林忠華

近年來(lái)，地方政府債務(wù)可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)受到各方關(guān)注。建立規(guī)范化反映和披露地方政府財(cái)務(wù)狀況的機(jī)制，是加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。因此，根據(jù)十八屆三中全會(huì)精神，研究探索編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度等改革，對(duì)于指導(dǎo)做好政府審計(jì)工作至關(guān)重要。

加快政府會(huì)計(jì)制度改革

目前，中國(guó)還沒有比較完整的政府會(huì)計(jì)體系。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，一般而言，政府會(huì)計(jì)主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。中國(guó)目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

完善政府會(huì)計(jì)制度，不僅是進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。中國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急是建立和實(shí)施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這兩年隨著預(yù)決算、“三公經(jīng)費(fèi)”的公開以及中央政府對(duì)地方債風(fēng)險(xiǎn)的越發(fā)重視，為未來(lái)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機(jī)。沒有科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。建議有關(guān)部門制定出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。

中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點(diǎn)，就是弄清楚收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來(lái)的改革趨勢(shì)不是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實(shí)現(xiàn)制。

政府會(huì)計(jì)改革提了很多年，實(shí)際取得的成效很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革?，F(xiàn)在關(guān)注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會(huì)不會(huì)斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。

政府會(huì)計(jì)制度的改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及確認(rèn)范圍、計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復(fù)雜，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要合理的估算方法的支持，同時(shí)還需要充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點(diǎn)，逐步、有針對(duì)性地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

界定資產(chǎn)負(fù)債表范圍

中國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表并不存在一個(gè)確切的定義，這是理論界和政策界的一個(gè)疏忽。這使得其覆蓋范圍也存在一些爭(zhēng)議。政府資產(chǎn)負(fù)債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機(jī)構(gòu)（如鐵道部）、政策性銀行（如國(guó)家開發(fā)銀行、進(jìn)出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）以及國(guó)有非盈利性組織（如國(guó)有醫(yī)院、國(guó)有高校）等。

地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表不僅應(yīng)覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應(yīng)覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、特設(shè)機(jī)構(gòu)等，最終形成縣、（地）市、省三級(jí)政府財(cái)政部門出具的完整的地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告。就全國(guó)改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預(yù)算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒有覆蓋國(guó)有金融企業(yè)和國(guó)有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級(jí)地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機(jī)構(gòu)（包括垂直管理的下屬機(jī)構(gòu)）、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體列報(bào)范圍。國(guó)有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國(guó)有事業(yè)單位、有嚴(yán)格限定用途的基金等暫不納入具體列報(bào)范圍。

目前需要統(tǒng)計(jì)核實(shí)的政府負(fù)債有下列類型：第一，政府顯性負(fù)債。從2008年底開始，中國(guó)一些地方政府已發(fā)放各種形式的地方債，這些顯性債務(wù)并沒有完整系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)字；第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負(fù)債。中國(guó)許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)累累，日常運(yùn)轉(zhuǎn)難以為繼，這些負(fù)債中的大部分沒有被反映在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的資產(chǎn)負(fù)債表中。第三，地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款。近年來(lái)，一些地方政府和有關(guān)行政事業(yè)單位為了搞“形象工程”，舉債上項(xiàng)目，積欠了大量施工單位工程款，這些負(fù)債也沒有被如實(shí)反映在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。第四，地方政府的或有負(fù)債。當(dāng)前，一些地方政府為企業(yè)或下屬融資平臺(tái)提供擔(dān)保事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，這些或有事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒有予以充分披露。

要編好政府資產(chǎn)負(fù)債表，還要區(qū)分清楚政府性債務(wù)和政府債務(wù)。目前政府下屬的有公共投資消費(fèi)性的事業(yè)單位和融資平臺(tái)公司，從嚴(yán)格意義上說(shuō)屬于政府性債務(wù)，而非政府債務(wù)。對(duì)地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產(chǎn)等可以納入統(tǒng)計(jì)范圍。此外，要做到準(zhǔn)確有效，資金流量作為資產(chǎn)評(píng)估和洞悉財(cái)政狀況的重要參數(shù)一般表現(xiàn)得比較清楚，這也是地方債務(wù)最基本的表現(xiàn)形式。應(yīng)配套做好地方政府現(xiàn)金流量表，配附于相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表。這個(gè)定期統(tǒng)計(jì)地方政府現(xiàn)金流動(dòng)性的數(shù)據(jù)表，可以與地方政府資產(chǎn)負(fù)債表形成動(dòng)靜結(jié)合的評(píng)估體系，更全面地反映地方負(fù)債情況。

編制國(guó)家和地方資產(chǎn)負(fù)債表

現(xiàn)在通過(guò)審計(jì)署組織的審計(jì)，地方政府性債務(wù)的情況己經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷還會(huì)存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估要看資產(chǎn)負(fù)債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負(fù)債以后富足有余。下一步，要進(jìn)一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對(duì)控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)會(huì)打下一個(gè)很好的基礎(chǔ)。

怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構(gòu)建、編制中國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表。讓地方政府的財(cái)政預(yù)算更加透明，這樣也有利于對(duì)它進(jìn)行信用評(píng)級(jí)。針對(duì)那些債務(wù)情況比較嚴(yán)重、還款能力差的地方政府，不應(yīng)該允許它過(guò)度放債。而對(duì)于財(cái)政狀況比較好，經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較好的地方政府，可以量力而行?？傮w來(lái)講，中國(guó)政府應(yīng)該建立統(tǒng)一的、政府性的債務(wù)管理制度，對(duì)政府的財(cái)政預(yù)算、債務(wù)預(yù)算進(jìn)行更加明細(xì)化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對(duì)一些還款困難或者債務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)、違約率風(fēng)險(xiǎn)比較大的地方政府，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)加強(qiáng)檢查。在這種情況下，中國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是整個(gè)構(gòu)建大的風(fēng)險(xiǎn)管理的前提或基礎(chǔ)。

國(guó)家和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。

應(yīng)定期公布資產(chǎn)負(fù)債表

通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表引入一系列債償能力指標(biāo)有幾個(gè)好處：一是這些指標(biāo)可用于判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是可以提供未來(lái)政府債務(wù)可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預(yù)算的赤字（增加政府的凈負(fù)債）對(duì)政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣掉或價(jià)值縮水后）對(duì)政府今后償債能力的影響。中國(guó)的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表，作為其增加透明度、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要改革。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中，一些城市可以先試點(diǎn)起來(lái)。如果公布出一張相對(duì)比較健康的資產(chǎn)負(fù)債表，其實(shí)可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關(guān)城市在長(zhǎng)期上有更強(qiáng)的支付與償還能力。同時(shí)，它還可以提高財(cái)政與政府的透明度，有利于社會(huì)公眾對(duì)財(cái)政問題的了解，有利于人大在預(yù)算制訂過(guò)程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動(dòng)政府預(yù)算管理的法制化進(jìn)程。

如果地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表做出來(lái)了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表給出的存量指標(biāo)，更加科學(xué)地提出三年到五年期的滾動(dòng)預(yù)算，使財(cái)政工作更加科學(xué)有效地推進(jìn)。在資本市場(chǎng)發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨(dú)立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過(guò)市政債來(lái)進(jìn)一步完善債券市場(chǎng)和金融工具。

上海是中國(guó)較早實(shí)踐政府資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)之一。目前已開展并完成市級(jí)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。下一步上海可以率先試點(diǎn)公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。事實(shí)上，在過(guò)去五年中，如果光看經(jīng)濟(jì)增速的排名、財(cái)政收入占比，上海的數(shù)據(jù)都出現(xiàn)了一定下滑，而地方政府資產(chǎn)負(fù)債表可以提供一些內(nèi)涵式和質(zhì)量性的指標(biāo)。同時(shí)，地方政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況的公開，或者負(fù)債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國(guó)際金融中心建設(shè)。

發(fā)揮對(duì)財(cái)政的預(yù)測(cè)作用

截至目前，所有的試編地區(qū)都未對(duì)外公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。預(yù)計(jì)“十二五”末期時(shí)機(jī)成熟時(shí)，有關(guān)部門和地區(qū)會(huì)有較明確的說(shuō)法，使資產(chǎn)負(fù)債表與各地區(qū)財(cái)政形勢(shì)的總體判斷基本相符，并形成長(zhǎng)效約束機(jī)制。

事實(shí)上，社會(huì)公眾關(guān)注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負(fù)債表，更關(guān)注對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的分析，以及其所反映的相關(guān)問題。目前一些地方政府陷入債務(wù)泥潭，而一些地方政府正在試編資產(chǎn)負(fù)債表，以方便評(píng)判地方舉債能力。就具體的風(fēng)險(xiǎn)而言，在未來(lái)一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，中國(guó)發(fā)生主權(quán)債務(wù)危機(jī)的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)需要引起警惕。中國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的近期風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務(wù)上，中長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)則為對(duì)外資產(chǎn)負(fù)債、企業(yè)債務(wù)和社會(huì)保障資金欠賬。債務(wù)本身不是問題，關(guān)鍵是債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)問題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各級(jí)政府總是會(huì)有債務(wù)。我們的目標(biāo)不是消除債務(wù)，而是把債務(wù)用好。同時(shí)，把債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務(wù)就可以進(jìn)入良性循環(huán)。積極推動(dòng)地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對(duì)于控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)將起到基礎(chǔ)性的作用，意義非常重大。

土地儲(chǔ)備和地方國(guó)有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來(lái)源，銀行貸款則是地方政府負(fù)債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表只限于行政事業(yè)單位，今后應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國(guó)有金融企業(yè)和國(guó)有非金融企業(yè)，這幾塊加起來(lái)也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負(fù)債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負(fù)債表可以幫助政府判斷債務(wù)產(chǎn)生的來(lái)源；哪些子部門是可以有利潤(rùn)來(lái)源和現(xiàn)金流入來(lái)支撐債務(wù)，從而把金融和債務(wù)關(guān)系看得更清楚。除了編制所謂“靜態(tài)”的資產(chǎn)負(fù)債表外，政府還要提供滾動(dòng)的長(zhǎng)期財(cái)政預(yù)測(cè)，也就是除了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債的存量之外，還要提供未來(lái)幾年的財(cái)政預(yù)算收入和支出部分。在當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上還可以增加預(yù)測(cè)未來(lái)幾年的資產(chǎn)負(fù)債，尤其重要的是未來(lái)的負(fù)債水平。這用于輔助滾動(dòng)的長(zhǎng)期財(cái)政，將預(yù)測(cè)從三年推廣到五年，甚至更長(zhǎng)。通過(guò)中長(zhǎng)期的財(cái)政收支預(yù)測(cè)，可以建立各個(gè)不同的預(yù)算之間的關(guān)系，從而判斷在政策上某一本預(yù)算是不是能持續(xù)。如果這一本預(yù)算不能持續(xù)，是不是需要另一本預(yù)算中的資產(chǎn)來(lái)加以彌補(bǔ)。在這個(gè)基礎(chǔ)上，可以幫助政府未雨綢繆地采取一些防范長(zhǎng)期財(cái)政危機(jī)的改革措施。

加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)監(jiān)督

審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)“同級(jí)審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，重點(diǎn)對(duì)地方政府公布的資產(chǎn)負(fù)債表的償債能力數(shù)據(jù)進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來(lái)源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財(cái)政部門《地方政府性債務(wù)管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制是否建立完善。是否按照國(guó)務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺(tái)公司，有無(wú)將機(jī)關(guān)辦公樓、學(xué)校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲(chǔ)備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺(tái)公司，注入融資平臺(tái)公司的土地有無(wú)經(jīng)過(guò)法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺(tái)公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務(wù)舉借情況。有關(guān)單位在政府性債務(wù)舉借過(guò)程中，有無(wú)以虛假或不合法的抵（質(zhì)）押物、高估抵押物價(jià)值違規(guī)貸款，弄虛作假發(fā)行企業(yè)債券和中期票據(jù)等債券的問題；各級(jí)政府及其全額撥款事業(yè)單位有無(wú)違規(guī)提供直接和間接擔(dān)保等問題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無(wú)違規(guī)舉借政府性債務(wù)的問題。重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)單位有無(wú)以信托融資、融資租賃、集資、回購(gòu) （BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人直接借款、以個(gè)人名義借款等方式舉借政府性債務(wù)、提高融資成本等情況；融資平臺(tái)公司有無(wú)違規(guī)通過(guò)財(cái)務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險(xiǎn)公司等舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，有無(wú)違規(guī)承諾將儲(chǔ)備土地預(yù)期出讓收入作為償債資金來(lái)源等。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無(wú)違反國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一剩”（高耗能、高污染、產(chǎn)能過(guò)剩）行業(yè)，違規(guī)進(jìn)入資本市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務(wù)資金等問題，有無(wú)債務(wù)資金閑置浪費(fèi)等問題。五是本級(jí)財(cái)政和預(yù)算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預(yù)算凈結(jié)余資金、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財(cái)政專戶結(jié)存資金，以及其他財(cái)政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政資金有無(wú)長(zhǎng)期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財(cái)政管理不細(xì)化、預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算約束軟化、公共資金管理效率低等問題。

此外，審計(jì)中要注重分析研究，提升審計(jì)成果的質(zhì)量和水平。

（作者為上海市審計(jì)局總審計(jì)師）