，自覺樹立社會(huì)責(zé)任意識(shí)。

（二）逐步采用以公允價(jià)值計(jì)量為主導(dǎo)的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。目前我國(guó)采用將棄置義務(wù)負(fù)債未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值計(jì)入長(zhǎng)期有形資產(chǎn)成本，是基于市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的現(xiàn)實(shí)考慮。隨著我國(guó)改革開放35年來取得了顯著成績(jī)，在世界經(jīng)濟(jì)體系中扮演越來越重要的角色，在全球經(jīng)濟(jì)一體化與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的大趨勢(shì)下，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)也應(yīng)逐步向市場(chǎng)觀過渡，確立以公允價(jià)值計(jì)量為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)核算體系。我國(guó)在未來可以借鑒FAS 143，將未來?xiàng)壷昧x務(wù)的履行建立在他方承包清理的基礎(chǔ)上，使用以公允價(jià)值為基準(zhǔn)的未來現(xiàn)金流預(yù)期貼現(xiàn)值來確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)，并考慮隨著時(shí)間推移所產(chǎn)生的通貨膨脹、未知事項(xiàng)涉及的金額和發(fā)生概率等因素的影響。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷完善，最終在市場(chǎng)上推動(dòng)資產(chǎn)棄置義務(wù)的交易的產(chǎn)生并由此形成公允價(jià)格。

（三）完善資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理。FAS 143在已確認(rèn)的資產(chǎn)棄置義務(wù)后續(xù)會(huì)計(jì)處理中，要求每個(gè)會(huì)計(jì)期間對(duì)于原負(fù)債進(jìn)行重新評(píng)估，一旦發(fā)現(xiàn)初始確認(rèn)金額發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)予以調(diào)整，這樣的處理模式既體現(xiàn)了負(fù)債隨環(huán)境不斷變化的現(xiàn)實(shí)特點(diǎn)，又契合政府對(duì)環(huán)境保護(hù)的要求。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系完善過程中，應(yīng)加以學(xué)習(xí)與借鑒?！?/p>

1.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社。

2.財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京:我國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

3.FASB．2001．FAS143．Accounting for Asset Retirement Obligations.

4.FASB．1977．FAS19．Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies.

5.肖序、許松濤.2013.資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)：理論詮釋與準(zhǔn)則展望[J]．會(huì)計(jì)研究,2。

6.許松濤、陳霞.2012.采掘業(yè)企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債確認(rèn)計(jì)提的國(guó)際比較研究[J]．統(tǒng)計(jì)與信息論壇,12。