石巖　盧相君

摘要：2012年5月，在會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的征求意見稿中，要求將其他綜合收益按照能否重分類計入損益并分兩類列報。但是對于這兩類項目劃分標(biāo)準(zhǔn)，如何進(jìn)行處理尚無介紹。會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快出臺相關(guān)文件，并進(jìn)行詳細(xì)說明。為了便于上市公司披露其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在會計制度中將其設(shè)立為一級會計科目，徹底從資本公積項目中剝離出來，以免混淆。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；重分類調(diào)整；權(quán)益性交易

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1005-2674（2013）10-086-04

近些年來，伴隨大量的金融工具以及衍生金融工具紛紛引入我國，企業(yè)涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜。對于投資人來說，出于決策分析的目的，對于上市公司會計信息披露的要求也越來越高。我國會計準(zhǔn)則委員會為了適應(yīng)這一變化，自2006年起不斷地對《企業(yè)會計準(zhǔn)則》進(jìn)行修訂和完善。目前會計理論界與實務(wù)界的熱門問題之一，便是其他綜合收益。自2009年要求上市公司披露其他綜合收益起，會計準(zhǔn)則委員會一直嘗試著對其進(jìn)行修訂，最近的一次是，2012年5月31日，會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（征求意見稿）及其修改稿（以下稱修改稿及征求意見稿）。在征求意見稿中提及了其他綜合收益的概念，以及要求其他綜合收益在報表當(dāng)中列報時，分以下兩類進(jìn)行列報：一是以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目；二是以后會計期間能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目。征求意見稿及修改稿對其他綜合收益項目的修訂，與國際會計準(zhǔn)則理事會于2011年6月16日發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第l號——財務(wù)報表列報》（征求意見稿）相符合，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的要求。但是，無論是國際準(zhǔn)則還是我國準(zhǔn)則的征求意見稿中，均未對其具體項目加以詳細(xì)界定，這樣有可能對上市公司信息披露造成困擾，從而影響會計信息質(zhì)量，對投資人決策造成影響。本文正是基于此，針對其他綜合收益的兩大類別進(jìn)行分析，對征求意見稿其他綜合收益的項目內(nèi)容提出自己的意見。

一、其他綜合收益的披露現(xiàn)狀

根據(jù)2009年會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》以及第16號文件的要求，上市公司披露其他綜合收益已有4年時間，我們有必要來考察一下有關(guān)其他綜合收益的現(xiàn)狀。

1.其他綜合收益的披露載體

（1）利潤表及其附注。其他綜合收益在利潤表主表當(dāng)中列報在每股收益下方，反映當(dāng)期其他綜合收益增減變動情況。在利潤表附注當(dāng)中，披露具體五個項目的本期發(fā)生額以及上期發(fā)生額。具體項目為：可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；根據(jù)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資在被投資方所占有的其他綜合收益份額：現(xiàn)金流量套期形成的利得或損失；外幣報表折算差額；其他。以及五個項目以前形成的其他綜合收益本期轉(zhuǎn)入損益的轉(zhuǎn)出額，以及所得稅影響額。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表。在其他綜合收益相關(guān)信息披露之前，該部分金額以資本公積——其他資本公積核算，包含在所有者權(quán)益當(dāng)中。這意味著自2009年起，其他綜合收益與資本公積項目處于一種平行關(guān)系（互不包含），因此在資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項目，應(yīng)當(dāng)單獨設(shè)立其他綜合收益項目，單獨列報。

（3）所有者權(quán)益變動表及其附注。所有者權(quán)益變動表要求列報綜合收益總額，即其他綜合收益與凈利潤的金額合計數(shù)，并且要求在附注當(dāng)中披露詳細(xì)項目及具體金額（具體要求同利潤表）。與利潤表不同的是，所有者權(quán)益變動表除了要列報本期發(fā)生額之外，還要求列報期初余額，即綜合收益和其他綜合收益的累計金額。

2.其他綜合收益的披露情況

毛志宏對（2009-2011）上市公司披露其他綜合收益的情況進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明：總體上列報的效果并不十分理想：一是“其他綜合收益”項目列報的金額出現(xiàn)下降的情況，不符合準(zhǔn)則制定機構(gòu)的初衷；二是每年合并所有者權(quán)益變動表中的“其他綜合收益”項目的本期發(fā)生額與合并利潤表中的“其他綜合收益”項目的金額不相等。上述情況充分說明上市公司對其他綜合收益的理解存在誤區(qū)。具體存在的錯誤類型大體上可以分為四類：第一，尚未使用新的報表格式列報其他綜合收益和未掌握修改后報表之間的關(guān)系；第二，未在主表當(dāng)中列報綜合收益金額；第三，未按要求在附注當(dāng)中披露其他綜合收益具體項目；第四，混淆權(quán)益性交易和其他綜合收益。因此，當(dāng)前急需準(zhǔn)則制定機構(gòu)對其他綜合收益進(jìn)行完善，加強上市公司對其他綜合收益的認(rèn)識，增強會計信息的相關(guān)性與可靠性，提高信息含量，幫助投資人進(jìn)行決策。

二、重分類調(diào)整的內(nèi)涵

通過查閱國外的一些相關(guān)準(zhǔn)則及文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，澳大利亞會計準(zhǔn)則101號（AASB101）和美國會計準(zhǔn)則更新服務(wù)（GAAP update service 9.2012）包含其他綜合收益項目關(guān)于重分類調(diào)整的論述。

1.重分類調(diào)整的概念

重分類調(diào)整指的是，在以前年度或者當(dāng)年在其他綜合收益項目當(dāng)中確認(rèn)，但是當(dāng)該相關(guān)項目被終止確認(rèn)時被重分類計人當(dāng)期損益的金額。重分類調(diào)整屬于其他綜合收益項目構(gòu)成當(dāng)中的一項，要求上市公司在附注當(dāng)中加以披露。在澳大利亞會計準(zhǔn)則當(dāng)中，重估盈余（AASB 116）、基于員工福利計劃的精確利得與損失（AASB 119）屬于計入其他綜合收益項目當(dāng)中，而不會在以后期間重分類計入損益的項目。但是當(dāng)這兩個項目中止確認(rèn)之時，將原計入其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)出，直接計入留存收益。

在我國準(zhǔn)則體系當(dāng)中，固定資產(chǎn)采用歷史成本模式計量，沒有重估盈余；在員工福利計劃當(dāng)中，也沒有精算利得這種說法。因此，在我國其他綜合收益的項目構(gòu)成當(dāng)中，沒有這兩個項目。但是，澳大利亞會計準(zhǔn)則當(dāng)中，規(guī)定將這兩類項目中止確認(rèn)之后，原計入其他綜合收益的部分直接計入留存收益，這樣的處理方式值得我國準(zhǔn)則借鑒。

2.重分類調(diào)整的處理

以可供出售金融資產(chǎn)為例，舉例說明重分類調(diào)整的處理方法，以及相關(guān)項目在利潤表當(dāng)中的列報。例如：2011年1月1日，某公司購買價值100000元股票，并將此做為可供出售金融資產(chǎn)核算。2011年12月31日股票公允價值為120000元；2012年12月31股票公允價值為150000元；全部股票在2012年12月31日全部出售；所得稅率為30%。

2011年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加了20000元，該部分公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益（其中6000元計入其他綜合收益——所得稅費用，14000元計入其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）。

2012年12月31日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值增加了30000元，隨后該項目被出售，屬于終止確認(rèn)。首先將30 000元的公允價值變動計入其他綜合收益（其中9000元計入其他綜合收益——所得稅費用，另外21000元計入其他綜合收益——可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動）；然后，將其他綜合收益賬戶的余額50000元全部轉(zhuǎn)出，計入投資收益。

下面以利潤表列報了該公司兩年的其他綜合收益變動情況：為了簡化起見，只摘取了利潤表的一部分，并且將其他綜合收益的具體項目，列報在利潤表的主表當(dāng)中。2011和2012年利潤表的列報如下：

同理，若屬于以后各會計期間無法重分類計入損益的其他綜合收益項目，當(dāng)其中止確認(rèn)時該金額仍然需要從其他綜合收益當(dāng)中轉(zhuǎn)出，只是不計入損益，而應(yīng)當(dāng)直接計入本期的所有者權(quán)益當(dāng)中。

三、其他綜合收益項目的特征及構(gòu)成分析

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（征求意見稿）當(dāng)中所提出的綜合收益與其他綜合收益的概念，以及國際會計準(zhǔn)則及其他國家會計準(zhǔn)則當(dāng)中的相關(guān)規(guī)定，可以分析出其他綜合收益所包含的項目應(yīng)當(dāng)具備如下特征：

1.其他綜合收益項目的特征

第一，屬于能夠引起所有者權(quán)益變動，但是與投資人投資或?qū)ν顿Y人分配無關(guān)的交易或事項，即不屬于權(quán)益性交易；

第二，屬于不在當(dāng)期損益當(dāng)中確認(rèn)的利得或損失，即不在營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等核算范圍內(nèi)的利得與損失；

第三，主要用來核算以公允價值來計量的資產(chǎn)、負(fù)債，當(dāng)其公允價值發(fā)生變動時形成的未實現(xiàn)收益。

其他綜合收益所核算的應(yīng)當(dāng)是與投資人行為無關(guān)的，未實現(xiàn)的利得或損失。在我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系當(dāng)中，并沒有明確利得或損失的概念。但在日常的會計核算中，已實現(xiàn)的利得或損失計人營業(yè)外收入/營業(yè)外支出、資產(chǎn)減值損失、公允價值變動收益等賬戶；未實現(xiàn)的利得或損失計入資本公積。資本公積包括兩個明細(xì)賬戶，資本公積——股本溢價和資本公積——其他資本公積。股本溢價賬戶主要用來核算與投資人投資相關(guān)的業(yè)務(wù)，即權(quán)益類交易，此類業(yè)務(wù)均不屬于其他綜合收益的核算范疇，只需要分析其他資本公積賬戶即可。因此，要判定其他綜合收益的項目構(gòu)成，只需要將資本公積——其他資本公積賬戶所核算的內(nèi)容當(dāng)中屬于和投資人相關(guān)的業(yè)務(wù)（權(quán)益性交易）剔除，余下的項目便是其他綜合收益所核算的業(yè)務(wù)范圍。

2.其他綜合收益的項目構(gòu)成分析

根據(jù)2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》原計入資本公積——其他資本公積的項目大約有十幾項，下面將這些項目進(jìn)行分類。

第一類：在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（征求意見稿）中已經(jīng)明確屬于其他綜合收益中，在以后會計期間能夠重分類進(jìn)損益的項目。主要包括：（1）按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額；（2）現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；（3）外幣財務(wù)報表折算差額；（4）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分；（5）雖然在征求意見稿中尚未提起，但是準(zhǔn)則已經(jīng)要求上市公司在其他綜合收益項目當(dāng)中披露的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動額（包括持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，重分類日該投資的賬面價值與公允價值之間的差額；以及以外幣核算的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的匯總損益）。

第二類：與投資人行為有關(guān)的交易，屬于權(quán)益性交易的事項：（1）發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券屬于權(quán)益成份的公允價值；（2）對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算股的支付；（3）在等待期內(nèi)對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付；（4）行權(quán)日之后等待期內(nèi)確認(rèn)的其他資本公積轉(zhuǎn)回以及由于股份回購等有關(guān)事項構(gòu)成的其他資本公積項目。雖然項目（1）屬于債權(quán)融資，表面上看似與投資人無關(guān)，但其持有者屬于潛在投資人，因此可轉(zhuǎn)換公司債券中屬于權(quán)益成份的部分作為權(quán)益性交易，不應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。項目（2）-（4）等均是由于向職工支付股利所導(dǎo)致的，屬于向投資人分配，也歸于權(quán)益性交易。

第三類：除上述兩類外，其他資本公積賬戶所核算的業(yè)務(wù)還有：（1）非同一控制的控股合并企業(yè)合并情況下，被購買方可辨識凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，在母公司編制合并報表時計入其他資本公積；（2）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時，追加投資時屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨識凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額；（3）長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時，屬于處置投資時其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額。這三類業(yè)務(wù)均屬于未實現(xiàn)的利得或損失，并且該筆交易與投資人行為無關(guān)，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)歸類為其他綜合收益的范圍，屬于在以后會計期間無法重分類進(jìn)損益的項目，在其中止確認(rèn)時應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益。

此外，還有一個項目值得討論，那就是以公允價值計量模式計量的實物資產(chǎn)，其公允價值與原賬面價值的差額。雖然準(zhǔn)則當(dāng)中規(guī)定，將該部分直接計入當(dāng)期損益，但這是在我國引入其他綜合收益的概念之前，而該部分差額也確實屬于未實現(xiàn)的利得或損失。國際會計準(zhǔn)則的處理辦法是，以公允價值模式計量的固定資產(chǎn)等，其公允價值與原賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益，且其中止確認(rèn)時原計入其他綜合收益的部分直接轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益。因此我們認(rèn)為該類事項應(yīng)當(dāng)屬于其他綜合收益的核算內(nèi)容。

四、結(jié)論及對策

上市公司對其他綜合收益項目的列報和披露之所以存在諸多問題，其根本原因在于上市公司財務(wù)人員對其他綜合收益的項目構(gòu)成、會計處理方式以及如何在報表中列報披露的認(rèn)識不充分，以及對其他綜合收益項目的重視程度不足所導(dǎo)致的。但是隨著我國會計準(zhǔn)則國際趨同的不斷深入，其他綜合收益項目的重要性也會逐漸增強，應(yīng)當(dāng)引起管理當(dāng)局及上市公司的足夠重視。

建議準(zhǔn)則制定機構(gòu)盡快出臺相關(guān)文件，對其他綜合收益的項目構(gòu)成、具體的會計處理、在財務(wù)報表及其附注當(dāng)中如何進(jìn)行列報和披露等相關(guān)問題加以詳細(xì)的說明；其次應(yīng)當(dāng)加強對上市公司財務(wù)人員對該項目相關(guān)問題的培訓(xùn)，強化對其他綜合收益重要性的認(rèn)識；再者，為了便于上市公司披露其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在會計制度當(dāng)中將其設(shè)立為一級會計科目，徹底從資本公積項目當(dāng)中剝離開來，避免混淆，同時也便于學(xué)者對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計和分析。

責(zé)任編輯：張旭