倪佳蕓

（海南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，海南 ?？?70228）

財政部和國家稅務(wù)總局制定的營業(yè)稅改征增值稅試點方案于2012－01－01開始試點。至2013年8月，營改增試點改革的范圍已擴(kuò)大到全國交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，并取得了較好的減稅效果，對我國稅制的進(jìn)一步完善和國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整起到了明顯的促進(jìn)作用。2014年1月，營改增又進(jìn)一步擴(kuò)圍，由原來的“1＋6”模式增加到“2＋7”模式，即包括交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和其他7項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。為了更好地推動營改增有序、健康地發(fā)展，正確認(rèn)識現(xiàn)行增值稅與營改增之間的異同就顯得十分必要了。

1 現(xiàn)行增值稅及營業(yè)稅的特點

1.1 現(xiàn)行增值稅的特點

增值稅是以生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的增值額為征稅對象，實行稅額抵扣制。增值稅按照扣除項目中對外購固定資產(chǎn)的處理方式可劃分為三種:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅、消費型增值稅。自2009－01－01起，我國全面實行消費型增值稅。現(xiàn)行增值稅具有以下幾個主要特點:

1）增值稅是中央政府的主要財政收入來源之一；

2）以增值額為征稅對象，允許將購置物質(zhì)材料的價值和用于生產(chǎn)、經(jīng)營的固定資產(chǎn)價值中所含的增值稅款，在購置當(dāng)期全部一次扣除。逐環(huán)節(jié)征稅，逐環(huán)節(jié)扣稅，避免重復(fù)征稅；

3）以票扣稅，有利于避免納稅人偷稅行為；

4）價外計稅，在所得稅前不得扣除；

5）進(jìn)口征稅，出口退（免）稅，有利于本國商品或勞務(wù)公平參與國際競爭。

1.2 營業(yè)稅的特點

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。營業(yè)稅一般以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)，實行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實現(xiàn)而實現(xiàn)，因此，計征簡便，有利于節(jié)省征納費用。營業(yè)稅具有以下三個主要特點:

1）營業(yè)稅是地方政府的主要財政收入來源之一；

2）營業(yè)稅以營業(yè)額為征稅對象，營業(yè)額包括納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。與現(xiàn)行增值稅相比較，營業(yè)稅不能進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，即上一環(huán)節(jié)征收過的稅費在下一環(huán)節(jié)需要再一次繳納；

3）營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在所得稅前可以扣除。

2 營業(yè)稅改征增值稅的意義

2.1 營改增能夠有效避免重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)

營業(yè)稅一般以營業(yè)收入額全額為計稅依據(jù)，實行比例稅率，稅款隨營業(yè)收入額的實現(xiàn)而實現(xiàn)。對比營業(yè)稅和增值稅的應(yīng)納稅額計算公式（應(yīng)納營業(yè)稅＝營業(yè)額×稅率；應(yīng)納增值稅＝銷項稅額－進(jìn)項稅額），可以發(fā)現(xiàn)在計征營業(yè)稅過程中，上一環(huán)節(jié)已納稅額是無法抵扣的，每個環(huán)節(jié)都要計征營業(yè)稅，這勢必會造成重復(fù)征稅的情況，對于一些中間環(huán)節(jié)過多的服務(wù)業(yè)會存在不合理的問題。相比之下，營改增之后則準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額，可以有效地避免重復(fù)征稅問題，有利于實現(xiàn)企業(yè)的合理減負(fù)。

2.2 營改增有利于解決現(xiàn)行增值稅抵扣鏈斷節(jié)問題

增值稅原本應(yīng)該是覆蓋整個社會生產(chǎn)經(jīng)營中的各個行業(yè)、各個環(huán)節(jié)的，但是因為交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等服務(wù)業(yè)納入了營業(yè)稅征收對象中，使得增值稅抵扣鏈并不完善。例如:生產(chǎn)企業(yè)在采購材料、生產(chǎn)制造到推廣銷售的過程中，給服務(wù)業(yè)提供了設(shè)備、材料、水電燃料等，同時接受了服務(wù)業(yè)提供的交通運(yùn)輸、廣告、信息咨詢等服務(wù)。在原來營業(yè)稅和增值稅并行的情況下，第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)之間、第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間互相提供產(chǎn)品或服務(wù)，都是無法進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣的，造成了部分增值稅抵扣鏈的斷節(jié)問題。營改增后，不僅第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈連接上，還將抵扣鏈延伸至第三產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)之間，有效地促進(jìn)了第二、第三產(chǎn)業(yè)的融合發(fā)展。

2.3 營改增能有效促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的科學(xué)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展

1）營改增前，因為增值稅的抵扣特性，很多制造型企業(yè)喜歡采取縱向一體化的發(fā)展方針，將后續(xù)的服務(wù)階段也納入企業(yè)作為副業(yè)發(fā)展，以實現(xiàn)前面階段交納的稅款在后期可以抵扣的目的。營改增后，許多企業(yè)重新調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，將服務(wù)與生產(chǎn)分離，更加專注于提高第二產(chǎn)業(yè)的核心競爭力。

2）我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正處于由主要依靠第二產(chǎn)業(yè)帶動向依靠第一、第二、第三產(chǎn)業(yè)協(xié)同帶動轉(zhuǎn)變的過渡階段。實施營改增可避免重復(fù)征稅，在一定程度上減輕了第三產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)壓力，有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，促使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)科學(xué)化。

3）將營業(yè)稅改征增值稅，是將出口退（免）稅延伸至第三產(chǎn)業(yè)，促進(jìn)了國內(nèi)產(chǎn)品和服務(wù)走出去，增強(qiáng)了第三產(chǎn)業(yè)的國際競爭力。

2.4 營改增能有效遏制偷稅行為，保證國家的財政收入

增值稅實行以票抵稅，也就是說如果納稅人在購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)時未支付或負(fù)擔(dān)增值稅額，那么在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)就無法進(jìn)行已納稅額的抵扣，可以在一定程度上減少納稅人的偷稅行為，保證國家的財政收入。

3 現(xiàn)行增值稅與營改增的異同比較分析

3.1 納稅人確定方面的異同

現(xiàn)行增值稅與營改增后的納稅人都按經(jīng)營規(guī)模大小及會計核算健全與否劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。但兩者在納稅人的具體確定方面又有區(qū)別:一方面，現(xiàn)行增值稅的納稅人主要為生產(chǎn)企業(yè)，而營業(yè)稅的納稅人主要為服務(wù)業(yè)。營改增后，提供交通運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)等服務(wù)的原營業(yè)稅納稅人均包含在增值稅納稅人范疇內(nèi)；另一方面，營改增后對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準(zhǔn)也與現(xiàn)行增值稅有所不同?，F(xiàn)行增值稅對一般納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為:一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額，超過增值稅暫行條例實施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位?，F(xiàn)行增值稅對小規(guī)模納稅人也作出如下界定:

1）從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在50萬元（含本數(shù)）以下；

2）除上述規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元（含本數(shù)）以下，而營改增后，對于一般納稅人和小規(guī)模納稅人的確定基準(zhǔn)規(guī)定為應(yīng)稅服務(wù)年的銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)），超過該基準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過的為小規(guī)模納稅人。其中，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人不屬于一般納稅人；非企業(yè)型單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

3.2 納稅范圍方面的異同

現(xiàn)行增值稅的納稅范圍包括:銷售或進(jìn)口有形動產(chǎn)，提供加工、修理修配勞務(wù)。營改增后，增值稅的納稅范圍增加了交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和七項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括:研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)和廣播影視服務(wù)）。

3.3 稅率方面的異同

對一般納稅人而言，現(xiàn)行增值稅采用17%和13%兩檔稅率，而營改增試點過程中，針對交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，新增了11%和6%兩檔稅率。對小規(guī)模納稅人而言，交通運(yùn)輸業(yè)按原來的3%的稅率征收增值稅，其他相關(guān)服務(wù)業(yè)將原來的5%的稅率降至3%。

3.4 小規(guī)模納稅人征收增值稅的起征點異同

現(xiàn)行增值稅起征點的適用范圍限于個人，增值稅起征點的幅度具體規(guī)定如下:銷售貨物的，為月銷售額2 000～5 000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的，為月銷售額1 500～3 000元；按次納稅的，為每次（日）銷售額150～200元。營改增試點改革重新制定了起征點:銷售貨物的為月銷售額600～2 000元；銷售應(yīng)稅勞務(wù)的為月銷售額200～800元；按次納稅的為每次（日）銷售額50～80元。

3.5 增值稅差額征稅會計處理方面的異同

增值稅差額征稅是指試點地區(qū)提供營業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，根據(jù)國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項目價款后，將不含稅余額作為銷售額的征稅方法。在2013年發(fā)布的《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》文件中，規(guī)定了只保留融資租賃行業(yè)的差額征稅，其他行業(yè)的差額征稅全部取消。融資租賃行業(yè)的一般納稅人在進(jìn)行差額征稅的會計處理時，必須在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額（見案例1）；而小規(guī)模納稅人在進(jìn)行差額征稅的會計處理時，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目（見案例2）。

案例1：某營改增試點企業(yè)X屬于一般納稅人，2013年10月X公司取得融資租賃業(yè)務(wù)支付的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費稅、安裝費、保險費的各種合法有效憑證。價稅金額合計11.7萬元，假設(shè)不考慮其他進(jìn)項稅抵扣，適用于有形動產(chǎn)租賃服務(wù)17%的增值稅稅率。

X公司會計處理:

借:主營業(yè)務(wù)成本 10萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額） 1.70萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

案例2：假設(shè)案例1中的X公司屬于小規(guī)模納稅人，適用于3%的征收率征收增值稅，使用簡易辦法征收增值稅，其他條件均保持不變。

X公司做會計處理:

借:主營業(yè)務(wù)成本 11.36萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅 0.34萬元

貸:銀行存款 11.70萬元

3.6 企業(yè)利潤表和稅負(fù)方面的異同

在增值稅和營業(yè)稅并行制度下，企業(yè)在提供交通運(yùn)輸?shù)确?wù)時征收營業(yè)稅，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，在會計處理中記錄在“營業(yè)稅金及附加”科目，在企業(yè)計算所得稅時可以扣減；而營改增后，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入試點范圍交納增值稅。增值稅是價外稅，記錄在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目中，在企業(yè)計算所得稅時不能扣除。這一變動會引起企業(yè)利潤和稅負(fù)的變化（見案例3）。

案例3：營改增試點范圍內(nèi)某公司屬于一般納稅人，稅改前是按5%的稅率繳納營業(yè)稅，稅改后按6%的稅率繳納增值稅。假定當(dāng)月實現(xiàn)的營業(yè)額為100萬元，可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額為3萬元，企業(yè)做會計處理如下:

改增前繳納營業(yè)稅:100×5%＝5萬元，城建稅及教育費附加5×10%＝0.5萬元

會計處理:

借:應(yīng)收賬款 100萬元

貸:主營業(yè)務(wù)收入 100萬元

借:營業(yè)稅金及附加 5.50萬元

貸:應(yīng)交稅費 5.50萬元

改增后繳納增值稅:100／（1＋6%）×6%－3＝2.66萬元，城建稅及教育費附加2.66×10%＝0.266萬元

會計處理:

借:應(yīng)收賬款 100萬元

貸:主營業(yè)務(wù)收入 94.340萬元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5.660萬元

借:營業(yè)稅金及附加 0.266萬元

貸:應(yīng)交稅費 0.266萬元

表1為營改增前后企業(yè)利潤、稅負(fù)比較分析表，比較表1中營改增前后的數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn):由于增值稅具有避免重復(fù)納稅的特點，使得企業(yè)合計交納的稅負(fù)減少了15 310元。

表1 營改增前后企業(yè)利潤、稅負(fù)比較分析表萬元

3.7 稅收優(yōu)惠方面的異同

為了保護(hù)納稅人的利益，現(xiàn)行營業(yè)稅的優(yōu)惠政策在營改增后仍然有效。營改增后的新規(guī)還明確，如果納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)同時適用于免稅和零稅率，則可以優(yōu)先使用零利率。但是納稅人放棄減免稅的，36個月內(nèi)不得再申請減免稅。另外，營改增后新規(guī)調(diào)整了對于企業(yè)自用車輛的進(jìn)項稅額是否可以進(jìn)行抵扣的規(guī)定。在現(xiàn)行增值稅制度中，如果車輛用于企業(yè)內(nèi)部消費，如用于接送員工的班車，是不可以作為進(jìn)項稅進(jìn)行抵扣的，只有當(dāng)車輛用于生產(chǎn)，其進(jìn)項稅額才可以從銷項稅額中扣除。營改增后的新規(guī)規(guī)定，企業(yè)車輛無論是用于消費還是生產(chǎn)，都可以作為進(jìn)項稅抵扣。

3.8 增值稅發(fā)票方面的異同

為了更好地滿足營改增的改革需要，國家稅務(wù)總局決定自2014－08－01啟用新版增值稅發(fā)票。新版增值稅發(fā)票對原增值稅發(fā)票的代碼及發(fā)票內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整。同時，新版增值稅發(fā)票還提升了防偽技術(shù)，有利于防止偷逃騙稅。

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［5］彭新媛.“營改增”試點差額納稅之會計處理［J］.財會月刊，2013（3）上:41－42.