湯健

【摘 要】 隨著企業(yè)經(jīng)濟活動的日益豐富，規(guī)范會計信息的會計準(zhǔn)則規(guī)范也越來越復(fù)雜，其目的是為了更科學(xué)地體現(xiàn)經(jīng)濟活動的本質(zhì)，為企業(yè)的信息使用者提供決策有用的會計信息。但按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則提供的會計信息，又由于其處理規(guī)范的多樣性和復(fù)雜性，使得會計信息越來越讓人看不懂，其會計信息的價值性受到影響，如何權(quán)衡會計準(zhǔn)則的科學(xué)性與價值性是值得我們思考的問題。

【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 科學(xué)性； 價值性

在以決策有用性為財務(wù)報告目標(biāo)的指導(dǎo)下，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)范了會計確認(rèn)、計量與披露的原則及具體方法，而且隨著經(jīng)濟活動內(nèi)容的不斷豐富，受其環(huán)境的影響會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)范也越來越復(fù)雜，從事會計工作的職業(yè)人員需要不斷學(xué)習(xí)更新自己的專業(yè)知識以適應(yīng)職業(yè)需要，同時又因為復(fù)雜的處理規(guī)范使得會計信息的使用者越來越難以看懂會計報表的信息內(nèi)涵，在決策分析時難以依據(jù)會計信息作出選擇。怎樣權(quán)衡會計準(zhǔn)則規(guī)范的科學(xué)性與價值性，是目前會計準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)考慮的一個問題。

一、對規(guī)范科學(xué)性與價值性的理解

按“規(guī)范”的詞義解釋，它是指程序、規(guī)則、標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則、原則、準(zhǔn)繩和尺度的意思。任何規(guī)范都是與人的行為相聯(lián)系的，離開了人類社會和人的行為，也就不存在規(guī)范。因此在日常生活中，我們所說的規(guī)范是指人類、國家、企事業(yè)單位和社區(qū)等制定的一套行為標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則。從規(guī)范所反映的內(nèi)容和發(fā)揮的作用來分析，體現(xiàn)為兩大特性，即規(guī)范的科學(xué)性和價值性。規(guī)范的科學(xué)性是指人們的活動或行為要面向并立足于外部的客觀世界，遵循客觀規(guī)律，否則將是無果而終；規(guī)范的價值性則指人們的活動要面向和立足于人的內(nèi)部世界，遵循人的需求和利益，否則將是徒勞無益。規(guī)范的科學(xué)性與價值性體現(xiàn)了人的活動應(yīng)符合規(guī)律性和目的性的統(tǒng)一，這樣人的活動才能取得預(yù)期的成果。

任何規(guī)范都是科學(xué)性與價值性的統(tǒng)一，但在不同領(lǐng)域和不同層面的規(guī)范中，其科學(xué)性和價值性表現(xiàn)的程度、傾向和顯著性是不同的，按此特征可將規(guī)范分為剛性規(guī)范、柔性規(guī)范和理想性規(guī)范。剛性規(guī)范也可稱為硬性規(guī)范，它剛性和硬性地規(guī)定人的行為應(yīng)該怎樣做，如科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的規(guī)范、法律和制度就屬于剛性規(guī)范。由于剛性規(guī)范是一種嚴(yán)格的行為過程和程序，必須嚴(yán)格按照科學(xué)規(guī)律和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進行操作，否則就要制裁和懲罰，沒有討價還價的余地，因此剛性規(guī)范的科學(xué)性要高于其價值性。柔性規(guī)范也可稱為軟性規(guī)范，它柔性和軟性地規(guī)定人的行為應(yīng)該怎樣做而不應(yīng)該怎樣做。柔性規(guī)范一般屬于日常倫理范圍，同剛性規(guī)范相比，柔性規(guī)范的科學(xué)性不是一種必須如此的必然性程序，而更多地滲透了主體的選擇和評價，由于不同主體的選擇和評價標(biāo)準(zhǔn)不同，從而使柔性規(guī)范的科學(xué)性從屬和服從于價值性，價值性是柔性規(guī)范最顯著的特點和傾向。理想性規(guī)范則是為鼓勵和促進人的全面發(fā)展，不斷追求，不斷提高人的思想覺悟、道德情操和人生境界的規(guī)范，它的最大特點是不要求人人在現(xiàn)實中都必須做到，而是給人提供一種價值目標(biāo)和理想向往。理想性規(guī)范充分展現(xiàn)了人的需求實現(xiàn)、利益追求和價值取向，從而顯示出它最為突出和明顯的價值性，但其價值性要建立在科學(xué)性的基礎(chǔ)上，科學(xué)性主要指它的合理性和實施的基本條件。

對會計行為起到規(guī)范作用的會計準(zhǔn)則，是會計人員在會計核算時應(yīng)遵循的共同標(biāo)準(zhǔn)，按客觀可靠性這一會計信息質(zhì)量的基本要求來看，會計準(zhǔn)則規(guī)范下產(chǎn)生的會計信息是對經(jīng)濟活動以貨幣計量客觀公正反映的結(jié)果，因此會計準(zhǔn)則屬于剛性規(guī)范范疇，體現(xiàn)其規(guī)范的科學(xué)性。但會計準(zhǔn)則是部分地根據(jù)“公共選擇”原理而產(chǎn)生的，會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出一種“公共契約”的特征，在會計政策選擇權(quán)上會計準(zhǔn)則又體現(xiàn)為一個“公共契約”和“私人契約”的復(fù)合體。政府與公共選擇之間總是存在著一種“強權(quán)博弈”，政府直接或間接參與了會計準(zhǔn)則的制定，并剛性地限制管理當(dāng)局會計政策選擇權(quán)，但嚴(yán)格限制管理當(dāng)局會計政策選擇的自由度是一個關(guān)系到會計準(zhǔn)則限度的問題，它與管理當(dāng)局會計政策選擇的自由度之間是此增彼減的關(guān)系，雖然公共選擇大多情形下是“少數(shù)服從多數(shù)”，但目前各國制定的會計準(zhǔn)則中仍然允許多種會計政策，管理當(dāng)局因此也獲得了一定程度的會計政策選擇權(quán)，所以會計準(zhǔn)則又兼有一定的柔性規(guī)范特性，體現(xiàn)其不同的價值取向。因此會計準(zhǔn)則的科學(xué)性和價值性是相聯(lián)系的，其科學(xué)性不是獨立于價值性，而是同價值性滲透在一起的，主要是指會計行為應(yīng)遵循的“道”，即公正、公平和公道，也就是說會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范不只表達個體的愿望和價值追求，而更是表達社會公眾的愿望和價值訴求，正是在社會公眾各自的愿望表達和價值訴求的相互作用和相互沖突中，需要公正、公平和公道的維持，才能顯示出會計信息的公正、公平和公道來，顯示出客觀反映經(jīng)濟活動的合乎目的和規(guī)律的發(fā)展。同時只有滿足人們決策需要的會計信息才有存在的必要，基于科學(xué)性的會計準(zhǔn)則其價值性才能得以充分體現(xiàn)，會計信息質(zhì)量要求的決策有用性就是會計準(zhǔn)則價值性的實質(zhì)表現(xiàn)。會計的主要目標(biāo)就是向有關(guān)利益相關(guān)者提供對其決策有用的信息，若提供的信息與進行的決策無關(guān)，不僅對決策者毫無價值，而且還會影響他們作出正確決策。會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。

二、對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則科學(xué)性的評析

我國自2006年會計準(zhǔn)則體制改革以來，以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)制定的會計準(zhǔn)則體系日趨完善，相關(guān)會計規(guī)范也日趨符合我國經(jīng)濟發(fā)展的需求，較客觀公正地反映了經(jīng)濟活動的本質(zhì)。如在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中按會計理論結(jié)構(gòu)框架對會計目標(biāo)、會計核算基本前提、會計信息質(zhì)量特征等進行了界定，按會計事項類別制定的相應(yīng)具體準(zhǔn)則規(guī)范也更符合會計信息處理的客觀規(guī)律。從會計準(zhǔn)則的剛性規(guī)范這一特性來評價，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則總體較好地體現(xiàn)了其會計信息處理的科學(xué)性。但在某些內(nèi)容的規(guī)范上，筆者認(rèn)為還存在不完善之處，影響了準(zhǔn)則的科學(xué)性。

（一）會計要素的分類與確認(rèn)欠邏輯性

我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則將會計要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大會計要素，在這六大要素中，資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益是三大靜態(tài)要素，三者之間存在“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的恒等關(guān)系，收入、費用及利潤定義為三大動態(tài)要素，三者之間也應(yīng)存在“收入-費用=利潤”的恒等關(guān)系，但我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中所指的收入和費用，并非恒等式中的收入和費用。廣義來說，收入是指經(jīng)濟利益的總流入，而我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)范所定義的收入只是指狹義的收入，是指在經(jīng)濟業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，并將企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入定義為利得。這一規(guī)范著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項導(dǎo)致的權(quán)益變動，與美國和國際會計準(zhǔn)則中利得的概念相近。但按“收入-費用=利潤”這一恒等式來分析，會計要素中的收入、費用與利潤應(yīng)處于同一層次，公式中的收入應(yīng)是廣義的收益，即包括準(zhǔn)則中定義的收入和利得，它們都代表了經(jīng)濟利益的增加，“收入”與“利得”應(yīng)當(dāng)處于并列的地位。對于費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也存在同樣問題，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則所指的費用僅指營業(yè)費用，不包括非日?；顒铀a(chǎn)生的損失。從國際會計規(guī)范的比較來看，利得與損失要素要么作為基本財務(wù)報表要素與收入和費用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國目前的做法將從利得與損失要素置于利潤要素下的子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得人們在理解利潤構(gòu)成內(nèi)容時邏輯混亂（許文靜、王君彩，2011）。

另外，對于利得的確認(rèn)，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則還對之進行了再細(xì)分，將其分為計入當(dāng)期損益的利得和直接計入權(quán)益的利得，如處理固定資產(chǎn)的利得等計入了當(dāng)期損益，而對于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的利得則列作所有者權(quán)益下的“資本公積”科目核算內(nèi)容（王曉媛、文紅星，2012）。從當(dāng)今英美等國的會計準(zhǔn)則來看，都將利得與損失定位于已確認(rèn)的（包含已實現(xiàn)或未實現(xiàn)）權(quán)益變動，認(rèn)為一些未實現(xiàn)的權(quán)益變動只要是很可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中得到確認(rèn)，這體現(xiàn)了以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的全面收益觀的精神。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范雖沒有明確說明什么樣的利得可計入當(dāng)期損益，什么樣的利得應(yīng)列為權(quán)益，但從對相關(guān)事項的具體規(guī)范分析，我國目前的會計準(zhǔn)則傾向于不允許確定未實現(xiàn)的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀，實質(zhì)上是只有已實現(xiàn)的利得和損失才可計入當(dāng)期損益。這種保守的做法雖是基于當(dāng)前我國計量屬性的局限性考慮，但在一定程度上影響了準(zhǔn)則的科學(xué)性，不符合目前以全面收益觀為基礎(chǔ)確認(rèn)損益的國際發(fā)展趨勢。

（二）會計政策選擇欠客觀性

由于會計主體所處的環(huán)境日益復(fù)雜化，經(jīng)濟活動的內(nèi)容多元化，如企業(yè)合并、租賃業(yè)務(wù)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等，使得人們在對這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)產(chǎn)生的會計信息進行確認(rèn)、計量與報告時，往往會考慮到是否需要用不同的方法來區(qū)別這些業(yè)務(wù)產(chǎn)生的會計信息，以追求準(zhǔn)則規(guī)范形式上的“科學(xué)性”，而實質(zhì)上卻影響了會計準(zhǔn)則真實性的特性。另外由于會計準(zhǔn)則的“公共契約”的特征，在強權(quán)博弈的結(jié)果下，參與準(zhǔn)則制定的政府為了防止管理當(dāng)局的會計做假，對相關(guān)會計政策的選擇作出了剛性的規(guī)范，在一定程度上影響了對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的客觀反映，有時甚至與客觀事實有較大差異，也影響了準(zhǔn)則的科學(xué)性。例如，對于資產(chǎn)減值問題，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這種出于防范企業(yè)操縱利潤出發(fā)點的規(guī)范，在一定程度上違背了公允計量的標(biāo)準(zhǔn)，可能使得資產(chǎn)的賬面價值與其現(xiàn)時價值不相符。再如，企業(yè)吸收投資轉(zhuǎn)入的非貨幣資產(chǎn)、接受捐贈的非貨幣資產(chǎn)等，都是以取得資產(chǎn)的公允價值為計量標(biāo)準(zhǔn)，而在非貨幣性資產(chǎn)交換中則是以換出資產(chǎn)公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，這種與其他途徑取得資產(chǎn)的成本確定標(biāo)準(zhǔn)不一致，影響了對資產(chǎn)的客觀計量。實際上這種規(guī)范下更多的情形是換出資產(chǎn)高估，反而可能導(dǎo)致?lián)Q入資產(chǎn)計量標(biāo)準(zhǔn)的虛高。

三、對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則價值性的評析

從會計準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向來看，可以分為原則導(dǎo)向、規(guī)則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向。原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則是針對某一事項或交易所制定的一般性規(guī)則，主要由一些基礎(chǔ)性的原則組成，不針對具體的經(jīng)濟事項專門制定準(zhǔn)則和規(guī)定其處理方法，對經(jīng)濟事項的處理注重反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。以規(guī)則為制定導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，則首先給出某一事項處理所必須遵循的原則，然后結(jié)合內(nèi)外環(huán)境進一步具體化，形成一系列操作性規(guī)則，一般以解釋、指南反映。準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向是美國提出的。它期望以實現(xiàn)會計目標(biāo)為指導(dǎo)來制定規(guī)范，但其最終還是要體現(xiàn)為原則性或一般性的規(guī)范和具體操作性規(guī)則。

對于我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則，專家們認(rèn)為是以原則為導(dǎo)向的，這一點與國際慣例趨同，在會計政策上給予了企業(yè)更多的選擇權(quán)。但較之國際會計準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的講解等補充規(guī)定中對會計事項的具體方法作出的規(guī)定更具體更硬性，如會計科目的統(tǒng)一規(guī)范等。隨著經(jīng)濟活動內(nèi)容的日益復(fù)雜豐富，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容也越來越多，而且由于所處環(huán)境的不斷變化，相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也在不斷變化，準(zhǔn)則的制定者們往往只是從理論上考慮其科學(xué)性，其意圖是在某些方面反映市場價值，但對其產(chǎn)生的會計信息的價值性卻缺乏周全的思考。

（一）復(fù)雜的會計準(zhǔn)則規(guī)范影響了決策有用性

據(jù)筆者在社會實踐中的了解，在當(dāng)今會計準(zhǔn)則內(nèi)容不斷增加、規(guī)范不斷變更的現(xiàn)實情況下，一些公司的財務(wù)總監(jiān)們都覺得其工作量很大，他們一邊忙于遵循那些復(fù)雜卻又與股東價值關(guān)聯(lián)不大的會計準(zhǔn)則，一邊又要向投資者闡述公司到底價值幾何。其實，大量的會計準(zhǔn)則是在一些上市公司的舞弊案（如我國有關(guān)資產(chǎn)減值的會計準(zhǔn)則）后應(yīng)運而生的，它們的出現(xiàn)大大增加了財務(wù)負(fù)責(zé)人的負(fù)擔(dān)，因為財務(wù)負(fù)責(zé)人既要確保會計行為符合職業(yè)道德操守，又要保證集權(quán)控制且不打擊會計人員的積極性。而一些公司的財務(wù)總監(jiān)表示，現(xiàn)在會計界越來越游離于本身價值之外了，特別是一些私營公司的財務(wù)負(fù)責(zé)人甚至表示他們自己都不理解本公司的賬務(wù)。根據(jù)“行業(yè)最佳做法”，財務(wù)部門花在財務(wù)報告上時間不應(yīng)該超過20%，據(jù)普華永道咨詢業(yè)務(wù)合伙人Keith Stephenson所列舉的一份對新加坡CFO的調(diào)查顯示，財務(wù)部人員在財務(wù)報告上花費將近60%的時間，而只有50%的時候被用在價值支持上。由于會計報告中的現(xiàn)金流量表描述的是歷史情況，一個公司的價值則是將未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到現(xiàn)在的價值，我們需要以歷史信息為參考來確定未來公司創(chuàng)造現(xiàn)金的能力以判斷公司價值。而目前復(fù)雜的會計準(zhǔn)則規(guī)范提供的會計信息，使得決策者難以看懂，以其為分析依據(jù)作出決策選擇的依賴性也便大打折扣。另外，決策者所需要的一些信息在現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)范下并沒有在賬戶內(nèi)進行反映，如企業(yè)新產(chǎn)品的研發(fā)能力、能源儲備等，這些只是通過報表附注的信息來反映，而這些信息往往是幫助投資者判斷公司未來價值的重要依據(jù)。因此現(xiàn)行會計準(zhǔn)則并不能幫助決策者評價公司價值。

（二）過于理想化的準(zhǔn)則規(guī)范影響了實施可能性

政府機構(gòu)和專家學(xué)者在制定會計準(zhǔn)則規(guī)范時出于科學(xué)性考慮，更多地考慮相關(guān)概念的規(guī)范全面，考慮確認(rèn)與計量方法的科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)性，但沒有周全考慮其實施的現(xiàn)實條件，在很多時候甚至完全脫離了實際，使得制定的會計準(zhǔn)則變得難以實施。如我國關(guān)于職工薪酬的會計準(zhǔn)則規(guī)范，在職工薪酬的界定上包括職工福利等內(nèi)容，并將其計入職工薪酬核算內(nèi)容，但在依據(jù)稅法納稅時，將會計核算的職工薪酬中的福利費分為了三大類，即工資薪金（如過節(jié)費）、企業(yè)職工福利費（按定額報銷的上下班交通費）和公務(wù)費用（企業(yè)高管的專車交通費），明確為工資薪金的按稅法規(guī)范計征個人所得稅，明確為企業(yè)職工福利費的則按不超過職工薪酬總額的14%在計算所得稅前扣除，公務(wù)費用則直接計入成本費用可在稅前扣除。由于會計與稅法的差異，有些企業(yè)并沒有將準(zhǔn)則規(guī)范的職工薪酬內(nèi)容全部通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，并對其開支明細(xì)進行處理，以達到少計職工個稅的目的，因此在實際中職工薪酬準(zhǔn)則難以真正實施。再如在持有至到期投資和租賃會計等核算中，取消了原有的直線法而采用實際利率法攤銷，復(fù)雜的實際利率測算增加了核算成本，而以其確定的攤銷額與原直線法下確定的攤銷額對各期損益的影響意義卻不大，因此實際中會計人員更愿意選用簡單的直線法攤銷。制定的準(zhǔn)則難以實施到位，實質(zhì)上并沒有發(fā)揮其應(yīng)有的規(guī)范作用，其價值性也就受到影響。

四、兼顧會計準(zhǔn)則科學(xué)性與價值性的思考

基于以上分析，筆者認(rèn)為會計準(zhǔn)則的建設(shè)應(yīng)兼顧規(guī)范的科學(xué)性與價值性，在準(zhǔn)則整體結(jié)構(gòu)與基本規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)上應(yīng)遵循客觀規(guī)律的要求，反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，在相關(guān)概念和框架的邏輯關(guān)系上體現(xiàn)其科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)性。在具體會計準(zhǔn)則的規(guī)范上，則需要考慮相關(guān)規(guī)范對各利益相關(guān)者利益需求的影響，在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范無法滿足所有相關(guān)者利益需求的現(xiàn)實情況下，應(yīng)在權(quán)衡公眾利益與國家利益的基礎(chǔ)上作出一個合理選擇，以滿足多數(shù)人的利益需求。同時，還需考慮具體會計準(zhǔn)則規(guī)范實施的客觀條件，在可行、有靠、有用的指導(dǎo)下不斷完善會計準(zhǔn)則的體系與內(nèi)容，以充分發(fā)揮準(zhǔn)則的價值性。

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