高世鳳

摘 要：

林業(yè)行業(yè)發(fā)展的主要生產(chǎn)要素是以其生物資產(chǎn)下的消耗性、生產(chǎn)性、公益性生物資產(chǎn)管理作為其核心主管業(yè)務(wù)項(xiàng)目。因此，林業(yè)行業(yè)加強(qiáng)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的科學(xué)應(yīng)用，滿足林業(yè)行業(yè)在林業(yè)市場中的多元化市場經(jīng)營要求，其林業(yè)會計(jì)核算實(shí)務(wù)處理工作就顯得至關(guān)重要?；诖?，主要結(jié)合林業(yè)行業(yè)在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則作為切入點(diǎn)，闡述了其會計(jì)核算特點(diǎn)與會計(jì)核算主要問題，并于此提出了林業(yè)行業(yè)相關(guān)組織機(jī)構(gòu)應(yīng)用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的研究途徑，以供參考。

關(guān)鍵詞：

林業(yè)會計(jì);林業(yè)行業(yè);生物資產(chǎn)準(zhǔn)則;會計(jì)核算

中圖分類號：

D9

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1672-3198（2014）24-0187-02

在當(dāng)前林業(yè)行業(yè)有關(guān)的生產(chǎn)、經(jīng)營、組織活動中，以消耗性、生產(chǎn)性、公益性為主的生物資要素是其主營業(yè)務(wù)管理范疇。其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)多以微生物生產(chǎn)為主，包括蘑菇、銀耳等微生物菌類種植加工經(jīng)營;消耗性資產(chǎn)又以林地、景觀等森林資源資產(chǎn)為主;公益性資產(chǎn)又以防護(hù)林建設(shè)、防風(fēng)固沙、水土保持等資產(chǎn)經(jīng)營為主。由此可見，林業(yè)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)項(xiàng)目多元豐富。所以，對于林業(yè)行業(yè)而言，其會計(jì)核算應(yīng)用的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求也在不斷提高，諸如當(dāng)前急需迫切改革的林地資產(chǎn)等應(yīng)用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則時應(yīng)能滿足會計(jì)核算規(guī)范要求，并對其行業(yè)會計(jì)核算應(yīng)予以高度重視。

1 林業(yè)行業(yè)會計(jì)核算的主要特點(diǎn)

林業(yè)行業(yè)是一個集生產(chǎn)、加工、管理為一體化的生物資產(chǎn)經(jīng)營性產(chǎn)業(yè)，其行業(yè)經(jīng)營管理過程與自然生態(tài)及經(jīng)濟(jì)增長相互依托。如此一來，林業(yè)行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動一方面要看自然條件是否因時因地，是否會受到霜凍、蟲害等自然因素所影響;另一方面，林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動基本周期耗時較長，以森林資產(chǎn)為主的生物資產(chǎn)所獲效益越趨復(fù)雜化。

因此，一是其資產(chǎn)確認(rèn)環(huán)節(jié)，首先要考慮到生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性、效益獲得的多樣性、以及資產(chǎn)周期的時效性等。其次，資產(chǎn)確認(rèn)還要兼顧其行業(yè)生產(chǎn)下的效益有形資產(chǎn)價值，以及以森林資產(chǎn)經(jīng)營為主的生態(tài)效益無形資產(chǎn)價值等。

二是成本費(fèi)用確認(rèn)問題研究時，由于要考慮到森林資源具備可再生、可持續(xù)化發(fā)展的特性存在，所以關(guān)于其森林資源產(chǎn)品項(xiàng)目的成本及費(fèi)用確認(rèn)，應(yīng)不僅要周全評估其林業(yè)資源采伐過程中的人力、物力消耗因素，同時還要考慮這些林業(yè)資源在成長周期階段的養(yǎng)護(hù)、管理、培育費(fèi)用成本等，即要將恢復(fù)森林資源資產(chǎn)的補(bǔ)償機(jī)制費(fèi)用考慮在內(nèi)。

三是價值計(jì)量具有雙重性。林業(yè)行業(yè)所屬會計(jì)核算體系關(guān)于價值計(jì)量環(huán)節(jié)處理時，應(yīng)能考慮到森林資源資產(chǎn)在應(yīng)用歷史成本、市價法原則的基礎(chǔ)上，注重森林資源在例行日常培育組織活動費(fèi)用核算銜接方面的管理工作。如此一來，關(guān)于價值計(jì)量環(huán)節(jié)才能準(zhǔn)確掌握到森林資源資產(chǎn)的實(shí)際價值變動情況。

四是經(jīng)濟(jì)及生態(tài)效益補(bǔ)償機(jī)制。林業(yè)產(chǎn)業(yè)同其他產(chǎn)業(yè)行業(yè)一樣，在市場中運(yùn)營、生產(chǎn)、發(fā)展等需要監(jiān)管和盡量適應(yīng)市場發(fā)展趨勢要求。因此，在會計(jì)核算實(shí)務(wù)處理中應(yīng)能對未來資產(chǎn)投入的利益獲得予以考慮。但是，林業(yè)行業(yè)本身屬于特殊性產(chǎn)業(yè)，因?yàn)槠洚a(chǎn)業(yè)經(jīng)營管理與生產(chǎn)都與自然條件及生態(tài)效益因素相關(guān)，并且過度消耗森林資源換取經(jīng)濟(jì)增長也需要付出沉痛代價，這種代價在會計(jì)核算生物資產(chǎn)的計(jì)量、計(jì)價等環(huán)節(jié)中是通過生態(tài)效益補(bǔ)償來衡量的。因此，關(guān)于林業(yè)產(chǎn)業(yè)發(fā)展視角下的會計(jì)核算機(jī)制而言，對于其產(chǎn)品投入應(yīng)能考慮到對其“消耗資源”的行為予以補(bǔ)償。

2 林業(yè)行業(yè)會計(jì)核算在應(yīng)用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要問題分析

林業(yè)行業(yè)不論是生產(chǎn)、管理、監(jiān)督、還是與一些其他主營業(yè)務(wù)相關(guān)的項(xiàng)目或組織管理活動都主要針對于一些生物資產(chǎn)內(nèi)容，即資產(chǎn)具有生命形態(tài)與特征，包括微生物、動物、植被等。就目前現(xiàn)行的林業(yè)行業(yè)會計(jì)核算體系中還不能完全涵蓋到全部生物資產(chǎn)，所以這也難免使得林業(yè)行業(yè)在應(yīng)用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則時存在不少會計(jì)核算實(shí)際操作問題。

一是森林資源的生產(chǎn)消耗價值未能計(jì)入木材成本。由于將木材成本歸結(jié)到經(jīng)濟(jì)循環(huán)之外，所以其只能強(qiáng)調(diào)利用育林基金對其行業(yè)生產(chǎn)消耗森林資源所需的補(bǔ)償作出處理。這樣一來，不少林業(yè)行業(yè)的有關(guān)行政管理單位組織機(jī)構(gòu)會由于育林基金因素而加大行業(yè)監(jiān)管，如果監(jiān)管不力，則會導(dǎo)致林業(yè)市場中的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)組織活動的惡性循環(huán)，對森林資源造成嚴(yán)重迫害。

二是林業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的會計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)對于收入部分只考慮貨幣收益，而關(guān)于林業(yè)生產(chǎn)兼顧生態(tài)效益的特殊性卻未能反映出來。因此，不少林業(yè)行業(yè)有關(guān)機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)收益和社會效益難以全面反映。此外，在其會計(jì)計(jì)量體系中關(guān)于成本部分也多以考慮經(jīng)濟(jì)成本為主，而對于其生產(chǎn)經(jīng)營組織活動下的環(huán)境資源消耗等未能過多考慮。所以，林業(yè)行業(yè)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)組織活動也缺乏對自然環(huán)境資源責(zé)任及補(bǔ)償費(fèi)用的計(jì)量。

三是在當(dāng)林業(yè)會計(jì)信息披露體系機(jī)制下，更多的是對木材資源采伐加工成本及有關(guān)效益機(jī)制的核算實(shí)務(wù)處理，更為注重是對已經(jīng)發(fā)生經(jīng)營、監(jiān)管、生產(chǎn)等的活動成本核算。但是，其會計(jì)信息揭露未能綜合反映森林資源價值、環(huán)境資源質(zhì)量、資源補(bǔ)償機(jī)制等方面。由此可知，林業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)下的信息揭露多是強(qiáng)調(diào)過去一段時間內(nèi)的財務(wù)指標(biāo)分析，或是對報表編制時間為止的財務(wù)狀況反映。所以，對于已經(jīng)對森林環(huán)境造成的損害內(nèi)容卻難以反映，這必然會導(dǎo)致其財務(wù)報表過分夸大其財務(wù)經(jīng)營業(yè)績狀況，即其會計(jì)信息真實(shí)程度反映具有特殊性。另外，基于信息技術(shù)與信息化建設(shè)工作進(jìn)度是否完善等方面原因的存在，林業(yè)企業(yè)關(guān)于生態(tài)效益補(bǔ)償及個別經(jīng)濟(jì)效益獲得難以可靠計(jì)量，其會計(jì)信息揭露不完整，揭露的充分性較差，可比性較低。

3 林業(yè)行業(yè)會計(jì)核算完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要途徑探討

3.1 增設(shè)林木資產(chǎn)初始計(jì)量

對于轉(zhuǎn)讓而來的林木資產(chǎn)應(yīng)能考慮按照實(shí)際支出予以初始計(jì)量;對于林業(yè)有關(guān)單位自身建造所屬的人工林資產(chǎn)應(yīng)能以其郁閉前的實(shí)際成本予以計(jì)量。但考慮到郁閉時間內(nèi)苗木樹種存在差異，應(yīng)能確認(rèn)出具體時間范疇;對于以培育為主的產(chǎn)出林產(chǎn)品，應(yīng)能將其列到經(jīng)濟(jì)林范疇予以初始計(jì)量;對于天然林或是未入賬的人工林，應(yīng)參照與其實(shí)際條件相似的實(shí)際成本估價方案予以入賬，即要與林業(yè)行業(yè)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用提倡的“應(yīng)當(dāng)按照名義金額確定”的要求相符;在林地資產(chǎn)與森林景觀資產(chǎn)相關(guān)的使用權(quán)環(huán)節(jié)中，其資產(chǎn)確認(rèn)要考慮到無形資產(chǎn)的初始計(jì)量，強(qiáng)調(diào)依據(jù)“成本進(jìn)行”予以初始計(jì)量。這樣一來，如果有接收林地資產(chǎn)或是景觀資產(chǎn)的一方單位應(yīng)能將其按照實(shí)際支付作為其入賬初始成本。

3.2 完善林木資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量

在對林木資產(chǎn)內(nèi)容予以初始計(jì)量之后，考慮到其林木資產(chǎn)后續(xù)價值的是否增加，對其進(jìn)行部分或是全部計(jì)入實(shí)務(wù)處理，都會對其當(dāng)期損益造成影響。因此，結(jié)合實(shí)際需求與謹(jǐn)慎角度出發(fā)，筆者認(rèn)為應(yīng)能參考固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理機(jī)制，如果其資產(chǎn)屬于資本化支出則將其計(jì)入成本;如果其資產(chǎn)屬于費(fèi)用化支出，應(yīng)以實(shí)際發(fā)生為準(zhǔn)，將其計(jì)入當(dāng)期損益。這樣林業(yè)相關(guān)責(zé)任單位一方面能夠?qū)⑵渖a(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的木材加工列入了會計(jì)核算范疇中，另一方面還能將資源環(huán)境價值充分體現(xiàn)在會計(jì)信息之中，以能滿足林業(yè)行業(yè)的生產(chǎn)需求與利益需要。

3.3 完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則下的報表憑證披露

對于應(yīng)用生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的林業(yè)行業(yè)而言，其會計(jì)報表披露工作非常重要。在信息披露方面應(yīng)能兼顧考慮到各類消耗性資產(chǎn)涉及到的減值準(zhǔn)備、金額累計(jì)等。同時，對于生產(chǎn)性資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值、減值準(zhǔn)備、累計(jì)折舊、完善折舊方法等也要全面分析;另外，在要建立一套關(guān)于生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險評價機(jī)制與配套管理措施。也就是說，生物資產(chǎn)屬于林業(yè)生產(chǎn)、管理、經(jīng)營的主要資產(chǎn)經(jīng)營要素，其資產(chǎn)相關(guān)的財務(wù)信息披露利于林業(yè)行業(yè)中有關(guān)行政責(zé)任單位、市場中其他財務(wù)信息需求者等做出科學(xué)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目管理決策。所以，在其生物資產(chǎn)信息方面應(yīng)盡可能全面的予以披露，包括會計(jì)報表附注、定性定量分析等。

4 結(jié)語

林業(yè)行業(yè)經(jīng)營發(fā)展下的會計(jì)核算工作較為復(fù)雜，要全面考慮到其行業(yè)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的科學(xué)運(yùn)用。因此，對于林業(yè)會計(jì)核算實(shí)務(wù)工作處理而言，應(yīng)能進(jìn)一步認(rèn)真研究關(guān)于林木資產(chǎn)計(jì)量、會計(jì)報表信息揭露等方面的工作處理機(jī)制，以真正保障林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能夠兼顧生態(tài)效益補(bǔ)償，使其生物資產(chǎn)準(zhǔn)則愈發(fā)趨于完善。

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